03.12.2018 · Fachbeitrag · Kapitalgesellschaften

Zur angemessenen Vergütung eines Gesellschafter-Geschäftsführers bei Mehrfachbeschäftigung

von StB Dipl.-Finw. (FH) Sonja Steben und StB Dipl.-Finw. (FH) Dennis Liboschik, beide Dortmund

| Übt ein Gesellschafter-Geschäftsführer zusätzlich eine Geschäftsführer-Tätigkeit für ein anderes (oder mehrere andere) Unternehmen aus, gerät er bei einer Betriebsprüfung häufig in den Fokus der Finanzverwaltung. Denn dann geht es um die Frage, ob die Vergütungen steuerlich angemessen sind. Der Beitrag zeigt, welche Kriterien hier zu berücksichtigen sind und wie eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) vermieden werden kann. |

1. Ausgangslage

G (nicht kirchensteuerpflichtig) ist seit mehreren Jahren alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer der A-GmbH und bezieht ein monatliches Bruttogehalt von 15 TEUR inklusive privater Pkw-Nutzung. Seit Gründung der B-GmbH (in 2013) ist G für diese als Gesellschafter-Geschäftsführer organschaftlich tätig. Ab 10/2018 soll er bei der B-GmbH angestellt werden und ein monatliches Bruttogehalt von 10 TEUR inklusive privater Pkw-Nutzung erhalten. Weitere (Fremd-)Geschäftsführer werden bei beiden Gesellschaften nicht beschäftigt. Die beiden Kapitalgesellschaften weisen folgende Parameter auf:

Die beiden GmbHs im Überblick
	JÜ vor Steuern in 2018 (geplant)	Mitarbeiterzahl	Umsatz in 2018 (geplant)	Branchengruppe
A-GmbH	460 TEUR	30	3.500 TEUR	sonstige Dienstleistung
B-GmbH	380 TEUR	5	4.000 TEUR	sonstige Dienstleistung

Beachten Sie | Bei der B-GmbH schwanken die Ergebnisse jedes Jahr stark.

G fragt seinen Steuerberater nach etwaigen steuerlichen Risiken.

2. Vorbemerkung

Dem Grunde nach wird ein Mehrfachgeschäftsführer vom GmbH-rechtlichen System abgelehnt. Dies erfolgt insbesondere vor dem Hintergrund, dass mit einem Mehrfachgeschäftsführer ein ständiger Rechtskonflikt verbunden ist. Dieser besteht darin, dass der Mehrfachgeschäftsführer gegenüber keiner der von ihm vertretenen Gesellschaft seine Geschäftsführerpflichten uneingeschränkt erfüllen kann. Diese Interessenkollision zwischen den vertretenen Gesellschaften kann jedoch durch einen entsprechenden Beschluss im Rahmen der jeweiligen Gesellschafterversammlung als zulässig angesehen werden (vgl. dazu van Venrooy, GmbHR 06, 866).

3. Körperschaftsteuerliche Beurteilung

3.1 Grundsätze bei der Mehrfachbeschäftigung

Körperschaftsteuerlich wirkt sich eine Mehrfachbeschäftigung dahingehend aus, dass eine Angemessenheitsprüfung der jeweiligen Bezüge zu erfolgen hat. Dabei ist der Grundsatz zu beachten, dass ein „ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter“ bei der Bemessung des Geschäftsführer-Gehalts eine Mehrfachbeschäftigung regelmäßig mindernd berücksichtigen wird, da er nicht jeder einzelnen Gesellschaft seine ganze Arbeitskraft zur Verfügung stellen kann (Klingebiel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), KStG, „Mehrfachgeschäftsführer“). Die Angemessenheitsprüfung hat grundsätzlich für jede Gesellschaft getrennt zu erfolgen.

Faktisch werden somit bei Mehrfachbeschäftigungen die Grenzen der Angemessenheit bei jedem Beschäftigungsverhältnis „nach unten verschoben“ (vgl. BFH 27.2.03, I R 46/01; BFH 26.5.04, I R 101/03). Allerdings ist nicht zu verkennen, dass bei der Tätigkeit in mehreren Gesellschaften in der Praxis in aller Regel insgesamt höhere Bezüge als angemessen angesehen werden, als dies bei der Geschäftsführer-Tätigkeit lediglich in einer Gesellschaft der Fall ist (vgl. Klingebiel/Lang/Rupp in D/P/M, KStG, § 8 Abs. 3 KStG, Teil D, Tz. 406).

MERKE | In den Anstellungsverträgen sollten Klauseln vermieden werden, nach denen der Geschäftsführer seine ganze Arbeitskraft und seine gesamten Kenntnisse und Erfahrungen einzubringen hat. Dies muss zwar nicht unmittelbar zur Annahme einer vGA führen, könnte jedoch als Indiz gegen die Ernsthaftigkeit der entsprechenden Vereinbarung sprechen (vgl. hierzu insbesondere BFH 26.5.04, I R 92/03; FG Hamburg 1.10.96, EFG 97, 305).

Dass eine Gehaltsherabsetzung jedoch nicht zwingend erforderlich sein muss, zeigen die nachfolgenden Konstellationen:

Bei der Aufnahme einer weiteren Tätigkeit bei einer Schwestergesellschaft ist nicht zwingend eine Gehaltsherabsetzung bei der GmbH vorzunehmen, bei der der Geschäftsführer schon länger beschäftigt war. Dies gilt insbesondere in den Fällen, in denen die geschuldete Arbeitskraft auch nach der Aufnahme der zusätzlichen Tätigkeit in bisherigem Umfang erbracht wird (BFH 18.8.99, I R 10/99).

Von einer Gehaltskürzung kann abgesehen werden, wenn die Tätigkeit des Geschäftsführers für eine zweite Gesellschaft für die zu beurteilende Gesellschaft Vorteile mit sich bringt, die den Verlust an zeitlichem Einsatz des Geschäftsführers ausgleichen (BFH 15.12.04, I R 79/04). Das FG Berlin-Brandenburg (17.6.08, 6 K 1807/04) verlangt dazu konkrete finanzielle Vorteile.

3.2 Angemessenheit der Geschäftsführer-Vergütung

Die Prüfung, ob die Gesamtausstattung angemessen ist, erfolgt anhand der Umstände des Einzelfalls. Konkrete und verbindliche Wertgrenzen wurden weder von der Rechtsprechung entwickelt, noch werden sie von der Finanzverwaltung vorgegeben.

Bei der Angemessenheitsprüfung sind insbesondere folgende Kriterien zu berücksichtigen (nach Klingebiel/Lang/Rupp in D/P/M, KStG, § 8 Abs. 3 KStG, Teil D, Tz. 388 und BMF 14.10.02, IV A 2 - S 2742 - 62/02, Tz. 10 ff.):

Größe des Unternehmens,

Ertragssituation der Gesellschaft/Verhältnis des Geschäftsführer-Gehalts zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung,

Art und Umfang der Tätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers,

betriebsinterne Gehaltsstruktur,

Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe ihren Geschäftsführern für entsprechende Leistungen gewähren (außerbetrieblicher Fremdvergleich).

3.2.1 Größe des Unternehmens

Beim Prüfungskriterium „Größe des Unternehmens“ ist im Wesentlichen auf die Höhe des Umsatzes sowie auf die Anzahl der Arbeitnehmer abzustellen. Diesen Kriterien liegt der Gedanke zugrunde, dass die Tätigkeit des Geschäftsführers mit zunehmender Unternehmensgröße anspruchs- und verantwortungsvoller wird und sich dies auch in der Vergütung widerspiegelt.

3.2.2 Ertragssituation der Gesellschaft

Ein weiteres Kriterium ist die Ertragssituation der Gesellschaft. Im Regelfall, so das BMF (a. a. O., Tz. 16), kann von einer angemessenen Vergütung ausgegangen werden, wenn der Gesellschaft nach Abzug der Geschäftsführervergütungen noch ein Jahresüberschuss vor Ertragsteuern in mindestens gleicher Höhe wie die Geschäftsführervergütungen verbleibt.

Dieser Halbteilungsgrundsatz lässt sich jedoch nicht uneingeschränkt auf alle Fallkonstellationen übertragen:

Gerade bei ertragsstarken Gesellschaften könnte die konsequente Anwendung des Halbteilungsgrundsatzes dazu führen, dass die Vergütung quasi unbegrenzt gesteigert werden kann.

Bei ertragsschwachen Gesellschaften ist zu konstatieren, dass auch ein Fremdgeschäftsführer selbst in Verlustjahren zumindest nicht sofort auf ein angemessenes Gehalt verzichten würde.

3.2.3 Mindestverzinsung des Eigenkapitals

Der Mindestverzinsung des Eigenkapitals liegt der Gedanke zugrunde, dass es Aufgabe der Kapitalgesellschaft ist, Gewinne zu erzielen. Wird nahezu der gesamte Gewinn der Gesellschaft durch die Geschäftsführer-Vergütung „abgesaugt“, ist dies ein wesentliches Indiz für eine Unangemessenheit.

Es handelt sich hierbei um ein eher untergeordnetes Kriterium der Angemessenheitsprüfung (so Klingebiel/Lang/Rupp in D/P/M, KStG, § 8 Abs. 3 KStG, Teil D, Tz. 398), mit dem bestimmt werden kann, ob das Gehalt am unteren oder am oberen Ende eines bestimmten Gehaltsspektrums einzuordnen ist. Dabei ist nicht nur auf das Stammkapital, sondern auf das gesamte Eigenkapital einschließlich etwaiger stiller Reserven abzustellen.

Als angemessenen Zinssatz für die Mindestverzinsung nehmen Klingebiel/Lang/Rupp (D/P/M, KStG, § 8 Abs. 3 KStG, Teil D, Tz. 399) einen Satz von 6 bis 10 % an, wobei allerdings auch eine Mindestverzinsung von 15 % (Lang/Bott in Ernst & Young, KStG, § 8, Tz. 1187) respektive von 25 % (FG Niedersachsen 21.9.99, 6 K 166/97) erforderlich sein kann.

Beachten Sie | Bei einer ertragsstarken Gesellschaft kann nicht jeder über die Mindestverzinsung hinausgehende Betrag als Vergütung an den Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlt werden, ohne dass die Annahme einer vGA „droht“.

3.2.4 Art und Umfang der Tätigkeit des Geschäftsführers

Bei der Tätigkeit für mehrere Gesellschaften ist die Angemessenheit grundsätzlich für jede Gesellschaft getrennt zu prüfen. Aber auch für derartige Gesellschafter-Geschäftsführer „hat der Tag nur 24 Stunden“, sodass es demzufolge nicht möglich ist, in jeder Gesellschaft eine volle Geschäftsführer-Vergütung bis an die Grenze der Angemessenheit unabhängig von der anderweitigen Tätigkeit zu erhalten.

Nach der Verfügung der OFD Karlsruhe (17.4.01, S 2742 A) sind die Ausbildung sowie die Berufserfahrung des Geschäftsführers bei der Beurteilung der Angemessenheit seiner Bezüge von eher untergeordneter Bedeutung. Sie haben nur dann maßgebenden Einfluss auf die Höhe der Vergütung, wenn eine bestimmte Qualifikation Voraussetzung für die Ausübung der Geschäftsführer-Tätigkeit ist (z. B. Meisterprüfung, Steuerberaterzulassung).

3.2.5 Betriebsinterne Gehaltsstruktur

Wird in der Gesellschaft auch ein Fremdgeschäftsführer beschäftigt, stellt dessen Vergütungshöhe ein wesentliches Indiz bei der Festlegung der Angemessenheitsgrenze der Vergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers dar (BMF a. a. O., Tz. 20). Wegen des dem Gesellschafter-Geschäftsführer abverlangten Arbeitseinsatzes und der Haftungsrisiken wird in der Literatur zumindest teilweise ein Zuschlag für zulässig erachtet (Klingebiel/Lang/Rupp in D/P/M, KStG, § 8 Abs. 3 KStG, Teil D, Tz. 411).

Da es gerade in mittelständischen GmbHs grundsätzlich keinen vergleichbaren Fremdgeschäftsführer gibt, ist die Ableitung eines angemessenen Gehalts aus der Gehaltsstruktur anderer Mitarbeiter regelmäßig schwierig, aber dennoch zulässig (so das FG München 9.2.00, 7 K 3746/98). Nach Schallmoser/Eisgruber/Janetzko (in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 KStG, Anm. 266) ist es nicht zu beanstanden, wenn das Gehalt des Geschäftsführers das des am besten bezahlten Angestellten deutlich übersteigt (vgl. aber auch FG Hessen 18.1.00, 4 K 3248/99, wonach eine Vergütung von bis zu 300 % des Gehalts des bestbezahlten Angestellten kein geeigneter Beurteilungsmaßstab ist).

3.2.6 Außerbetrieblicher Fremdvergleich

Vergütungen, die gleichartige Betriebe ihren Geschäftsführern für entsprechende Leistungen gewähren, können ein Anhaltspunkt für die Angemessenheit des Geschäftsführer-Gehalts sein. Die Rechtsprechung hält die Heranziehung von Gehaltsstrukturuntersuchungen (z. B. die Vergütungsstudie der Kienbaum Personalberatung GmbH) für zulässig (u. a. BFH 4.6.03, I R 38/02).

3.3 Verfügung der OFD Karlsruhe

Unter Berücksichtigung von Gehaltsstrukturuntersuchungen hat die OFD Karlsruhe (17.4.01, S 2742 A) in 2001 zu einzelnen Wertgrenzen Stellung genommen und diese Angaben mit Wirkung ab 2017 neu festgelegt (Klingebiel/Lang/Rupp in D/P/M, KStG, § 8 Abs. 3 KStG, Teil D, Tz. 421; zur Anwendbarkeit vgl. auch FG Berlin-Brandenburg 16.1.08, 12 K 8312/04 B). Dabei wird unter Berücksichtigung der Parameter „Umsatz“, „Anzahl der Mitarbeiter“ sowie „Branchengruppe“ versucht, die Bandbreite einer angemessenen Vergütung zu konkretisieren.

Der Angemessenheitsprüfung können folgende Bandbreiten hilfsweise zugrunde gelegt werden (Darstellung auszugsweise):

Karlsruher Tabelle
Branchengruppe	Umsatz: < 2.500 TEUR Mitarbeiter: < 20	Umsatz: 2.500 TEUR bis 5.000 TEUR Mitarbeiter: 20 bis 50
Industrie/Produktion	170.000 EUR bis 220.000 EUR	214.000 EUR bis 284.000 EUR
Großhandel	194.000 EUR bis 239.000 EUR	209.000 EUR bis 286.000 EUR
Einzelhandel	148.000 EUR bis 183.000 EUR	158.000 EUR bis 212.000 EUR
Freiberufler	192.000 EUR bis 275.000 EUR	279.000 EUR bis 329.000 EUR
sonst. Dienstleistung	164.000 EUR bis 220.000 EUR	227.000 EUR bis 278.000 EUR
Handwerk	123.000 EUR bis 175.000 EUR	164.000 EUR bis 231.000 EUR

Beachten Sie | Wird eine der Größen „Umsatz“ oder „Mitarbeiterzahl“ überschritten, ist die Orientierungsgröße aus der nächsten Spalte abzulesen. Bei Unternehmen, deren Größe sich im Grenzbereich von zwei Spalten bewegt, kommt auch ein Mittelwert zwischen diesen Spalten in Betracht.

Nach der Verfügung besteht eine Vermutung, dass ein krasses Missverhältnis zwischen den tatsächlich vereinbarten Gesamtbezügen und den Vergütungen vergleichbarer Fremdgeschäftsführer vorliegt, wenn die in der Zusammenstellung ausgewiesenen Werte um mehr als 20 % überschritten werden.

MERKE | Die OFD Karlsruhe stellt klar, dass die Werte nur als Anhaltspunkt für eine überschlägige Überprüfung der Angemessenheit von Gesamtbezügen von Gesellschafter-Geschäftsführern dienen. Sie können Ermittlungen anhand der besonderen Umstände des Einzelfalls und ggf. unter Hinzuziehung konkreter Gehaltsstrukturuntersuchungen nicht ersetzen. Ferner sind die Tabellenwerte nicht bundeseinheitlich abgestimmt und gelten in dieser Form nur in Baden-Württemberg.

4. Lösung des Ausgangsfalls

Unter Berücksichtigung der vorstehenden Erwägungen wird nun ermittelt, ob die im Ausgangsfall dargestellten Gehälter angemessen sind.

4.1 Halbteilungsgrundsatz

Ausgehend vom Jahresüberschuss vor Steuern kann der Halbteilungsgrundsatz wie folgt überschlägig geprüft werden:

A-GmbH
JÜ vor Steuern	460 TEUR
darin enthalten: Gesellschafter-Geschäftsführer-Gehalt	180 TEUR p. a.
insgesamt	640 TEUR
davon 50 %	320 TEUR

Da das Gehalt (180 TEUR p. a.) unter 320 TEUR liegt, ist der Halbteilungsgrundsatz dem Grunde nach erfüllt.

B-GmbH
JÜ vor Steuern	380 TEUR
darin enthalten: Gesellschafter-Geschäftsführer-Gehalt	30 TEUR (3 Monate)
insgesamt	410 TEUR
davon 50 %	205 TEUR

Da das Gehalt (120 TEUR p. a.) unter 205 TEUR liegt, ist der Halbteilungsgrundsatz auch hier dem Grunde nach erfüllt.

Zu beachten ist in diesem Zusammenhang jedoch, dass der Jahresüberschuss der B-GmbH schwankend ist und die Aussagekraft der Überprüfung deshalb angezweifelt werden kann. Darüber hinaus ist zu konstatieren, dass noch Abschläge im Zusammenhang mit der Mehrfachbeschäftigung zu berücksichtigen sind. Da diese Abschläge weder wertmäßig noch anteilig definiert sind, kann nicht mit abschließender Sicherheit beurteilt werden, in welcher Höhe sie bei der konkreten Fallgestaltung berücksichtigt werden müssen.

Tendenziell ist jedoch davon auszugehen, dass noch genug „Spielraum“ zwischen den nach dem Halbteilungsgrundsatz ermittelten angemessenen Vergütungen und den tatsächlich gezahlten Vergütungen verbleibt.

4.2 Bandbreiten der Karlsruher Tabelle

Zieht man die Karlsruher Tabelle heran, liegt die Bandbreite für eine angemessene Vergütung in der Branche „sonstige Dienstleistung“ zwischen 227.000 EUR und 278.000 EUR. Demzufolge wären die Geschäftsführer-Gehälter des G als angemessen einzustufen. Diese Aussage ist jedoch, wie unter 3.3 dargestellt, nicht rechtsverbindlich.

4.3 Abschließende Beurteilung

U. E. ist die Geschäftsführer-Vergütung des G bei der A-GmbH und bei der B-GmbH als angemessen anzusehen. Dies hängt im Wesentlichen damit zusammen, dass sich die Vergütung sowohl unter Berücksichtigung des Halbteilungsgrundsatzes als auch unter Betrachtung der Bandbreite der Karlsruher Tabelle nicht „am oberen Limit“ befindet. Demzufolge können insbesondere etwaige Abschläge im Zusammenhang mit der Mehrfachbeschäftigung nicht zwangsläufig zu einer Unangemessenheit führen.

Unabhängig davon kann es jedoch insbesondere bei einer Betriebsprüfung zu einer anderen Auslegung durch die Finanzverwaltung unter dem Aspekt der Einzelfallprüfung kommen. Wäre dies der Fall, liegt körperschaftsteuerlich (ganz oder teilweise) eine vGA vor.

Die Auswirkungen lassen sich, unter der Hypothese, dass ausschließlich die neue Geschäftsführer-Vergütung auf Ebene der B-GmbH zu einer vGA führen würde, wie folgt verdeutlichen:

Es erfolgt eine außerbilanzielle Hinzurechnung der steuermindernd gebuchten Vergütung i. H. von 120 TEUR p. a., was zu einer Steuermehrbelastung auf Ebene der B-GmbH mit KSt/SolZ und GewSt führt.

Auf Ebene des G erfolgt keine Versteuerung des Arbeitslohns mit individuellem tariflichen Einkommensteuersatz (hier Spitzensteuersatz von 42 %, respektive 45 % zzgl. SolZ), sondern eine Versteuerung mit der Abgeltungsteuer i. H. von 25 % zzgl. SolZ.

Betrachtet man die Ebenen „Kapitalgesellschaft“ und „Anteilseigner“ zusammen, führt dies bei einer vGA von 120 TEUR zu folgenden Ergebnissen:

Ermittlung der steuerlichen Mehrbelastung
Mehrbelastung GmbH	GewSt 17 % (geschätzt)	20.400 EUR
	KSt 15 %	18.000 EUR
	SolZ 5,5 %	990 EUR
	Summe	39.390 EUR
Wenigerbelastung G	ESt 45 %	54.000 EUR
	SolZ 5,5 %	2.970 EUR
	abzgl. Abgeltungsteuer	- 31.650 EUR
	Summe	25.320 EUR
Mehrbelastung für beide Ebenen saldiert		14.070 EUR