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14.12.2010 |IDW-Stellungnahme (IDW RS HFA 30)

Handelsrechtliche Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen

von Joachim Sartoris, Dipl-Betriebswirt (FH), M.B.A.

Der Hauptfachausschuss der Wirtschaftsprüfer (HFA) hat am 9.9.10 das IDW RS HFA 30 verabschiedet. Zuvor hatte das IDW eine Entwurfsfassung (IDW ERS HFA 30) veröffentlicht, die es im Laufe der sich anschließenden Monate zur Diskussion stellte. Das nun verabschiedete Rundschreiben löst die bisher noch gültige IDW-Stellungnahme 2/1988 zu Pensionsverpflichtungen im Jahresabschluss ab. Nachfolgend werden nur die Veränderungen vorgestellt und kommentiert, die sich im Zuge der Finalisierung des Rundschreibens ergeben haben. 

1. Übersicht über die Änderungen gegenüber dem Entwurf

Das IDW RS HFA 30 hat sich im Hinblick auf die Struktur und die Themen gegenüber der Entwurfsfassung nicht verändert. Einzelne Aussagen wurden z.T. aus redaktionellen Gründen verändert. An einigen Stellen wurden Anpassungen wesentlicher Natur vorgenommen, wie nachfolgende Übersicht zeigt: 

 

Übersicht über die Änderungen

Randziffer 

Veränderung gegenüber dem Entwurf 

Bemerkung 

12 

Für freiwillig passivierte Pensionsverpflichtungen aus mittelbaren Zusagen (Unterdeckungen) bzw. Altzusagen sind die Bewertungsveränderungen (Bewertung zum Erfüllungsbetrag) in den Folgeabschlüssen zu berücksichtigen.  

Dies wurde bislang nicht explizit erwähnt und stellt insofern eine Klarstellung dar, wonach Alt- und mittelbare Verpflichtungen auch von der neuen Bewertung nach dem BilMoG erfasst werden. 

19 

Wegfall des Klammerzusatzes 

Nach Ansicht des Verfassers stellt dies eine rein redaktionelle Veränderung dar. 

24 

Klarstellung, wonach eine fehlende Rückkaufsfähigkeit von Rückdeckungsversicherungen keine Voraussetzung für die Anerkennung als Deckungsvermögen (Saldierung) ist (bisherige Forderung).  

 

Vielmehr wird darauf hingewiesen, dass der Bilanzierende die Versicherung nicht einseitig verwerten darf. Dies gilt - im Falle einer evtl. vertraglich zugelassenen Verwertung - auch für die Surrogate (Surrogationsklausel). 

Die Formulierung im Entwurf war insofern verunsichernd, als in einem Klammerzusatz verlangt wurde, dass verpfändete Rückdeckungsversicherungen nur dann zur Saldierung herangezogen werden, wenn sie nicht rückkaufsfähig sind. Dies ist in der Praxis bei Versicherungstarifen eher die Ausnahme. Das IDW stellt hiermit klar, dass die Einhaltung der Zweckexklusivität im Vordergrund steht und weniger die Tarifgestaltung beim Versicherer. D.h., unabhängig vom Versicherungstarif sind die vertraglichen Inhalte des Pfandrechts maßgebend. 

25 

Ergänzung, wonach die Zweckexklusivität bei Deckungsvermögen nicht für Überdeckungen gilt. 

Klarstellung, wonach Überdotierungen frei verfügbar sind. Im Hinblick auf die Bemessung der Überdotierung (wann liegt diese vor?) wird keine Wertgrenze genannt. Vielmehr wird in Rz. 33 darauf hingewiesen, dass das Treuhandvermögen am Bilanzstichtag voraussichtlich und mit hinreichender Sicherheit die Verpflichtungen abdeckt. 

30 im Entwurf 

Die Randziffer 30 im Entwurf wurde ersatzlos gestrichen. 

Die Streichung der Randziffer ist nicht unerheblich, da in der Entwurfsfassung „eigene Anteile“ nicht als saldierungsfähig eingestuft wurden - mit der Begründung, sie seien keine Vermögensgegenstände. Durch die Streichung der Randziffer wird es nun möglich, auch eigene Anteile als Deckungsvermögen  

zu nutzen. 

35 

Vermögensgegenstände, die zur Bedeckung von Unterdeckungen nicht passivierter mittelbarer Verpflichtungen bzw. von Altverpflichtungen dienen, werden nicht zum beizulegenden Zeitwert bewertet. 

Dies betrifft die Sachverhalte, bei denen Verpflichtungen im Anhang ausgewiesen werden. Das Unternehmen sichert diese aber über aktivierte Vermögensgegenstände ab. Letztgenannte werden dann zu fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten bewertet. 

43 

Klarstellung, wonach Zusatzversorgungskassen Pensionskassen ähneln bzw. solche sind. 

Nach Ansicht des Verfassers stellt dies eine rein redaktionelle Veränderung dar.  

47 

Beim Wechsel des Durchführungswegs orientiert sich der aufzulösende Teil der Pensionsrückstellung am Erfüllungsbetrag der Verpflichtung gem. § 253 Abs. 1 S. 2 HGB.  

Dies bedeutet, dass nicht die Beiträge, die an den Versorgungsträger gezahlt werden, sondern dessen Vermögen die Höhe der Auflösung der Pensionsrückstellung bestimmt. Unklar bleibt, wie das Vermögen zu bewertet ist. 

49 

Beim Wechsel von einer mittelbaren zu einer unmittelbaren Pensionszusage gilt für die Pensionsverpflichtungen eine Rückstellungspflicht, soweit sie dem Zugangswert der mit dem Wechsel verbundenen Übertragung von Vermögensgegenständen entsprechen. Nur für evtl. Fehlbeträge (Pensionsverpflichtung liegt oberhalb des Zugangswerts) gilt das Ansatzwahlrecht. 

Hierbei handelt es sich um einen neuen Textteil. In der Entwurfsfassung wurde der Wechsel von einer mittelbaren zur unmittelbaren Pensionsverpflichtung nicht detailliert angesprochen. 

61 

Klarstellung, dass das Teilwertverfahren bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen bei zeitratierlich erdienten Anwartschaften eine anerkannte Alternative darstellt. 

Konkretisierung bereits bestehender Formulierungen. 

63 

Klarstellung, wonach sich der Wert der handelsrechtlichen Pensionsrückstellung in keinem Fall an der Bewertung gemäß § 6a bzw. § 6 EStG orientieren darf. 

Diese Klarstellung war insofern wichtig, als in den letzten Monaten in der Literatur z.T. angenommen wurde, dass in den Fällen, in denen der handelsrechtliche Wert der Pensionsrückstellung den steuerlichen Teilwert unterschreitet, mindestens der steuerliche Wert anzusetzen sei. Dem ist nicht so, wie die Änderung der Formulierung in Rz. 63 belegt. 

71 

Bei wertpapiergebundenen Zusagen können Leistungsteile nicht wertpapiergebunden sein und müssen separat zum Erfüllungsbetrag bewertet werden. 

Damit wird klar, dass eine wertpapiergebundene Zusage auch dann generiert werden kann, wenn sich nicht alle Leistungen an der Performance von Wertpapieren orientieren. So könnte z.B. die Höhe der Altersversorgung an der Performance von Wertpapieren ausgerichtet werden, während die vorzeitigen Leistungen (Tod, Invalidität) unabhängig davon sind (z.B. Definition als feste Renten- oder Kapitalbeträge). Dann wird die Zusage für die Bewertung geteilt. Die Rückstellung für die Altersversorgung orientiert sich am beizulegenden Zeitwert der Wertpapiere, während die anderen Versorgungsleistungen zum Erfüllungsbetrag bewertet werden. Diese Klarstellung fehlte bislang im Entwurf des Rundschreibens. 

75 

Wegfall der Ausschüttungssperre bzgl. der Erträge aus der Hebung stiller Reserven infolge der Neubewertung des Deckungsvermögens. 

Dies betrifft die Fälle, in denen wertpapiergebundene Zusagen mit Deckungsvermögen gestaltet werden. Die  

Ausschüttungssperre ist obsolet, da dem Ertrag ein gleich großer Aufwand aus der Zuführung zur Pensionsrückstellung gegenübersteht. 

78 

Der Fehlbetrag aus mittelbaren Altersversorgungsverpflichtungen wird grundsätzlich aus der Differenz zwischen dem Erfüllungsbetrag und dem beizulegenden Zeitwert des Vermögens des externen Trägers ermittelt. Zulässig ist aber auch, hierfür das versicherungsmathematische Bewertungsverfahren des Versorgungsträgers zu verwenden. 

D.h., zur Ermittlung des Fehlbetrags kommen verschiedene Bewertungsverfahren in Betracht. 

87 

Erfolgswirkungen aus der Änderung des Diskontierungszinssatzes, laufender Erträge und von Zeitwertveränderungen des Deckungsvermögens können wahlweise dem Finanzergebnis oder dem Personalaufwand zugewiesen werden. Dies gilt einheitlich für die drei Komponenten. 

D.h. eine Selektion, z.B. in der Form, dass die Auswirkungen des Diskontierungszinssatzes im Personal- und die beiden anderen Komponenten im Finanzergebnis ausgewiesen werden, ist nicht zulässig. Die drei Komponenten sind einheitlich zu behandeln. 

91 und 95 

Erweiterte Anhangsangaben für nicht passivierte Verpflichtungen bzw. bei Bewertungseinheiten bzw. Nutzung des Saldierungsgebots. 

Detaillierung der Ausweispflichten. 

 

 

2. Einschätzung

Mit den o.g. Änderungen hat das IDW einige strittige Punkte geklärt (z.B. hinsichtlich verpfändeter Rückdeckungsversicherungen als Deckungsvermögen). Weiterhin wurde klargestellt, dass bei wertpapiergebundenen Zusagen - je nach Leistungsplangestaltung - eine differenzierte Bewertung erforderlich ist. 

 

Erfreulich ist die Klarstellung, wonach der steuerliche Teilwert nie Maßstab für die handelsrechtliche Bewertung sein darf, da hierzu eine lebhafte Diskussion in der Literatur entstanden war. Dagegen bleibt eine differenzierte Betrachtung verschiedener Modelle zum Wechsel des Durchführungswegs weiterhin wünschenswert, da die Formulierung im hier beschriebenen Rundschreiben nicht alle Facetten des Themas zufriedenstellend abhandelt. In jedem Fall bietet das Rundschreiben eine Erleichterung für die Bewertung und Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen nach Einführung des BilMoG. 

Weiterführende Hinweise

  • IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Handelsrechtliche Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen (IDW RS HFA 30), Fachnachrichten des IDW, Nr. 10/2010, S. 437 ff.
Quelle: Ausgabe 12 / 2010 | Seite 324 | ID 140874