· Fachbeitrag · Gewerbeverlust bei Personengesellschaften
Erben können den Verlustanteil des Verstorbenen nicht übernehmen
von Managing Partner Daniel Schollenberger, LEGATUM Steuerboutique
Der Tod eines Mitunternehmers kann für eine Personengesellschaft nicht nur gesellschaftsrechtliche und erbschaftsteuerliche Folgen haben. Auch gewerbesteuerliche Verlustvorträge können betroffen sein. Der BFH hat mit Urteil vom 10.6.26 (IV R 14/24 ) klargestellt: Scheidet ein Mitunternehmer durch Tod aus der Personengesellschaft aus, geht der auf ihn entfallende Anteil am Gewerbeverlust unter. Seine Erben können diesen Verlust nicht fortführen. Für die steuerliche Beratung stellt sich daher bei einem Erbfall nicht nur die Frage, wer den Mitunternehmeranteil übernimmt. Vielmehr muss frühzeitig geprüft werden, welche Auswirkungen der Gesellschafterwechsel auf den gewerbesteuerlichen Verlustvortrag hat und in welchem Bescheid der Verlustwegfall festzustellen ist.
1. Unternehmeridentität entscheidet über die Verlustnutzung
Der Verlustabzug nach § 10a GewStG setzt neben der Unternehmensidentität auch die Unternehmeridentität voraus. Der Steuerpflichtige, der einen Gewerbeverlust nutzen möchte, muss diesen zuvor selbst erlitten haben.
Bei einer Personengesellschaft sind die Mitunternehmer Träger des gewerbesteuerlichen Verlustabzugs. Das bedeutet: Der Verlust ist nicht allein der Gesellschaft als solcher zuzurechnen, sondern wird den einzelnen Mitunternehmern entsprechend ihrer Beteiligung zugeordnet.
Scheidet ein Mitunternehmer aus, fällt der auf ihn entfallende Verlustanteil weg. Das gilt nach der aktuellen BFH-Entscheidung ausdrücklich auch dann, wenn der Mitunternehmer verstirbt und sein Anteil unentgeltlich im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf seine Erben übergeht.
2. Auch im Erbfall keine Verlustfortführung
Im entschiedenen Fall war eine KG betroffen. Einer der Kommanditisten verstarb im Jahr 2019. Seine Beteiligung ging auf seine Ehefrau und seine Tochter über. Die Gesellschaft verfügte zugleich über einen erheblichen gewerbesteuerlichen Verlustvortrag.
Das FA berücksichtigte den auf den verstorbenen Gesellschafter entfallenden Verlust nicht mehr. Dadurch verringerte sich der zum 31.12.19 festzustellende vortragsfähige Gewerbeverlust um insgesamt 84.986 EUR.
Der BFH bestätigte diese Vorgehensweise. Weder der bereits zum 31.12.18 festgestellte anteilige Verlustvortrag von 17.584,80 EUR noch der im Jahr 2019 bis zum Tod entstandene Verlustanteil von 67.402,01 EUR ging auf die Erben über.
Entscheidend ist nach Auffassung des BFH, dass derjenige, der den Verlust erlitten hat, nicht mit den Personen identisch ist, die den Verlust künftig nutzen könnten. Der Erbfall ändert an diesem Wechsel der Unternehmerperson nichts.
3. Kein Schutz durch Gesamtrechtsnachfolge
Besonders relevant ist die Aussage des BFH zur erbrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge. Zwar treten die Erben zivilrechtlich grundsätzlich in die Rechtsstellung des Verstorbenen ein. Für den gewerbesteuerlichen Verlustabzug genügt dies jedoch nicht.
Der BFH sieht darin keine verdeckte Regelungslücke. Die mitunternehmerbezogene Verlustverrechnung sei vielmehr bewusst an die Person des Unternehmers geknüpft. Auch der Umstand, dass der Gesellschafterwechsel durch den Tod unfreiwillig eintritt, rechtfertigt nach Ansicht des Gerichts keine andere Behandlung.
Damit erteilt der BFH zugleich der Überlegung eine Absage, die Regelung des § 10a GewStG im Erbfall teleologisch zu reduzieren. Der Verlustuntergang ist nach Auffassung des Senats vom Zweck der gesetzlichen Regelung gedeckt.
4. § 8c und § 8d KStG helfen nicht weiter
Die Klägerin hatte außerdem geltend gemacht, die Regelungen für Körperschaften müssten auf Personengesellschaften übertragen werden. Insbesondere wurde auf die Konzernklausel und die sogenannte Stille-Reserven-Klausel des § 8c KStG sowie auf den fortführungsgebundenen Verlustvortrag nach § 8d KStG verwiesen.
Auch dies lehnte der BFH ab. Die Verweise in § 10a GewStG seien nicht rechtsformneutral. Die entsprechenden Regelungen des KStG betreffen den Verlustabzug bei Körperschaften. Eine automatische Übertragung auf Mitunternehmerschaften lasse sich daraus nicht ableiten.
Der unterschiedliche Umgang mit Verlusten bei Personen- und Kapitalgesellschaften verstößt nach Auffassung des BFH auch nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Der Grund liegt in den unterschiedlichen steuerrechtlichen Strukturen: Bei der Personengesellschaft ist der Mitunternehmer Träger des Gewerbebetriebs und des Verlustabzugs, bei der Kapitalgesellschaft ist dies die Gesellschaft selbst.
5. Wichtig: Im richtigen Bescheid ansetzen
Das Urteil enthält neben der materiell-rechtlichen Aussage eine wichtige verfahrensrechtliche Klarstellung. Über den Wegfall des auf den ausgeschiedenen Mitunternehmer entfallenden Verlustanteils ist grundsätzlich im Verlustfeststellungsbescheid zu entscheiden, wenn sich im maßgeblichen Erhebungszeitraum kein positiver Gewerbeertrag ergibt.
Im Streitfall lag ein negativer Gewerbeertrag von 388.653 EUR vor. Deshalb wurde der Verlustwegfall im Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.19 berücksichtigt.
Anders ist die Situation, wenn im betreffenden Erhebungszeitraum ein positiver Gewerbeertrag entsteht. Dann wirkt sich die Verlustverrechnung auf die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags aus. Der Streit über den anteiligen Verlustwegfall ist in diesem Fall grundsätzlich im Verfahren gegen den Gewerbesteuermessbescheid auszutragen.
Der BFH hat damit zugleich seine frühere Rechtsprechung insoweit aufgegeben, als aus dem Urteil vom 12.11.20 (IV R 29/18) etwas anderes abgeleitet werden könnte.
PRAXISTIPP — Bei einem Erbfall mit Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft sollte der gewerbesteuerliche Verlustvortrag unmittelbar überprüft werden. Dabei reicht es nicht aus, lediglich den aktuellen Verlustfeststellungsbescheid zu betrachten. Erforderlich ist eine Zuordnung der Verlustanteile zu den einzelnen Mitunternehmern sowie eine Prüfung des Zeitpunkts des Gesellschafterwechsels. |
Besondere Aufmerksamkeit verdient die Verfahrenssituation. Ergibt sich im betreffenden Jahr ein positiver Gewerbeertrag, kann ein Fehler beim Verlustabzug bereits im Gewerbesteuermessbescheid angelegt sein. Dieser Bescheid muss dann gegebenenfalls angefochten werden, auch wenn der Gewerbesteuermessbetrag auf null festgesetzt wurde. Der BFH hebt ausdrücklich die Bindungswirkung des Gewerbesteuermessbescheids für die Verlustfeststellung hervor.
FAZIT — Der BFH setzt mit seinem Urteil vom 10.6.26 eine klare Grenze: Der gewerbesteuerliche Verlustvortrag einer Personengesellschaft folgt dem Mitunternehmer und nicht automatisch dessen Erben. Stirbt ein Mitunternehmer, geht der auf ihn entfallende Verlustanteil grundsätzlich unter.
Für die Beratungspraxis bedeutet dies: Ein Erbfall sollte bei einer Personengesellschaft immer auch als gewerbesteuerliches Ereignis betrachtet werden. Wer die Verlustanteile, den Zeitpunkt des Gesellschafterwechsels und die richtige Verfahrensebene frühzeitig prüft, kann vermeiden, dass steuerliche Verlustpotenziale übersehen oder Fristen für die Anfechtung maßgeblicher Bescheide versäumt werden. |
