· Fachbeitrag · Steuerhinterziehung
Steuerhinterziehung und Betrug durch einen bilanzierenden niedergelassenen Arzt
von Dr. Matthias Gehm, Limburgerhof und Speyer
| Der BGH hat zur Steuerhinterziehung insbesondere bei vorgeblichem Medikamenteneinkauf sowie Abrechnungsbetrug durch einen niedergelassenen Arzt entschieden, wobei das Strafgericht im steuerstrafrechtlichen Bereich beachten muss, dass bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nicht das Zu-/Abflussprinzip des § 11 EStG anzuwenden ist. Zu prüfen ist, ob sich fingierte Anschaffungskosten bei Bilanzierung auf den Gewinn auswirken. Die strafrechtlichen Ermittlungen kamen durch eine Betriebsprüfung ins Rollen und mündeten in solchen der Steuerfahndung. |
Sachverhalt
Der Angeklagte (A) ist niedergelassener Arzt, der im Tatzeitraum, der die Veranlagungszeiträume 2011 bis 2016 umfasste, seinen Gewinn aus seiner Praxis nach Betriebsvermögensvergleich ermittelte. Das LG Köln verurteilte ihn u. a. wegen Steuerhinterziehung in fünf Fällen sowie wegen Betrugs in drei Fällen (LG Köln 27.5.20, 119 KLs 7/19, juris). Den Verurteilungen lag zugrunde, dass er in den Veranlagungszeiträumen 2014 und 2015 fingierte Anschaffungskosten für hochpreisige Medikamente geltend machte, in seiner Bilanz 2016 eine angebliche Darlehensrückzahlungsforderung gegenüber seinem Bruder wegen Uneinbringlichkeit vollständig wertberichtigte, obgleich diese Forderung nicht bestand, sowie dass er in 2011, 2013 und 2015 Rückstellungen zu Unrecht gebildet hatte, Ausgaben für Beratungsleistungen und einen Investi-tionsabzugsbetrag fingierte sowie Bareinnahmen aus ärztlichen Leistungen verschwieg und private Aufwendungen (insbesondere für Lebensmittel und Bewirtung) als Betriebsausgaben abgezogen hatte.
Die Steuerberater wechselte er mehrmals, da er nach Möglichkeit keine Einkommensteuer zahlen wollte. Für 2014 und 2016 gab A aber keine Einkommensteuererklärungen ab. Zudem bot er eine fingierte Honorarforderung wegen vorgeblich erbrachter ärztlicher Leistung an eine Privatpatientin (seine Ehefrau) einem Factoringunternehmen (Abrechnungsgesellschaft für Ärzte) zum Kauf an (echtes Factoring). Der Nominalbetrag der Forderung wurde auf dessen Abrechnungskonto bei der Abrechnungsgesellschaft gutgeschrieben. Kurze Zeit später wurde vom Factor der Forderungsgegenwert wieder zum Soll gestellt, da im Zuge eines Risikomanagements bemerkt wurde, dass die Forderung gar nicht bestand. Schließlich rechnete A gegenüber seinen Privatpatienten Medikamente ab, obgleich es sich dabei um Restposten aus der Behandlung von Kassenpatienten handelte und er diese Medikamente bereits mit den gesetzlichen Krankenkassen abgerechnet hatte.
In der Hauptverhandlung unterhielten sich der Vorsitzende und der Vertreter der Staatsanwaltschaft darüber, ob das Geständnis des A Grundlage für eine Verurteilung sein könne. Der A rügt mit der Revision, dass das Gericht dies hätte mitteilen und protokollieren müssen, § 273 Abs. 1a S. 2, § 243 Abs. 4 S. 2 StPO.
Entscheidungsgründe
Der Hinterziehungsumfang besteht im Unterschied zu einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) in der Differenz zwischen geschuldeter und festgesetzter Steuer. Die Vorinstanz hatte aber die bereits festgesetzte Steuer nicht abgezogen und somit dem Schuldvorwurf einen zu hohen Steuerbetrag zugrunde gelegt.
Sofern die Vorinstanz den A wegen der Hinterziehung von Einkommensteuer 2011 verurteilt hat, war zu beachten, dass er eine wenn auch unrichtige Steuererklärung abgegeben hatte, aufgrund der die Steuer unrichtig festgesetzt wurde, § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO (BGH 10.3.21, 1 StR 499/20, Abruf-Nr. 222496).
Beachtung der Bilanzierungsgrundsätze
Da der A seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte, war eine zu Unrecht erfolgte Gewinnminderung durch die Geltendmachung von auf Medikamenten entfallende Anschaffungskosten in den Veranlagungszeiträumen 2014 und 2015 nicht belegt. Denn bei ordnungsgemäßer Buchung wären diese Waren als Teil des Umlaufvermögens auf der Aktivseite eines Bestandskontos zu bilanzieren gewesen. Sie stellen damit einen gewinnneutralen Aktivtausch bei fingierter Barzahlung dar und im Fall der wahrheitswidrig behaupteten Kaufpreisstundung einen ebenso gewinnneutralen Aktiv-PassivTausch. Damit läge nur eine gewinnwirksame Manipulation und somit eine Steuerhinterziehung vor, wenn etwa eine Gewinnminderung über die Gewinn- und Verlustrechnung durch Unterlassen von Bestandsbuchungen hätte festgestellt werden können. Sonst ist mithin keine Steuerverkürzung belegt.
Wertberichtigung einer nicht existenten Forderung
Im Fall der Wertberichtigung einer nicht existenten Forderung lässt sich kein auf eine unberechtigte Teilwertabschreibung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG gerichteter Hinterziehungsvorsatz feststellen. Denn nicht der A hatte seinem Bruder, sondern dieser dem A ein Darlehen gewährt, was der Steuerberater missverstanden hatte (BGH 10.7.19, 1 StR 265/18, wistra 20, 154, Rn. 30).
Betrug durch Verkauf fingierter Forderung
Was den Tatvorwurf des (vollendeten) Betrugs im Zusammenhang mit dem Factoring der Honorarforderung anbelangt, sieht der BGH keinen Vermögensschaden festgestellt. Allein die Gutschrift auf dem Kundenkonto des A, auf das er keinen direkten Zugriff hatte, reicht hierfür mangels Feststellbarkeit einer messbaren negativen Vermögensbilanz des Factoringunternehmens unmittelbar vor und nach dem Kaufvertragsabschluss nicht aus (BGH 3.3.16, 4 StR 135/15, Rn. 8, BeckRS 2016, 6841; BGH 17.12.19, 1 StR 171/19, Rn. 31 f., wistra 20, 459).
Insofern ist auch die Vermögensgefährdungslage mit zu berücksichtigen bzw. ob der Factor hinreichend vor einer Schadensrealisierung abgesichert war, als es nicht zur Auszahlung an den A gekommen wäre, bevor die Forderung eingetrieben werden konnte, bzw. auch bei Auszahlung entsprechende Sicherheiten für die Rückzahlung des an den A ausgekehrten Betrags gegeben waren (BGH 23.1.14, 3 StR 365/13, Rn. 4 f., wistra 14, 313).
Bei Kontokorrentabrede (§ 355 HGB) wäre zudem erst ein Schaden eingetreten, wenn das Factoringunternehmen ein Saldoanerkenntnis nach §§ 780, 781 BGB abgegeben hätte, durch den Forderungsankauf allein wäre auch in diesem Fall kein Vermögensschaden bei der Abrechnungsgesellschaft eingetreten.
Abrechnungsbetrug gegenüber Patienten
Da der A mit den Kosten für die an die Privatpatienten verabreichten Medikamente tatsächlich nicht belastet war, war er nicht berechtigt, diese nochmals gegenüber diesen abzurechnen, § 10 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 GOÄ. Deren Zahlung auf eine solche Nichtschuld bewirkt einen Vermögensschaden bei ihnen in entsprechender Höhe (BGH 19.8.20, 5 StR 558/19, Rn. 46 ff., NZWiSt 21, 143).
Einziehung
Die ersparten Steueraufwendungen für die hinterzogene Einkommensteuer und Soli unterliegen der Einziehung ebenso wie das durch den Betrug Erlangte.
Gespräche zwischen Gericht und Staatsanwaltschaft
Der BGH sieht hier keinen Verstoß gegen § 273 Abs. 1a S. 2, § 243 Abs. 4 S. 2 StPO, weil durch die Besprechung keine Verständigung vorbereitet wurde. Vielmehr liegt nur ein verfahrensförderndes Gespräch vor. Zudem besteht die Mitteilungspflicht schon deshalb nicht, weil das Gespräch in der Hauptverhandlung geführt wurde, § 243 Abs. 4 S. 2 StPO.
Relevanz für die Praxis
Zu Recht rügt der BGH, dass nicht nur im Besteuerungs-, sondern auch im Steuerstrafverfahren zu beachten ist, welche Gewinnermittlungsmethode der Angeklagte (zulässigerweise) gewählt hat (Gehm, Kompendium Steuerstrafrecht, 3. Aufl., S. 423; BGH 6.9.11, 1 StR 633/10, NZWiSt 12, 229). Zwar war er als Freiberufler nicht gezwungen, gem. § 140 AO i. V. m. § 238 HGB bzw. § 141 AO zu bilanzieren, ihm stand dies aber frei. Entscheidet er sich für den Betriebsvermögensvergleich, galt aber für ihn gerade nicht das Zufluss-/Abflussprinzip des § 11 EStG mit der Folge, dass Anschaffungskosten für Umlaufvermögen sofort als Betriebsausgaben gewinnmindernd zu beachten sind (Hallerbach in: Kanzler/Kraft/Bäuml, EStG Komm., § 4 [Stand: 1.1.21], Rn. 449). Vielmehr sind diese bei Bilanzierung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit den Anschaffungskosten zu aktivieren (BFH 30.1.80, I R 89/79, BStBl II 80, 327).
Der Fall belegt, dass die Strafverteidigung nicht darauf setzen kann, dass die Strafgerichte die steuerlichen Auswirkungen zutreffend würdigen. Mithin sollte frühzeitig die steuerliche Seite hinreichend kommuniziert werden.
Berechnung des Hinterziehungsvolumens
Da die Steuerhinterziehung ein Erfolgsdelikt ist ‒ wobei der Erfolgseintritt in der konkreten Gefährdung des Steueranspruchs besteht ‒, ergibt sich, wie vom BGH richtig ausgeführt, dass die verkürzte Steuer durch Gegenüberstellung von Ist-Steuer (aufgrund der entsprechenden Erklärung bzw. Nichterklärung des Täters festgesetzte bzw. überhaupt nicht festgesetzte Steuer) zu Soll-Steuer (gesetzlich geschuldete Steuer) zu ermitteln ist (Gehm, Kompendium Steuerstrafrecht, a.a.O., S. 48 ff.; BGH 12.5.09, 1 StR 718/08, NStZ 09, 639).
Entsprechend muss in den Urteilsgründen die Berechnung der hinterzogenen Steuer dargestellt werden. Das Strafgericht muss selbst rechnen und darf nicht einfach das diesbezügliche Ergebnis aus einem Steuerfahndungsbericht übernehmen (OLG Brandenburg. 3.11.09, 2 Ss 21/09, wistra 10, 197).
Vorsatzfrage
Bei dem angeblichen Darlehnsrückforderungsanspruch gegenüber dem Bruder des A hat sich das Problem ergeben, dass keine entsprechende Forderung bestand, die aufgrund ihrer Teilwertabschreibung den Gewinn des A reduzierte. Dass der BGH insoweit den Tatvorsatz verneinte, ist darauf zurückzuführen, dass dem A wohl kaum die steuerliche Relevanz als Laie bewusst war, wenn eine nicht existente Forderung ausgebucht wird, ohne aber anscheinend zu beachten, ob sie davor überhaupt als Aktivposten in der Bilanz beachtet war. Denn der Vorsatz einer Steuerhinterziehung erfordert, „dass der Täter den Steueranspruch dem Grunde und der Höhe nach kennt oder zumindest für möglich hält und ihn auch verkürzen will. (…) Nimmt der Steuerpflichtige irrtümlich an, dass kein Steueranspruch entstanden ist, liegt (…) ein Tatumstandsirrtum vor, der den Vorsatz ausschließt“ (BGH 10.7.19, 1 StR 265/18, wistra 20, 154, Rn. 30). Daher konnte nicht unterstellt werden, dass dem A zumindest nach der Parallelwertung in der Laiensphäre die Gewinnauswirkung dieses Vorgangs bewusst war (Gehm, Kompendium Steuerstrafrecht, a.a.O., S. 81 f.). Dass dies alles erst aufgrund des Beraterwechsels möglich wurde, weil der aktuelle Berater die wahren Vorgänge anscheinend nicht kannte, ist insofern irrelevant.
Betrugsdelikt
Bereits nach § 30 Abs. 4 Nr. 4 lit. a), Abs. 5 AO dürfen Erkenntnisse aus dem Steuerstrafverfahren für die Verfolgung der Betrugstat verwandt werden (Gehm, Kompendium Steuerstrafrecht, a.a.O., S. 412 f. m. w. N.).
In der Praxis geht Steuerhinterziehung mit Abrechnungsbetrug oft Hand in Hand, z. B. wenn Anschaffungskosten für Medikamente steuerlich geltend gemacht worden sind, die gar nicht angefallen waren, und solche Kosten auch zu Unrecht gegenüber den Patienten oder Krankenkassen abgerechnet wurden. Folglich muss die Strafverteidigung hier an zwei Fronten kämpfen.
Dass beim Forderungsverkauf der vorgeblichen Honoraransprüche an Abrechnungsstellen für Ärzte ein Vermögensschaden beim Factor vom BGH noch nicht zum Zeitpunkt des Kaufes gesehen wird, sollte bei entsprechenden Fällen von der Strafverteidigung frühzeitig ins Feld geführt werden.
Verständigungsgespräche
Der BGH stellt klar, dass ein Verständigungsgespräch nach § 243 Abs. 4 S. 1 StPO nur ein Gespräch ist, das durch die synallagmatische Verknüpfung der jeweiligen Handlungsbeiträge, mithin Geständnis und Strafumfang, geprägt ist (vgl. BVerfG 21.4.16, 2 BvR 1422/15, Rn. 21, NStZ 16, 422; Gehm, ZWH 17, 196). Der bloße Hinweis auf die strafmildernde Wirkung eines Geständnisses stellt somit keine solche synallagmatische Verknüpfung dar (BGH 26.10.16, 1 StR 172/15, NZWiSt 17, 68 mit Anmerk. Gehm). Erst recht kann, wie im Fall, ein bloßes Gespräch zwischen Staatsanwaltschaft und Gericht über den Gehalt eines Geständnisses nicht dazu führen, dass die Regelungen zu Verständigungsgesprächen angewandt werden.
