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16.03.2010 |Paradigmenwechsel in der Praxisbewertung

Die Ermittlung des kalkulatorischen Unternehmerlohns für freiberufliche Mediziner

von Prof. Dr. Peter Knief

Der BGH beschäftigt sich immer wieder mit dem kalkulatorischen Unternehmerlohn; sei es bei der Zugewinnausgleichsregelung oder der Praxisbewertung der freien Berufe. Auch der Gesetzgeber hat sich zum 1.1.09 im Bewertungsgesetz näher damit auseinandergesetzt und im typisierten vereinfachten Ertragswertverfahren den Ansatz eines kalkulatorischen Unternehmerlohnes vorgeschrieben. Nicht zuletzt haben die BÄK und KBV mit ihren neuen Hinweisen aus 2008 zur Bewertung von Arztpraxen die Diskussion um den „angemessenen“ Arztlohn angestoßen (vgl. dazu Knief, P., Die „Bewertung medizinischer Praxen“ nach dem 31.12.08, in: DB 08, 866 ff.). Dieser Beitrag soll sich allein mit dem richtigen Ansatz des Arztlohnes beschäftigen. 

1. Problemstellung

In der betrieblichen Kostenrechnung spielt der Ansatz der kalkulatorischen Kosten bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften eine wesentliche Rolle, soll doch über den Preis auch ein Unternehmerlohn am Markt erzielt werden. Auch für die freien Berufe stellt sich die Frage nach dem kalkulatorischen Lohn, nicht für die Kalkulation der in der Regel gesetzlich geregelten Gebühren, wohl aber bei der Praxisbewertung, der betriebswirtschaftlichen Betriebsvergleichsanalyse und nun im Bewertungsgesetz nach der ErbSt-Reform. 

 

Für die freien Berufe hat der Gesetzgeber zum 1.1.09 in § 11 Abs. 2 i.V.m. den §§ 199 ff. BewG für Erbschaft- und Schenkungssteuerzwecke in dem sog. „Vereinfachten Ertragswertverfahren“ eine Feststellung des Wertes der freiberuflichen Praxis vorgeschrieben. Dabei ist der kalkulatorische Unternehmerlohn eine wertentscheidende Größe. Wie der kalkulatorische Lohn ermittelt wird, überlässt der Gesetzgeber im Bewertungsgesetz allerdings den Steuerpflichtigen. Das hat zur Folge, dass sich der niedergelassene Arzt und/oder sein Berater ernsthaft mit der Ermittlung des richtigen Ansatzes des kalkulatorischen Unternehmerlohns beschäftigen müssen.  

 

Erste Bewertungen nach den §§ 199 ff. BewG zeigen, dass die neue Regelung zu offensichtlich erheblichen Überwertungen führt und damit voraussichtlich zu einer nicht angemessenen Schenkung- oder Erbschaftsteuer. 

 

Wenn man sich unter Praxispartnern oder bei einer Praxisveräußerung noch über den Ansatz eines gemeinen Verkehrswertes für die Gesamtpraxis oder einen Anteil einigen kann, so wird der Ansatz bei der Bewertung für steuerliche Zwecke z.B. bei der Erbschaftsteuer eine unendliche Streitgeschichte werden. 

2. Definition des kalkulatorischen Unternehmerlohnes

Schon 1959 hat der BGH (2.12.59, IV ZR 152/59, MDR 60, 212) festgestellt, dass „in jedem Fall, auch wenn der Wert des Goodwill durch Vervielfachung des erzielten Gewinns errechnet werden soll, von diesem zuvor der Betrag abgesetzt werden muss, der sich als Unternehmerlohn des Inhabers der Praxis darstellt“. Das war noch sehr allgemein gehalten. Wesentlich erscheint allerdings der damalige Hinweis des BGH, dass - unabhängig von der rechnerischen Methode - ein Unternehmerlohn abgesetzt werden muss. 

 

In einem jüngsten Beschluss des OLG Düsseldorf (20.9.07, II UF 98/07, Abruf-Nr. 100784) hat dieses für die Zugewinnausgleichsermittlung festgestellt, dass bei der Ermittlung des Praxiswertes für Zwecke des Zugewinnausgleichs die latente Einkommensteuerlast zu berücksichtigen sei und dem Unterhaltsanspruch gerechterweise als Gegenstück zum Ansatz des kalkulatorischen Unternehmerlohns gegenübergestellt werden müsse). 

 

Der BGH (6.2.08, XII ZR 45/06, Stbg 08, 173) für einen Tierarzt nunmehr geurteilt, dass auch beim Umsatzverfahren ein nach den individuellen Verhältnissen konkret gerechtfertigter Betrag als kalkulatorischer Beraterlohn abzuziehen sei. Der BGH geht nun also weiter: Er erwartet einen an die individuellen Verhältnisse angelehnten konkret gerechtfertigten Arztlohn. Das bedeutet viel und wird beachtliche Auswirkungen zeigen. 

3. Definitionen in der Literatur

Die Definitionen in den Lehrbüchern der BWL sind enttäuschend dürftig: 

 

  • Wöhe formuliert: „Da auch der Einzelunternehmer über die Absatzpreise eine Entschädigung für seinen Arbeitseinsatz erwartet, bringt er als kalkulatorischen Unternehmerlohn den Geldbetrag in Ansatz, den er als Geschäftsführer in vergleichbarer Position als Bruttoentgelt erhalten würde.“ (Wöhe, G., Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 23. Aufl., München 08, 950).

 

  • Grob/Bensberg formulieren: „Die Höhe des kalkulatorischen Unternehmerlohns richtet sich nach dem durchschnittlichen Gehalt eines leitenden Angestellten in einer ähnlichen Position und einer vergleichbaren Unternehmung“ (Grob, H.L./Bensberg, F., Kosten und Leistungsrechnung, Theorie und SAP-Praxis, München 05, 119).

 

  • Dem Fremdvergleich steht der Opportunitätsgedanke gegenüber: Wie hoch wäre das Gehalt des Einzelunternehmers, wenn dieser als Geschäftsführer in einer anderen Unternehmung in einer vergleichbaren Position tätig wäre (vgl. Moxter, A., Grundsätze ordnungsmäßiger Unternehmensbewertung, 3. Aufl. 83, 176 f.). Umgekehrt kann man auch fragen, wie hoch muss das Gehalt eines Dritten sein, der als Geschäftsführer in dem zu bewertenden Unternehmen die Tätigkeit des Unternehmers ersetzen müsste.

 

  • Olfert formuliert: „Der in der Kostenrechnung angesetzte kalkulatorische Unternehmerlohn soll dem Entgelt entsprechen, das der Unternehmer bei gleicher Arbeitsleistung - einschließlich Sozialleistungen - in einem anderen Unternehmen erhalten würde“ (Olfert, K., Kompakt-Training Kostenrechnung, 5. Aufl., Ludwigshafen 07, 73). Das umfasst schon mehr.
 

Am konkretesten und richtig definieren die „Leitsätze für die Preisermittlung aufgrund von Selbstkosten (LSP)“ (vgl. LSP, Anlage zur Verordnung PR Nr. 30/53 vom 21.11.53) - an die sich heute kaum noch jemand erinnert - wie folgt: 

 

  • „Der kalkulatorische Unternehmerlohn ist unabhängig von den tatsächlichen Entnahmen des Unternehmers in der Höhe des durchschnittlichen Gehalts eines Angestellten mit gleichwertiger Tätigkeit in einem Unternehmen gleichen Standorts, gleichen Geschäftszweiges und gleicher Bedeutung oder mit Hilfe eines anderen objektiven Leistungsmaßstabs zu bemessen. Die Größe des Betriebes, der Umsatz und die Zahl der in ihm tätigen Unternehmer sind zu berücksichtigen.“

 

Erweitert man die Definition der LSP, so muss für Mediziner nur noch hinzugefügt werden, dass als Vergleichsgehalt nicht das Gehalt angestellter Gesellschafter-Geschäftsführer herangezogen werden darf, sondern nur die Bezüge echter Fremdgeschäftsführer. Gesellschafter-Geschäftsführergehälter sind i.d.R. durch das Gesellschaftsverhältnis beeinflusst, austariert an den Kriterien der verdeckten Gewinnausschüttung des Körperschaftsteuerrechts. Nur hilft das nicht weiter. Die Formulierung in § 202 Abs. 1 Nr. 2d BewG lautet: „Die Höhe des Unternehmerlohns wird nach der Vergütung bestimmt, die eine nicht beteiligte Geschäftsführung erhalten würde.“ Knapper ging es nicht. Der Zusatz in der Begründung „dies ist Ausfluss der Rechtsformneutralität des Verfahrens“ ist für die Praxis wenig hilfreich. Entsprechende Geschäftsführer als Vergleichstyp gibt es für den klassischen Arzt nicht. 

 

Bei dieser Formulierung geht der Gesetzgeber nicht auf die Unterschiede zwischen gewerblichen Unternehmen und freien Berufen ein. Freiberufler als Einzelunternehmer kennen keine nicht beteiligte fiktive Geschäftsführung; ohnehin verbietet sich ein Vergleich mit Gesellschafter-Geschäftsführungsgehältern. Das heißt, für die freien Berufe muss bei der Bewertung nach §§ 199 ff. BewG der kalkulatorische Unternehmerlohn gesondert ermittelt werden. Darum geht es im Folgenden. 

4. Ermittlung des kalkulatorischen Arztlohns

Die Literatur zum Ansatz des kalkulatorischen Arztlohns bei Praxisbewertungen wiederholt sich in der Anlehnung an die öffentlich-rechtlichen Gehälter; das scheint erst einmal naheliegend, ist aber letztlich falsch (vgl. dazu für alle: Schmidt-Domin, Bewertung von Arztpraxen und Kaufpreisfindung, Berlin 09, 3. Auflage). Das Gehalt eines Krankenhausarztes stellt somit für den freiberuflich tätigen Arzt nahezu die einzige Alternative dar. 

 

Versuche, Vergleichsgehälter bei Verbandsgeschäftsführern, Pharmavertretern oder Mitarbeitern der Pharmaindustrie zu suchen, müssen zu Fehlvergleichen führen. Es handelt sich hierbei schlicht und einfach nicht um die gleiche Tätigkeit. Wer nun gehofft hatte, die Finanzverwaltung würde sich im Erlasswege zu den Unternehmerlöhnen der freien Berufe äußern, wird arg enttäuscht: 

 

In dem Erlass vom 25.6.09 in Abschnitt 22 Abs. 3 Ziff. 2 d) S. 4 (vgl. BStBl II 09, 698 ff., hier S. 710) formuliert der Erlassgeber selbst für gewerbliche Unternehmen sehr mager: „Bei der Ermittlung eines angemessenen Unternehmerlohns sind die Grundsätze zu beachten, die bei der ertragsteuerlichen Behandlung der verdeckten Gewinnausschüttung angewandt werden. Häufig wird der angemessene Unternehmerlohn aus an leitende Angestellte des Unternehmens gezahlten Bruttogehältern abgeleitet. Soweit branchenspezifische Datensammlungen zu Geschäftsführergehältern in einem Fremdvergleich vorliegen, können diese in geeigneter Weise berücksichtigt werden. Erhalten geschäftsführende Gesellschafter von Personengesellschaften wirtschaftlich begründete Tätigkeitsvergütungen als Vorabanteile aus dem Gewinn, sind sie als Unternehmerlohn abzuziehen, soweit sie nach Art und Umfang angemessen sind.“ 

 

Ärzte können nicht an Kriterien der verdeckten Gewinnausschüttungen gemessen werden; nur bei sehr großen Arztpraxen ließe sich ein kalkulatorischer Arztlohn als Vergleichslohn von hochbezahlten angestellten Ärzten ableiten. Das ist aber die Ausnahme, zumal der Grundsatz der Individualität nach dem BGH-Urteil vom 6.2.08 (a.a.O.) überprüft werden müsste. 

 

Bei seiner Formulierung vergisst der Erlassgeber, dass es Freie Berufe gibt und, dass es Unterschiede geben muss, zwischen der Normalpraxis mit 400.000 EUR Umsatz-Erlösen und der Großpraxis mit 4.000.000 EUR Umsatz, die selbst wiederum angestellte Ärzte beschäftigt, die ein Einkommen erzielen, das in der Höhe des Gewinns der zitierten Normalpraxis liegt. Ebenso wenig können die i.d.R. recht hohen Geschäftsführerbezüge von MVZ Vergleichsansätze bieten.  

 

Bis zu diesem Punkt kann man zusammenfassend feststellen, dass allein die Anlehnung an die öffentlichen Tarife oder die Tarife des Marburger Bundes für Ärzte eine brauchbare Anlehnung sind, wenn diese Bezüge für Zwecke der Ermittlung eines kalkulatorischen Arztlohns angemessen angepasst werden können.  

5. Kriterien

Der kalkulatorische Arztlohn muss nach den Kriterien des BGH-Urteils sehr individuell ermittelt werden. 

 

Für die freien Berufe sind die Kriterien für die Bestimmung des kalkulatorischen Unternehmerlohns komplexer als für gewerbliche Unternehmer. Jeder Freiberufler übt seinen Beruf frei und unabhängig aus, was bedeutet, dass es einen Vergleichstypen oder ein Vergleichsunternehmen kaum geben kann. Also gibt es auch keinen einheitlichen Wertansatz. 

 

Es besteht je nach Sichtweise eine Wahl des Wertansatzes. Aus der Sicht des Unternehmers müsste das Gehalt gesucht werden, das er bei einem anderen Unternehmen oder Beruf beziehen könnte. Die Notwendigkeit des Fremdvergleichs bedeutet jedoch, eine gleiche Praxis zu finden. Hier könnte als erstes die Leistungsgröße herangezogen werden: Bei zwei Praxen der gleichen Fachrichtung am selben Ort z.B. jeweils 400.000 EUR gleicher Erlöse könnte man glauben, dass sie wegen ähnlicher Organisationsstruktur und Personalstruktur auch vergleichbar wären. Wenn die beiden Vergleichspraxen von einem 35-jährigen Arzt mit 10-jähriger Berufserfahrung geführt werden könnten, der zu bewertende Betrieb aber von einem 65-jährigen Arzt seit Jahren geführt wird, dann wird deutlich, dass allein die Betriebsgröße kein Kriterium sein kann, und dass dann je nach Ansatz des kalkulatorischen Arztlohns und je nach Anlass der Bewertung sehr unterschiedliche Werte errechnet werden müssen. 

 

Ein wesentliches Kriterium ist u.a. die Erfahrung: Je länger die Erfahrung, umso höher dürfte das kalkulatorische Gehalt liegen. Alter und Erfahrung liegen dicht beieinander; aber dem steht möglicherweise entgegen, dass Alter nicht unbedingt auch bessere Qualität bedeutet. 

 

Fachliche Spezialisierung bedeutet häufig auch höhere Vergütungen: Gehaltslisten fremder Dritter sieht man das nicht immer an. 

 

Wesentlich ist auch der Ort der Berufsausübung: Einkommen sind in armen Regionen in der Regel niedriger; in Großstädten, die gleichzeitig Universitätsstädte sind, sind sie i.d.R. höher als auf dem platten Land. 

 

Die Tätigkeit eines angestellten Mediziners (z.B. in der Klinik) ist nie gleichartig der Tätigkeit des selbstständigen Arztes, der z.B. einen angestellten Arzt beschäftigt. Selbst hohe Umsatzbeteiligungen weisen nicht hin auf die gleiche Verantwortung, den gleichen Einsatz beim Patienten, auf entsprechende Personalverantwortung, das Tragen des Risikos des möglichen Abgangs von Privatpatienten und das Aquisitionsvermögen. Dies alles muss ein selbstständiger Arzt zusätzlich bringen, also müssen diese Kriterien auch bewertet werden.  

 

In der eigenen Praxis das Vergleichsgehalt zu ermitteln, erscheint i.d.R. ohnehin nicht möglich. 

 

Es bedürfte also idealer Weise eines Fremdvergleichs mit einer Großpraxis, die Ärzte gleicher Berufserfahrung beschäftigt oder des Vergleichs mit entsprechenden Tarifen, welche die benötigten Unternehmerqualitäten mit definieren. Die Bedingungen des BGH sind sehr eng: Es muss dieselbe Region sein, die gleiche Umsatzgrößenklasse und die gleiche Praxisstruktur in der tatsächlichen Berufsausübung (Fachrichtung), eine sehr ähnliche Ausbildungsstufe, eine gleichgelagerte Struktur der Patientenschaft und ein ähnliches Lebenshaltungskostenniveau. 

 

Dies alles zeigt jedoch schon, dass es einen objektiven alleingültigen Maßstab zur Festsetzung eines kalkulatorischen Arztgehalts nicht geben kann. Dazu ist die Berufsausübung der Ärzte zu individuell. 

 

Dennoch muss versucht werden, für die Bewertungspraxis plausible, den Anforderungen entsprechende Ermittlungsmethoden zu entwickeln. Am Unternehmerlohn ist interessiert das Familienrecht, das Kaufvertragsrecht und nun auch das Steuerrecht durch das Bewertungsgesetz. Es gibt aber nur einen Arztlohn! Da es unter den geschilderten Kriterien keine Erhebungen über fiktive Bezüge im Arztberuf gibt, muss versucht werden, sich der Bestimmung über ein angemessenes Modell zu nähern. 

6. Bisherige Auffassungen in der Literatur und Praxis

Der Verdienst von Schmidt-Domin ist, nahezu alle aussage- wie nicht aussagefähigen Methoden zur Berechnung des Goodwill und des Praxiswertes dargestellt zu haben (vgl. Schmidt-Domin, H.G., 3. Aufl. Berlin 09, 139 ff.). Aber der Ermittlung des wertbestimmenden Arztlohns widmet er sich leider nicht definitorisch (vgl. derselbe a.a.O., 147). Hier sei festgehalten: Alle diese Methoden sind überholt. Bestand wird nur das Ertragswertverfahren nach dem IdW S1 haben. 

 

Der BGH hat mehr als deutlich herausgestellt, dass allein das auf Zukunftszahlen basierende Ertragswertverfahren die einzig richtige Methode darstellt (vgl. Palandt/Edenhofer, 68. Aufl. 09, § 1376 Rn. 5 sowie § 2311, Rn. 8 und 9). Also sollten sich die Sachverständigen auch nur noch mit diesem Bewertungsweg beschäftigen. Die Klugen tun das schon. 

 

Um sich mit den Literaturmeinungen auseinander zu setzen, sei hier nur der BGH zitiert: „Der Goodwill wird allerdings nur dann zutreffend ermittelt, wenn von dem zunächst festgestellten Ausgangswert nicht ein pauschaler Unternehmerlohn, sondern der den individuellen Verhältnissen entsprechende Unternehmerlohn in Abzug gebracht wird. Nur auf diese Weise wird der auf den derzeitigen Praxis(mit)inhaber bezogene Wert eliminiert, der auf dessen Arbeit, persönlichen Fähigkeiten und Leistungen beruht und auf einen Übernehmer nicht übertragbar ist.“ Es geht also um den „im Einzelfall konkret gerechtfertigten Unternehmerlohn.“ Daran sollen die verschiedenen Auffassungen gemessen werden. 

 

Hinweise der Bundesärztekammer vom 6.9.08

Es gibt nicht den einen Arztlohn in Höhe von maximal 76.000 EUR als typisierte Wertgröße, die alles über einen Kamm schert; es gibt über 50 Arztgruppen, in über 12.000 Gemeinden, in Einzel- wie in Großpraxen oder MVZ. Dies will der BGH richtigerweise im Ansatz eines Arztlohns berücksichtigt wissen.  

 

(Hinweise der BÄK und BKV 6.9.08, Ärzteblatt 08 vom 22.12.08, S. A 2780 ff.) 

 

Für Sozietäten einen Faktor von 2,5 herbeizuzaubern ist nicht angemessen, sondern anmaßend. Es ist schon ein schwieriges Bewertungsproblem, wenn in einer Berufsausübungsgemeinschaft von 3 Ärzten der Älteste mit 55, der Zweite mit 43 und der Dritte mit 31 Jahren allein schon wegen des Erfahrungsalters unterschiedliche Vorstellungen über ihre kalkulatorischen Gehälter haben müssen. Solche Fragen müssen Tarifverträge für Angestellte aber auch lösen. Wenn die drei dann auch noch unterschiedlichen Fachgruppen angehören, wird das Problem multivariat. 

 

Wie bereits dargestellt, tragen die „verunglückten“ Hinweise der Bundesärztekammer wenig dazu bei, den richtigen Wert einer Arztpraxis zu ermitteln, noch weniger ist das unrealistische sog. „alternative Arztgehalt“ von 76.000 EUR angemessen und eine Antwort auf die Anforderungen des BGH (Knief, P., Die „Bewertung medizinischer Praxen“ nach dem 31.12.08, in DB 09, 866 ff.). 

7. Berechnungsmodell

Da ein Arzt im freien Beruf sich zum Fremdvergleich nicht eignet, liegt es nahe, sich an dem Anfangsalternativberuf - hier angestellter Assistenz- oder Chefarzt - finanziell auszurichten, damit an einem gültigen Tarif für Mediziner, hier dem Tarif des Marburger Bundes (vgl. dazu Tarif des Marburger Bundes). Dabei muss gesehen werden, dass die Tätigkeit eines angestellten Arztes nie gleichwertig der Tätigkeit eines selbstständigen Arztes ist. Die Verantwortung in freier Praxis ist anders, höher, die Personalverantwortung anders. Das Risiko der Selbstständigkeit, das Risiko des Kapitaleinsatzes, das Akquisitionsvermögen, die Organisationsfähigkeiten in einer freien Praxis und der Unternehmermut sind Kriterien, die auch bewertet werden müssen und können. 

 

7.1 Grundsätzliches

Betriebswirtschaftlich ist unter investitionsrechnerischen Gesichtspunkten eines Erwerbers einer Praxis oder eines Anteils daran allein die Frage entscheidend, ob die zu erwerbende Praxis in Zukunft nachhaltige Erträge abwirft, die seinen Preisvorstellungen entspricht und ihm angemessenes Einkommen sichern kann. Wie bei der Kreditwürdigkeitsprüfung, ist auch hier die Frage nach den Zukunftserträgen entscheidend. Daher ist das auf Zukunftszahlen basierende Ertragswertverfahren die einzige richtige Bewertungsmethode, an der der investierende Arzt sein alternatives „Zukunftsgehalt“ messen kann. 

 

7.2 Kriterien für die Ermittlung

Als erstes muss versucht werden, einen unter Opportunitätsaspekten richtigen Vergleichslohn zu finden; das entsprechende Gehalt soll dem Tarif des Marburger Bundes entnommen werden. Wesentliches Kriterium ist die berufliche Erfahrung. Insofern wird hier eine 10- bis 12-jährige Erfahrungszeit zugrunde gelegt. Das Chefarztvertretergehalt soll also als Basis angenommen werden, das sind (Tarif 2008): 82.343 EUR. Dieses Basisgehalt, das bundesweit einheitlich gilt, muss wie folgt nach dem Lebenshaltungskostenindex umgerechnet werden (Eine vollständige Tabelle für 99 Orte, alle Landgerichtsbezirke und weitere, ist in dem Rechenprogramm „ Bewertung einer medizinischen Einzelpraxis“ hinterlegt, vgl. www.peter-knief.de): 

 

Der BGH hat besonders hervorgehoben, dass die örtlichen Lebenshaltungskosten bei der Bemessung des kalkulatorischen Arztlohns zu berücksichtigen sind. Die Lebenshaltungskosten in München (Index 861,26) sind nicht vergleichbar mit denen in Berlin (825,16 %), Chemnitz (692,15 %) oder Köln (859,50 %). Basis ist der preiswerteste Ort, hier Ansbach (580,38 %): 

 

Hier für Zwecke der individuellen Bewertung:

Praxisort 

Köln 

Index 859,50 

Niedrigster Wert 

Ansbach 

Index 580,38 

Umrechnungsfaktor 

 

1,4809 

Das indizierte Vergleichsgehalt beträgt demnach 

 

121.944 

(vgl. www.unicum.de/Leben/Lebenshaltungskosten) 

 

Ob dieser Index „richtig“ ist, kann hier nicht weiter diskutiert werden, entscheidend ist erst einmal, dass die unterschiedlichen Lebenshaltungskosten in die Berechnung des kalkulatorischen Arztlohns einfließen (Eine alle Orte umfassende Lebenshaltungskostentabelle gibt es noch nicht). 

 

Berechnung des kalkulatorischen Arztlohns:

Als Kaufkraftausgleich werden hier nicht die 1,4809 gerechnet. Dieser Betrag wird gekappt auf maximal 10 %, sodass das o.g. Chefarztvertretergehalt nach Kaufkraftausgleich (110 % von 82.343 EUR) beträgt: 

 

90.577 

Dieses Gehalt muss nun hochgerechnet werden, um die Dienste, die ein angestellter Arzt i.d.R. erbringen muss; dieser besonders ermittelte Zuschlagssatz beträgt in diesem Beispiel 18 % (von 82.343 EUR), das sind: 

 

14.822 

Zusätzlich erbringt der Arzt in seiner freiberuflichen Tätigkeit zusätzliche Stunden für Rechnungswesen, Abrechnung, etc. Eine individuelle Schätzung ergibt einen Satz von 22,13 %, das sind dann: 

 

18.222 

Vor weiteren Versicherungspflichten ergibt sich somit ein Betrag von:  

 

123.621 

Unter Opportunitätsgesichtspunkten muss der Arzt als Freiberufler, die früher von seinem Arbeitgeber getragenen Arbeitgeberanteile, nun selbst verdienen; diese wurden berechnet nach den Beitragsbemessungsgrenzen 2008 und betragen für Krankenversicherung: 

7.05 % KV von 43.200 EUR (BMG 2008) 

3.046  

 

Arbeitslosenversicherung: 1,65 % AV von 63.600 EUR (BMG 2008) 

1.050 

 

Pflegeversicherung: 0,85 % PV von 43.200 EUR (BMG 2008) 

367 

 

Ärzteversorgung: 9,95 % Ärztevers. von 43.200 EUR (BMG 2008) 

4.298 

 

Die Summe der nunmehr selbst aufzubringenden Eigenbeträge ist also: 

 

8.761 

Damit ergibt sich ein Betrag bis dahin von: 

 

132.382 

Bisher vom Arbeitgeber getragene berufsspezifische Gemeinkosten (Literatur, Fortbildung, etc.) werden geschätzt mit: 

 

2.108 

Zusätzliche Altersversorgungsaufwendungen:: 

 

12.648 

Letztlich muss ein selbstständiger Unternehmer - hier Arzt - sein Gesamtrisiko absichern; dieser Risikobetrag ist geschätzt mit: 

 

5.885 

Somit beträgt der kalkulatorische Arztlohn: 

 

153.023 

 

Das ist also der Betrag, den ein Arzt erzielen muss, um sich mit einem Chefarztvertreter im Anstellungsverhältnis finanziell unter Opportunitätsgesichtspunkten vergleichen zu können. Bezogen auf das Basisgehalt von 82.343 EUR vor Kaufkraftausgleich beträgt dieser kalkulatorische Arztlohn also das 1,86-fache des Ausgangsgehalts des CA-Vertreters. Dieses Ergebnis erscheint im Vergleich zu anderen Berechnungen für Freie Berufe plausibel. Für den steuerberatenden Beruf wurden Vervielfältiger ermittelt, die zwischen dem 1,74 bis 1,81-fachen des Basisgehalts betrugen. 

 

Wenn schon das Grundgehalt nach dem Tarif des Marburger Bundes über 80.000 EUR p.a. liegt, erscheint die Annahme der BÄK in ihren Hinweisen mit 76.000 EUR für das kalkulatorische Gehalt wenig realistisch. 

8. Zwischenergebnis

Deutlich ist, dass die Kerngröße „kalkulatorischer Arztlohn“ sehr penibel berechnet werden muss: Die Abhängigkeiten seien hier noch einmal aufgezählt: Tarifgehalt z.B. des Marburger Bundes, Beitragsbemessungsgrenzen der gesetzlichen Sozialversicherung, Überstunden- und Dienstregelungen in den Arzttarifen, Kaufkraftunterschiede in verschiedenen Regionen, Risikobetrachtungen für die Bewertung der Selbstständigkeit usw. 

 

Das bedeutet, dass der kalkulatorische Unternehmerlohn als Basisgröße dem Grunde nach jedes Jahr neu festgestellt werden muss; das entspricht im Übrigen auch den Gepflogenheiten in der gewerblichen Wirtschaft: die BBE-Studien für Gesellschafter-Geschäftsführungsbezüge erscheinen jährlich, ebenso die KIENBAUM-Studien. 

9. Der Tarif des Marburger Bundes als Ausgangsgröße

Es erscheint sinnvoll, einen immer wieder ausgehandelten eingeführten Arzttarif als Basis für diese Berechnungen heranzuziehen. Verändert sich diese Ausgangsgrundlage, so muss sich auch der kalk. Arztlohn verändern. Der Verfasser geht nicht soweit, vorzuschlagen, dass aufgrund des Tarifvertrages und des hier vorgestellten Rechenmodells eine Richtschnur für die Höhe eines kalkulatorischen Arztlohns (z.B. das 1,86-fache des Basislohns) aufgestellt werden könnte. Die diversen Arztgruppen verdienen sehr unterschiedlich. 

10. Betriebsgrößendifferenzierung

Es ist mehr als plausibel, dass wie oben dargestellt, sehr viele Soft Facts, wie fachliche Qualität, Erfahrung, Führungsqualität nicht gemessen und/oder durch einen einfachen Vergleich mit den Soft Facts von angestellten Ärzten ermittelt werden können. Der fremde Angestellte hat sich eben aus guten Gründen nicht niedergelassen. 

 

Der Arzt in der vom Sozialgesetzgeber bedrohten Zeit übt seine Tätigkeit sehr individuell auf seine Person zugeschnitten, sehr risikobewusst und auch risikobereit selbstständig aus: Also bedarf es schon hier eines Zuschlags für die eigentliche „Unternehmertätigkeit“, sowie bei der Ermittlung des kalkulatorischen Zinses auf den Basiszins ein Zuschlag für das „Unternehmerrisiko“ erhoben werden muss. Der kalkulatorische Unternehmerlohn muss weitaus höher sein als das Gehalt eines höchstbezahlten Mitarbeiters oder eines öffentlich-rechtlichen Tarifs. Die in diesem Beitrag gezeigte Vorgehensweise kommt dabei der Vorstellung des BGH sehr nahe, wenn die individuellen Verhältnisse, wie Umsatzhöhe der Praxis, Größe der Kommune und die regionale Lage sowie das „Gehaltsniveau“ von Ärzten mit mehr als 10 Jahren Erfahrung, herangezogen werden. 

 

Über die hier angesetzten Zuschläge kann man kaum diskutieren, da sie die „Bezüge“ darstellen, die man als angestellter Arzt qua Gesetz erhalten würde. Die Höhe des Zuschlags für das „Unternehmerrisiko“ statt „Angestelltendasein“ ist allerdings sehr diskutierenswert, er ist wahrscheinlich zu gering. 

11. Zusammenfassung

Die Ausführungen zeigen deutlich: Der kalkulatorische Arztlohn ist in hohem Maße subjektiv; die öffentlichen Tarife wie für angestellte Mediziner sagen nichts dazu aus. Den objektiv richtigen Ansatz gibt es nicht. Also müssen Kriterien gefunden werden, die marktgerecht verlässlich die ungefähre Höhe widerspiegeln; das sind die Umsatzgrößenklasse der zu bewertenden Praxis, die Region der Berufsausübung und die Größenordnung der Kommunen. Kriterien wie Qualität und Erfahrung, anspruchsvolle Patientenschaft als Anforderung an fachliche und persönliche Ausstrahlung sind kaum messbar, müssen aber dennoch anderweitig bei der Bestimmung mit geschätzt werden. 

 

Der oben gezeigte Rechen-Ansatz ist eine nach Auffassung des Verfassers mögliche und schlüssige Handhabung. Da sich in einem Wirtschaftssystem die Rahmendaten ständig ändern und damit auch die Bezüge der angestellten Ärzte, müssen die kalkulatorischen Löhne jahresbezogen immer wieder neu ermittelt werden. 

 

Deutlich muss herausgestellt werden: Der kalkulatorische Arztlohn wird bei der steuerlichen Bewertung nach den §§ 199 ff. BewG ein erheblicher Streitpunkt werden; was zuletzt an einem rechnerischen Beispiel gezeigt werden soll. 

 

Umsatzleistung 

400.000  

400.000 

Überschuss vor kalkulatorischem Arztlohn 

180.000 

180.000  

Angenommener Arztlohn (vgl. o.)  

120.000 

richtig 150.000 

Übergewinn 

60.000 

30.000  

Angenommener Rentenbarwertfaktor bei einer Praxisfortführungsdauer von z.B. 15 Jahren und bei 8 % Zinsen 

9,2442 

9,2442 

Ertragswert 

554.652 EUR 

277.326 EUR 

In % des Umsatzes 

138,7 % 

69,3 % 

Der Unterschied von 277.326 EUR kann Streit genug bedeuten, ob beim Zugewinnausgleich, beim Anteilsverkauf oder bei der Erbschaftsteuer. 

 

  • Für die steuerliche Bewertung hätte man also gern einen hohen Unternehmerlohn, für die familienrechtliche Auseinandersetzung im Zugewinnausgleichsverfahren von Seiten des Verpflichteten ebenfalls einen hohen, von Seiten des Anspruchsberechtigten einen niedrigen. Bei Kaufverhandlungen werden sich die Parteien in der Kaufpreisverhandlung auf einen Preis einigen.

 

  • Im Gesellschaftsrecht sollte in Zukunft die Bestimmung des kalkulatorischen Arztlohns einmal im Jahr „Besprechungs- und Einigungspunkt“ werden, um den Diskussionen in Streitfällen aus dem Wege zu gehen.

 

  • Die gezeigte Vorgehensweise ist allemal konkreter und bestimmender als die unsagbar falschen Multiplikatoren, die keineswegs auf individuelle Bewertungsanlässe (Scheidung) und individuelle zu messende Bewertungskriterien übertragen werden können.

 

  • Dass der Marktpreis häufig über den richtigen betriebswirtschaftlich ermittelten Werten liegt, lässt sich leider recht gut aus den synergetischen Interessen der Käufer erklären.

 

  • Die am Markt gängigen Empfehlungen - auch die der Bundesärztekammer - liegen neben der Betriebswirtschaftslehre.

 

  • Nur bei Ankauf von Praxen z.B. durch MVZ treten beim Käufer deckungsbeitragsmäßig hohe Synergieeffekte ein, sodass er mehr zahlen kann, wenn die abzugebende Praxis in derselben Region oder Kommune liegt. Anders ist dies eben im Bewertungsfall anlässlich des Scheidungsfalls oder eines Erbfalls. Hier dürfen Marktgesichtspunkte keine Rolle spielen, sondern ausschließlich strenge Kriterien der betroffenen Praxis.

 

  • Die dubiose Entstehung der Multiplikatoren und Faktoren spiegelt den Markt weder nach Größenklasse, nach Kommunen noch nach Regionen wider. Geschweige denn sagen sie etwas über die Qualität des Arzt-Praxisinhabers und die Anforderungen der Patienten. Die nicht gerichtsfesten aus dem „Erfahrungsbauch“ erzeugten Multiplikatoren und Faktoren spiegeln auch nicht die individuelle gewissenhafte Berufsausübung wider.
Quelle: Ausgabe 03 / 2010 | Seite 78 | ID 134320