Anwendung des § 8b Abs. 5 KStG auch nach vorheriger Hinzurechnungsbesteuerung

| Erst kürzlich hatte der BFH klargestellt, dass die pauschale Hinzurechnung nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben auf Grundlage des § 8b Abs. 5 KStG auch dann durchschlägt, wenn sich eine Steuerfreistellung aus dem Abkommensrecht ‒ parallel zu § 8b Abs. 1 KStG ‒ ergibt ( BFH 22.9.16, I R 29/15, IStR 17, 194). Offengeblieben war, ob dies auch für Gewinnausschüttungen gilt, die zuvor den Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung unterlagen ( BFH 26.4.17, I R 84/15, DB 17, 2131). |

1. Hinzurechnungsbesteuerung und steuerfreie Gewinnausschüttungen

Sofern die Tatbestandsmerkmale der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung erfüllt sind, wie

• Inländerbeherrschung (> 50 %) der ausländischen Zwischengesellschaft (§ 7 AStG),

• keine aktive Tätigkeit (§ 8 Abs. 1 AStG),

• effektive Niedrigbesteuerung (< 25 %, § 8 Abs. 3 AStG) sowie

• Überschreiten der Freigrenze von relativ 10 % sowie absolut von 80.000 EUR (§ 9 AStG),

unterliegen die Einkünfte ‒ vorbehaltlich des § 8 Abs. 2 AStG ‒ einer ausländischen Zwischengesellschaft beim inländischen Anteilseigner als Hinzurechnungsbetrag der Besteuerung (vgl. PIStB 15, 98 und 131). Steuerliche Vergünstigungen zum Schutz vor Kaskadeneffekten ‒ namentlich § 3 Nr. 40 EStG bzw. § 8b Abs. 1 KStG ‒ finden insoweit keine Anwendung (§ 10 Abs. 2 S. 3 AStG). Der Hinzurechnungsbetrag gilt mit Ablauf des Wirtschaftsjahres als zugeflossen (§ 10 Abs. 2 S. 1 AStG).

Folgt anschließend die Ausschüttung dieser Gewinne, stellt sich die Frage nach einer möglichen Entlastung: Für natürliche Personen ist insoweit § 3 Nr. 41 Buchst. a) EStG ‒ unstreitig ‒ einschlägig. Umstritten ist (und bleibt), ob dies auch für Kapitalgesellschaften gilt, weil für diese eine vollständige Freistellung schon über § 8b Abs. 1 KStG angeordnet wird.

2. BFH-Urteil vom 26.4.17, I R 84/15

Der BFH hob das Urteil des FG Bremen auf und beließ es bei der 5 % Hinzurechnung der Bruttodividende gemäß § 8b Abs. 5 KStG. Er argumentierte, dass es für Zwecke des § 8b Abs. 5 KStG nur darauf ankommt, ob Bezüge i. S. d. § 8b Abs. 1 KStG vorliegen, die bei der Einkommensermittlung „außer Ansatz bleiben“. Woraus aber die Steuerfreistellung („außer Ansatz bleiben“) erwächst, ist für die Anwendung von § 8b Abs. 5 KStG unbeachtlich. Damit wäre § 8b Abs. 5 KStG selbst bei Anwendung des § 3 Nr. 41 Buchst. a) EStG einschlägig.

Weiterhin konnte der BFH nicht darüber befinden, ob § 3 Nr. 41 Buchst. a) EStG oder vielmehr § 8b Abs. 1 KStG vorliegend anzuwenden ist. Grund dafür war, dass die betreffenden Gewinnausschüttungen im gesonderten Feststellungsbescheid nach § 18 Abs. 1 S. 1 AStG enthalten waren. Dieser Feststellungsbescheid ist für den Körperschaftsteuerbescheid als Folgebescheid bindend (§ 182 Abs. 1 S. 1 AO). Mithin war der BFH an diese Feststellungen gebunden und konnte nicht die Frage entscheiden, ob § 8b Abs. 1 KStG aufgrund von Wortlaut und Systematik (so z. B. Desens, IStR 03, 619; Watrin/Eberhardt, DStR 13, 2604; Hagemann/Kahlenberg/Cloer, BB 17, 538; Gosch in: Gosch, KStG, § 8b Rz. 25b) oder vielmehr § 3 Nr. 41 Buchst. a) EStG (so R 8.1 Abs. 1 Nr. 1 KStR 2015; Schnitger/Rüsch, DK 16, 382; Schönfeld, DStR 06, 1217) vorrangig ist.

§ 8b Abs. 5 KStG unterscheidet nicht danach, aus welchem Rechtsgrund die Bezüge bei Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben sind, so der BFH (so auch FG Düsseldorf 16.9.14, 6 K 2018/12 K, EFG 15, 155). Denn das Gesetz zielt darauf ab, inländische und ausländische Beteiligungserträge weitestgehend gleich zu behandeln. Das 5%ige Betriebsausgabenabzugsverbot knüpft demnach an den in § 3c EStG zum Ausdruck kommenden allgemeinen Grundsatz an, dass Aufwendungen für steuerfreie Einnahmen nicht in Abzug gebracht werden dürfen. Ein Sonderfall für Ausschüttungen von Hinzurechnungsbeträgen ist nicht erkennbar und ergibt sich auch nicht aus § 3 Nr. 41 Buchst. a) EStG.

3. Relevanz für die Praxis

Vorliegend wurden die betreffenden Gewinnausschüttungen im Rahmen des gesonderten Feststellungsverfahrens nach § 18 Abs. 1 S. 1 AStG einbezogen, welches u. a. für die Anwendung des § 3 Nr. 41 EStG maßgebend ist. Aufgrund der Bindungswirkung dieser Feststellungen für den Folgebescheid ‒ hier Körperschaftsteuerbescheid ‒ hätten Einwände gegen den Feststellungsbescheid vorgebracht werden müssen. Dies ist unterblieben. Vielmehr wurde lediglich der Folgebescheid (Körperschaftsteuerbescheid) angefochten, weshalb der BFH seinerseits nicht die Möglichkeit hatte, die mit der Bindungswirkung des Grundlagenbescheids nach § 18 Abs. 1 AStG verbundene Steuerfreistellung nach § 3 Nr. 41 Buchst. a) EStG zu widerrufen (§ 182 Abs. 1 S. 1 AO). Um Rechtssicherheit zu schaffen, hätte sich der BFH hierzu klarer äußern müssen, weil mit der Beurteilung zahlreiche Folgefragen verknüpft sind.

3.1 Ausschüttungen innerhalb der Siebenjahresfrist

Eine pauschale Hinzurechnung nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben ist sowohl im Kontext des § 3 Nr. 41 Buchst. a) EStG als auch des § 8b Abs. 1 KStG vorzunehmen. Mithin könnte man meinen, es wäre unbeachtlich, auf welche Norm der Rechtsanwender die begehrte Steuerfreistellung stützt ‒ ungeachtet der damit verbundenen verfahrensrechtlichen Fragestellungen ‒, da nur § 3 Nr. 41 Buchst. a) die gesonderte Feststellung nach § 18 Abs. 1 AStG fordert.

Vorliegend wird die Bruttodividende im Inland zu 100 % steuerfrei gestellt ‒ entweder nach § 3 Nr. 41 Buchst. a) EStG oder nach § 8b Abs. 1 KStG. Die D-GmbH hat dies insoweit selbst in der Hand, als § 3 Nr. 41 Buchst. a) EStG eine gesonderte Feststellung nach § 18 Abs. 1 AStG erfordert. Klar ist auch, 5 % der Bruttodividende unterliegen jedenfalls der Körperschaft- und Gewerbesteuer (§ 8b Abs. 5 KStG i. V. m. § 9 Nr. 7 S. 3 GewStG).

Sofern die D-GmbH die Freistellung auf § 8b Abs. 1 KStG stützt, wäre für gewerbesteuerliche Zwecke fraglich, ob nach einer Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 5 GewStG anschließend auch eine Kürzung in Betracht kommt. Zu prüfen wäre § 9 Nr. 7 GewStG, der jedoch u. a. eine Mindestbeteiligung von 15 % in Drittstaatenfällen ‒ wie hier ‒ erfordert (vorliegend erfüllt) und ferner die ausschließliche oder fast ausschließliche Erzielung von aktiven Bruttoerträgen gemäß § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG voraussetzt. Dies kann aufgrund der vorherigen Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung definitiv nicht erfüllt sein. Entscheidend ist nämlich, aus welchen Tätigkeiten die betreffende Gewinnausschüttung gespeist wurde und das war vorliegend unzweifelhaft die passive Tätigkeit i. S. d. § 8 Abs. 1 AStG (Umkehrschluss).

Sofern die D-GmbH demgegenüber die Freistellung nach § 3 Nr. 41 Buchst. a) EStG begehrt, müsste sie eine Feststellungerklärung nach § 18 Abs. 3 AStG einreichen. Gewerbesteuerlich wäre diese Dividende dann wegen § 8 Nr. 5 S. 2 GewStG nicht hinzuzurechnen und im Ergebnis gewerbesteuerfrei. Dies entspricht auch der Finanzverwaltungsansicht (R 8.1 Abs. 1 Nr. 1 KStR 2015).

3.2 Ausschüttungen außerhalb der Siebenjahresfrist

Für die Anwendung von § 8b Abs. 1 KStG wäre es unbeachtlich, wann die betreffenden Gewinne auf Ebene der Tochtergesellschaft erzielt wurden. Mithin ergebe sich kein abweichendes Ergebnis. Die Dividende wäre zu 100 % (nur) der Gewerbesteuer (§ 8b Abs. 1 KStG i. V. m. § 8 Nr. 5 GewStG) und zusätzlich in Höhe von 5 % der Körperschaft- und Gewerbesteuer zu unterwerfen.

Würde das zuständige Finanzamt auf die Anwendung von § 3 Nr. 41 Buchst. a) EStG bestehen (R 8.1 Abs. 1 Nr. 1 KStR 2015), wäre die Dividende nicht freizustellen, da die Vorschrift eine Ausschüttung von der Hinzurechnungsbesteuerung unterlegenen Gewinnen innerhalb der Siebenjahresfrist voraussetzt. Da diese überschritten ist, könnte daraus die vollständige Steuerpflicht zu folgern sein, sofern keine Billigkeitsmaßnahme in Betracht kommt.

Im Ergebnis wäre es bei Ausschüttungen außerhalb der Siebenjahresfrist unbeachtlich, auf welcher Norm die Steuerfreistellung basiert.

3.3 Ausschüttungen aus Streubesitzbeteiligungen

Sofern nunmehr die A-GmbH im VZ 2017 eine Dividende erhalten würde, könnte diese entweder nach § 3 Nr. 41 Buchst. a) EStG ‒ innerhalb der Siebenjahresfrist ‒ freizustellen sein; dies gilt dann auch für die Gewerbesteuer (§ 8 Nr. 5 S. 2 GewStG). Andererseits könnte für diesen Fall auch § 8b Abs. 4 KStG einschlägig sein, da zu Beginn des Kalenderjahres keine Schachtelbeteiligung von mind. 10 % vorliegt. Dies hätte zur Folge, dass die Dividende sowohl der Körperschaftsteuer als auch der Gewerbesteuer unterliegen würde.

Beachten Sie | In einem Vorlagebeschluss zur Frage der Unionsrechtskonformität des § 7 Abs. 6, Abs. 6a AStG hatte der BFH darauf hingewiesen, dass ausgeschüttete Hinzurechnungsbeträge § 3 Nr. 41 Buchst. a) EStG unterliegen (BFH 12.10.16, I R 80/14, BStBl II 17, 615, Rz. 51; s. auch Kahlenberg, PIStB 17, 275).

Vertritt man im Einklang mit der Verwaltungsauffassung die Ansicht, vorliegend ist § 3 Nr. 41 Buchst. a) EStG vorrangig anzuwenden, hätte das folgenden Effekt: Die Bruttodividende wäre sowohl für körperschaftsteuerliche (wegen § 3 Nr. 41 Buchst. a) EStG) als auch für gewerbesteuerliche Zwecke (§ 8 Nr. 5 S. 2 GewStG) steuerfrei. Gleichzeitig wäre eine Hinzurechnung nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben ausgeschlossen, da § 8b Abs. 4 S. 7 KStG die Anwendung des § 8b Abs. 5 KStG explizit ausschließt. Mithin wären Streubesitzdividenden erheblich steuerbegünstigt, sofern die Siebenjahresfrist eingehalten wird.

Zum Autor | Dr. Christian Kahlenberg ist als Steuerberater in eigener Praxis in Frankfurt/Oder tätig. Seinen Beratungsschwerpunkt bildet das internationale Steuerrecht.