08.01.2010
Finanzgericht München: Gerichtsbescheid vom 09.02.2000 – 7 K 3746/98
1. Wurde das bisherige Einzelunternehmen in eine GmbH eingebracht und im Wesentlichen unverändert fortgeführt, ist für die Frage der Angemessenheit der Bezüge des jetzigen Geschäftsführers (und Alleingesellschafters) der GmbH darauf abzustellen, welches Gehalt vereinbart worden wäre, wenn der Geschäftsführer sein Einzelunternehmen einem fremden Dritten verkauft und dann die Geschäftsführung übernommen hätte.
2. Erkennt das FA bei einer GmbH mit den Geschäftsbereichen Elektroinstallation / Handel mit Elektrogeräten, einem Jahresumsatz von 1,4 bis 1,5 Mio. DM und 12 Vollzeitkräften für den Geschäftsführer und einzigen Meister der GmbH Gesamtbezüge an, die mehr als 50 % über dem höchsten Tarifgehalt eines Meisters in der Elektroindustrie liegen (190000 bis knapp 210000, zusammengesetzt aus 14 Monatsgehältern von je 10000 DM, einer Gewinntantieme von 30 %, der Privatnutzung eines Firmenwagens, einer Pensionszusage sowie einer Direktversicherung), so erscheint dies sachgerecht.
3. Liegen die von der GmbH für angemessen erachteten Geschäftsführerbezüge um ca. 27 % höher als die vergleichbaren durchschnittlichen Geschäftsführerbezüge nach den Gehaltsuntersuchungen von Tänzer, muss diese Abweichung nach oben durch besondere betriebliche Gründe belegt werden, etwa durch die besondere Ertragsstärke des Unternehmens oder den außergewöhnlich hohen Einsatz des Geschäftsführers. Eine Abweichung nach oben kann nicht damit begründet werden, dass der Meister eines Handwerksbetriebs auch über kaufmännische Kenntnisse verfügt.
4. Zur Bestimmung angemessener Geschäftsführerbezüge.
IM NAMEN DES VOLKES hat der 7. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung
des ...
und der Richter am Finanzgericht ... und ...
ohne mündliche Verhandlung am 9. Februar 2000
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Gründe
I.
Streitig ist die Angemessenheit der dem Gesellschafter-Geschäftsführer gewährten Vergütungen.
Die Klägerin ist eine im Jahr 1992 mit einem Stammkapital von 50.000 DM gegründete GmbH. Sie führte zum 1. Januar 1993 das auf sie im Wege der Einbringung übertragene Einzelunternehmen von Herrn H. fort. Herr H. ist alleiniger Gesellschafter der Klägerin und zugleich zu deren Geschäftsführer bestellt.
Gegenstand des Unternehmens der Klägerin sind die Elektroinstallation und der Handel mit Elektrogeräten.
Nach dem Anstellungsvertrag vom 29. Dezember 1992 bezieht Herr ... bei einer Wochenarbeitszeit von 40 Stunden ein monatliches Bruttogehalt von 17.000 DM sowie jeweils ein weiteres Monatsgehalt im Juli als Urlaubsgeld und im Dezember als Weihnachtsgeld. Darüber hinaus ist ihm eine Tantieme in Höhe von 30 v.H. des Jahresgewinns versprochen. Ferner ist die Möglichkeit vorgesehen, den Firmen-Pkw privat zu nutzen. Außerdem ist ihm eine Pension zugesagt und eine Direktversicherung abgeschlossen worden. Wegen der Einzelheiten wird auf den Geschäftsführervertrag vom 29. Dezember 1992 verwiesen.
Bei ihrer Gewinnermittlung für die Streitjahre berücksichtigte die Klägerin Gehaltsbezüge in Höhe von 279.946 DM (1993) bzw. 272.065 DM (1994) als betrieblichen Aufwand. Sie ermittelte einen Gewinn von 8.000 DM (1993) bzw. einen Verlust von 38.000 DM (1994). In den Vorjahren hatte das Einzelunternehmen noch Gewinne von 246.000 DM (1992) und 278.000 DM (1991) erwirtschaftet.
Bei der Veranlagung für die Streitjahre folgte der Beklagte (Finanzamt -FA-) zunächst den von der Klägerin eingereichten Steuererklärungen. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Im Anschluß an eine für das Jahr 1993 durchgeführte Außenprüfung erkannte das FA nurmehr Gesamtbezüge der Klägerin in Höhe von 170.329 DM als abzugsfähigen Aufwand an. Dabei ging es von einem angemessenen Jahresgehalt von 140.000 DM (monatliches Grundgehalt: 10.000 DM) aus, dem es die weiteren Zuwendungen (Gewinntantieme, Pkw und Altersversorgung) hinzurechnete. Für das Jahr 1994 gelangte es auf dieser Grundlage zu steuerlich abzugsfähigen Gehalt sauf Wendungen in Höhe von 174.548 DM. Den Unterschiedsbetrag zu dem von der Klägerin verbuchten Aufwand behandelte das FA als verdeckte Gewinnausschüttungen (1993: 109.617 DM; 1994: 97.517 DM). Das FA erließ entsprechend geänderte Steuerbescheide.
Mit dem dagegen eingelegten Einspruch hatte die Klägerin zum Teil Erfolg.
Das FA erkannte nunmehr Jahresgesamtbezüge in Höhe von 207.861 DM (1993) bzw. 189.175 DM (1994) als angemessen an. Gegenüber von der Klägerin erklärten Einkommen führte dies zu einer Erhöhung von 72.085 DM (1993) bzw. 82.890 DM (1994). Dazu ging das FA von einem Vergütungsrahmen für den Geschäftsführer zwischen 170.577 DM (in Jahren ohne Gewinntantieme) bis zu 227.436 DM (in Gewinnjahren) aus. Als angemessen sah es 14 Monatsgehälter je 10.000 DM an, denen es die gewährten Zusatzleistungen hinzurechnete. Das FA führte aus, die Klägerin zähle nach den in den Streitjahren erzielten Umsätzen (1,5 bzw. 1,4 Mio. DM) und der Zahl der Arbeitnehmer (12 Vollzeitkräfte) zu den kleineren Unternehmen. Der Geschäftsführer sei der einzige Meister in der Firma gewesen. Das vom FA anerkannte Grundgehalt in Höhe von 10.000 DM liege mehr als 50 v.H. über dem höchsten Tarifgehalt eines Meisters in der Elektroindustrie. Die bei einer Einzelfirma theoretisch sich ergebenden Gewinne bei der Klägerin seien durch die getroffenen Gehaltsvereinbarungen auf einen relativ geringen Betrag bzw. auf 0 DM reduziert worden. Vergleiche mit Ergebnissen verschiedener Untersuchungen über Gehälter von Führungskräften zeigten, daß die vom FA angesetzte mögliche Gesamt Vergütung im oberen Rahmen der durchschnittlich bezahlten Gehälter liege. Danach verdiene der Geschäftsführer einer GmbH mit 1 Mio. DM Jahresumsatz (bei der Klägerin 1,5 bzw. 1,4 Mio. DM) im Durchschnitt 140.000 DM, in einem Betrieb mit 10 Mio. DM Umsatz liege die Durchschnittsvergütung bei 230.000 DM. Die Klägerin zähle unter Berücksichtigung der üblicherweise anfallenden Geschäftsführerbezüge eher zu den ertragsschwachen Unternehmen. Da die Ertragssituation jedoch maßgeblich die Vergütung eines Geschäftsführers beeinflusse, erscheine es wenig wahrscheinlich, daß die Klägerin einem fremden Dritten die Gesamtausstattung, insbesondere die hohe gewinnunabhängige Grundvergütung, zugestanden hätte, wie sie sie ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer gewährt habe. Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 24. Juli 1998 Bezug genommen.
Dagegen richtet sich die von der Klägerin erhobene Klage, mit der die Anerkennung einer Gesamt Vergütung in Höhe von jeweils 240.000 DM als angemessen begehrt wird. Zur Begründung verweist die Klägerin auf eine Vergütungsanalyse der Firma Kienbaum, wonach sich das durchschnittliche Grundgehalt bei Geschäftsführern in einem Unternehmen mit 20 bis 30 Beschäftigten und einem Umsatz von 1 bis 2 Mio. DM auf 175.000 DM belaufe. Die durchschnittlichen Gesamtbezüge lägen bei 219.000 DM. Die von der Klägerin ihrem Geschäftsführer gewährten Gesamtbezüge in Höhe von 279.000 DM überstiegen diesen Durchschnitt um 27,4 v.H. Dies erscheine lt. Kienbaumstudie jedoch nicht ungewöhnlich, da in langfristig ertragsstarken Unternehmen die Geschäftsführervergütung überdurchschnittlich hoch sei.
Die Klägerin habe in 1991 278.000 DM, in 1992 246.000 DM und in 1993 (vor Abzug der Geschäftsführerbezüge) 289.000 DM erwirtschaftet. Die Gewinnsituation sei daher überdurchschnittlich gut. Ebenso beim direkten Branchenvergleich (Elektrotechnik bzw. Bauwirtschaft) zeige die Kienbaumstudie, daß bei einer Beschäftigtenzahl von 10 bis 20 Beschäftigten Gesamtbezüge von 192.000 DM bzw. 208.000 DM durchschnittlich den Geschäftsführern gewährt würden. Im Hinblick auf einen angemessenen Aufschlag für die gute Ertragssituation der Klägerin auf die branchenüblichen Gesamtbezüge in Höhe von ca. 200.000 DM erschienen die vom FA ermittelten und als angemessen anerkannten Gesamtbezüge als zu gering. Die Angemessenheit wäre auch in der von der Klägerin in Auftrag gegebenen Vergütungsanalyse der Kienbaum Personalberatung GmbH so festgestellt. Eine Gesamt Vergütung in Höhe von 240.000 DM erscheine darin als durchaus in dieser Höhe angemessen. Dem Geschäftsführer einer kleinen GmbH würden nicht nur handwerkliche, sondern gerade auch administrative und koordinierende Fähigkeiten abverlangt. Wegen der Einzelheiten der Klagebegründung sowie der gestellten Klageanträge wird auf die Schriftsätze vom 24. August 1998 sowie vom 8. Dezember 1998 samt Gutachten der Firma Kienbaum GmbH verwiesen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die „überdurchschnittliche” Ertragslage, mit der die Klägerin die Anerkennung der Bezüge in Höhe von 240.000 DM begehre, sei nicht gegeben. Auf den Schriftsatz vom 29. August 1998 wird verwiesen.
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet. Der Senat hat es deshalb für zweckmäßig erachtet, ohne eine solche durch – kostengünstigeren – Gerichtsbescheid zu entscheiden.
II.
Die Klage ist nicht begründet.
Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat die Rechtsprechung eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Geschäftsführer einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (z. B. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 8. Juli 1998 I R 134/97, GmbHR 1999, 133).
Nach dem Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters sind die an Herrn H. geleisteten Tätigkeitsvergütungen zumindest in dem vom FA angenommenen Umfang unangemessen hoch.
Für die Angemessenheit der Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers gibt es keine festen Regeln. Die obere Grenze ist im Einzelfall durch Schätzung zu ermitteln. Inner- und außerbetriebliche Merkmale können einen Anhaltspunkt für die Schätzung bieten. Beurteilungskriterien sind Art und Umfang der Tätigkeit, die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, das Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung sowie Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe ihren Geschäftsführern für entsprechende Leistungen gewähren. Welchen Kriterien der Vorrang zur Beurteilung der Angemessenheit der Geschäftsführervergütung beizumessen ist, ist eine Frage des jeweiligen Einzelfalls (BFH-Urteil in GmbHR 1999, 133).
Bei Anwendung dieser Grundsätze ist für den Streitfall wesentlich, daß Herr H. sein bisheriges Einzelunternehmen in eine Kapitalgesellschaft, die Klägerin, eingebracht und dort den Betrieb nunmehr als Geschäftsführer im wesentlichen unverändert fortgeführt hat. Für den Fremdvergleich ist in einem solchen Fall darauf abzustellen, welches Gehalt vereinbart worden wäre, wenn Herr H. sein Einzelunternehmen einem fremden Dritten verkauft hätte und im Zusammenhang damit in das Geschäftsführerverhältnis übergewechselt wäre.
Dazu ist davon auszugehen, daß Herr H. bei einer solchen Veräußerung den gesamten Unternehmenswert realisiert hätte. Zu diesem Wert gehört auch der Geschäftswert. Bei dessen Bemessung ist der Unternehmerlohn abzusetzen. Dabei bestimmt sich dieser Unternehmerlohn üblicherweise nach dem Arbeitseinsatz, nicht aber nach den Gewinnaussichten. Wenn bei einer gedachten Veräußerung durch Herrn H. an einen fremden Dritten danach die Gewinnaussichten in den Kaufpreis eingegangen wären, müssen diese zur Vermeidung einer doppelten Berücksichtigung bei der Bemessung der Geschäftsführervergütungen außer Betracht bleiben. Die Geschäftsführervergütung würde allein nach Art und Umfang der Tätigkeit bemessen, so daß diesem Kriterium hier die entscheidende Bedeutung zukommt.
In dieser Hinsicht ist wesentlich, daß ein Geschäftsführergehalt deutlich über dem Gehalt eines leitenden Angestellten liegt. Ein Geschäftsführer wird sich regelmäßig in anderer Weise als ein „normaler” Angestellter mit dem Wohl und Wehe der Kapitalgesellschaft identifizieren. Dieser erhöhte persönliche Arbeitseinsatz rechtfertigt in der Regel auch eine deutliche Gehaltsabstufung. Bezogen auf den hier vorliegenden Fall des Geschäftsführers eines Handwerksbetriebs bedeutet dies, daß das Geschäftsführergehalt 50 v.H. über dem Tarifgehalt eines Meisters liegen muß (vgl. auch Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 24. November 1994 VI 658/91, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1995, 537). Ein solches Gehalt hat das FA als Festgehalt anerkannt und darüber hinaus noch weitere übliche Zusatzleistungen berücksichtigt. Da diese Zusatzleistungen (jedenfalls teilweise) durch den Ansatz des 14. Monatsgehalts abgegolten sind, ist das FA über den vorgegebenen Rahmen noch hinausgegangen.
Zwar tritt der betriebsexterne Gehaltsvergleich nach den besonderen Umständen des Streitfalles in den Hintergrund. Aber auch wenn man mit der Klägerin nach diesem Kriterium die Angemessenheit anhand von Gehaltsuntersuchungen bestimmt, erweisen sich die vom FA anerkannten Gehälter (1993: 207.861 DM; 1994: 189.175 DM) nicht als zu niedrig. Nach der Gehaltsuntersuchung von Tänzer (GmbHR 1996, 40) liegen diese Bezüge an der oberen Grenze des mittleren Bereichs der bei einer kleinen GmbH (bis zu 10 Mio. DM Umsatz) gezahlten Gehälter. Bei einem Umsatz von etwa 1,5 Mio. DM erscheint dies trotz der Beschäftigung von 12 fest angestellten Mitarbeitern sachgerecht. Für Geschäftsführergehälter im oberen Drittel der Gehaltsreihe (Tänzer, GmbHR 1996, S. 40, 41 Schaubild 1) muß es besondere Gründe geben. Als ein solcher Grund gilt die günstige Ertragslage eines Unternehmens. Als ein ertragsstarkes Unternehmen in diesem Sinne betrachtet sich auch die Klägerin. Darin kann ihr aber nicht gefolgt werden.
Bei den Gehältern im oberen Drittel der Gehaltsreihe handelt es sich um überdurchschnittlich gute Gehälter. Sie erscheinen aus Sicht des Unternehmens dann gerechtfertigt, wenn bei einem durchschnittlichen Gehalt noch ein außergewöhnlich gutes Ergebnis verbleibt. Die Beurteilung der Ertragslage setzt daher beim Gewinn nach Abzug eines Durchschnittsgehalts an. Nur ein solcher Gewinn kann die Grundlage für außergewöhnlich hohe Vergütungen sein. Im Streitfall läßt die Ertragssituation der Klägerin (nach Abzug des durchschnittlichen Geschäftsführergehalts) keinen Raum für ein noch höheres (überdurchschnittliches) Gehalt.
In den Gehältern der oberen Gehaltsreihe, die die Klägerin auch im Streitfall als angemessen erachtet, kann sich auch ein außergewöhnlicher Einsatz des Geschäftsführers widerspiegeln. In dieser Hinsicht hält sich die Klägerin mit den Unternehmen aus dem oberen Drittel der Gehaltsreihe für vergleichbar, weil auch ihrem Geschäftsführer eine besondere Qualifikation abverlangt wird. Die von der Klägerin angesprochene Vielseitigkeit von Herrn H. kennzeichnet aber auch das Bild des Geschäftsführers in der Mehrzahl der für die Gehaltsstudie berücksichtigten Unternehmen. Die von der Klägerin hervorgehobenen kaufmännischen Fähigkeiten ihres Geschäftsführers gehören zu den Grundvoraussetzungen einer geschäftsführenden Tätigkeit und sind daher nicht geeignet, die Tätigkeit von Herrn H. in besonderer Weise abzuheben. In dieser Wertung stimmt der Senat mit dem Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 7. Dezember 1995 3 K 3101/90 (EFG 1996, 675) überein, das sich für den betriebsexternen Fremdvergleich trotz der Anerkennung der hohen Qualifikation des Geschäftsführers eines Friseurbetriebs ebenfalls am Mittelwert der für solche Betriebe erstellten Gehaltsreihe (im Urteilsfall: 81.600 DM) orientiert hat.
Auch nach der von der Klägerin auf ihr Unternehmen zugeschnittenen Gehaltsuntersuchung liegt das vom FA anerkannte Gehalt bereits zwischen den Werten des mittleren und oberen Quartils. Mit einem Unternehmen, das – wie von der Klägerin im Streitfall gefordert – ein Gehalt von mehr als 15 v.H. über dem Wert des oberen Quartils der Gehaltsreihe bezahlt, kann sich die Klägerin nur vergleichen, wenn sich dafür in der Person des Geschäftsführers besondere Gründe anführen lassen. Dafür reicht der im Gutachten gegebene allgemeine Hinweis auf die überdurchschnittlichen Anforderungen „hinsichtlich Qualifikation und Engagement” an den Geschäftsführer nicht aus. Eine Begründung dafür, daß sich die Geschäftsführertätigkeit von Herrn H. von derjenigen in anderen Betrieben des Elektrohandwerks grundlegend unterscheidet, hat die Klägerin nicht gegeben.
Die Frage der Angemessenheit weist gewisse Unschärfen auf. Daher beläßt ihre Prüfung einen Beurteilungsspielraum zugunsten wie zuungunsten des betroffenen Steuerpflichtigen. Ohne das Vorliegen besonderer Umstände führt die Bemessung im mittleren Bereich einer Gehaltsreihe im Regelfall zu einem zutreffenden Ergebnis. Das FA ist bereits an die Obergrenze gegangen.
Dem von der Klägerin hervorgehobenen Gesichtspunkt der angemessenen Kapital Verzinsung kommt im Streitfall keine besondere Bedeutung zu. Es handelt sich hierbei nur um ein Kriterium, das für sich genommen noch nicht die angemessene Gehaltsausstattung begründen kann.
Wenn der Streitfall nach der von der Klägerin angeführten Anweisung der Oberfinanzdirektion Stuttgart vom 15. Mai 1995 anders zu beurteilen sein sollte, ist dies ebenfalls unbeachtlich. Für den Senat, dem eine eigene Schätzungsbefugnis eingeräumt ist, ist diese Verwaltungsanweisung nicht bindend.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.
