04.02.2026 · IWW-Abrufnummer 252362
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 26.04.2024 – 5 K 1696/23
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
In dem Finanzrechtsstreit
Klägerin
vertreten durch GF A
- Klägerin -
prozessbevollmächtigt:
gegen
Finanzamt
- Beklagter -
wegen Grunderwerbsteuerbescheid vom 14.04.2023
hat der 5. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 26. April 2024 durch
Vorsitzenden Richter am Finanzgericht
Richterin am Finanzgericht
Richter am Finanzgericht
Ehrenamtliche Richter
für Recht erkannt:
Tenor:
1.
Die Klage wird abgewiesen.
2.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit einer Grunderwerbsteuerfestsetzung als Folge einer Ausgliederung der Klägerin aus einem Einzelunternehmen auf eine personenidentische GmbH & Co KG.
Herr A war alleiniger Inhaber eines Einzelunternehmens mit der Firma B e. K.. Dieses war zu 100 % an der Klägerin beteiligt.
Am XX.XX.2021 gründete Herr A die C GmbH & Co. KG (im Folgenden C KG). An dieser ist er als einziger Kommanditist beteiligt. Komplementärin ist die D Verwaltungs-GmbH, deren Alleingesellschafter ebenfalls Herr A ist und die nicht am Vermögen der C KG beteiligt ist.
Mit notariellem Vertrag vom XX.XX.2021 (Bl. 4 der Grunderwerbsteuer[GrESt]-Akten) wurde das gesamte einzelkaufmännische Unternehmen B e.K. mit allen Aktiva und Passiva nach den §§ 152 ff., 123 ff. des Umwandlungsgesetzes (UmwG) auf die C KG ausgegliedert. Die Eintragung der Ausgliederung ins Handelsregister erfolgte für das Einzelunternehmen und die C KG jeweils am XX.XX.2022.
Gegenstand der Ausgliederung waren unter anderem sämtliche Geschäftsanteile an der Klägerin. Zu deren Vermögen gehörte zum Zeitpunkt der Ausgliederung auch Grundbesitz.
Aufgrund des vom Notar am XX.XX.2021 übersandten Ausgliederungsvertrages teilte der Beklagte mit Schreiben vom 29.09.2022 der Klägerin mit, dass durch die Ausgliederung mit Handelsregistereintragung bezüglich der Klägerin ein gemäß § 1 Abs. 2b Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) grunderwerbsteuerbarer Tatbestand verwirklicht worden sei. Steuerbefreiungen wie z.B. der § 6a GrEStG kämen nicht zur Anwendung. Die Klägerin wurde aufgefordert, bis zum 27.10.2022 sämtliche Grundstücke, die am XX.XX.2022 zum Vermögen der Klägerin gehört haben und deren Verkehrswerte anzugeben.
Mit Schreiben vom 03.03.2023 teilte der Prozessbevollmächtigte der Klägerin mit, dass die Anteile an der Klägerin bisher von Herrn A privat gehalten worden seien und sich im steuerlichen Betriebsvermögen des Einzelunternehmens von Herrn A befunden haben. Im Zusammenhang mit der Umstrukturierung sei das Einzelunternehmen einschließlich der im Betriebsvermögen gehaltenen Anteile im Rahmen des Umwandlungssteuergesetzes in die C KG eingebracht worden. Dieser Tatbestand sei sowohl nach § 5 GrEStG als auch nach § 6a GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit.
Mit Schreiben vom 14.03.2023 teilte der Beklagte mit, dass im vorliegenden Fall keine Steuerbefreiung zur Anwendung komme. Durch die Ausgliederung der Anteile sei für die Klägerin ein nach § 1 Abs. 2b GrEStG steuerbarer Vorgang verwirklicht worden. Die C KG sei Neugesellschafterin der Klägerin geworden. Somit gingen die Grundstücke fiktiv auf die Klägerin als neue Kapitalgesellschaft über. Die Steuerbefreiung des § 5 GrEStG sei hingegen nur auf Personengesellschaften anwendbar. Voraussetzung für die Anwendung des § 6a GrEStG sei, dass an der Ausgliederung ein herrschendes Unternehmen und eine abhängige Gesellschaft beteiligt seien. Abhängig sei eine Gesellschaft nur dann, wenn das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor und nach der Umwandlung an der abhängigen Gesellschaft beteiligt sei. Im vorliegenden Fall seien an der Ausgliederung Herr A als übertragender Rechtsträger und die C KG als übernehmende Rechtsträgerin beteiligt. Gesellschaften, die innerhalb von fünf Jahren vor der Umwandlung gegründet worden seien, könnten nach dem gleichlautenden Ländererlass zur Anwendung des § 6a GrEStG vom 22.09.2020 keine abhängigen Gesellschaften sein. Da die C KG am XX.XX.2021 gegründet worden sei, könne sie keine abhängige Gesellschaft sein. Somit sei auch § 6a GrEStG nicht anwendbar und der Vorgang sei voll steuerpflichtig.
Mit Schreiben vom 22.03.2023 erklärte der Prozessbevollmächtigte der Klägerin, dass § 5 GrEStG grundsätzlich auf alle steuerbaren Erwerbsvorgänge des § 1 GrEStG anwendbar sei, auch auf die fiktiven Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 3 GrEStG. § 5 GrEStG greife deshalb auch dann, wenn auf die Gesamthand statt eines Grundstücks mindestens 95 % der Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft, die zuvor in einer Hand vereinigt gewesen seien, übergingen. Ein steuerfreier Übergang eines Grundstücks vom Alleineigentümer auf eine Gesamthand nach § 5 Abs. 2 GrEStG komme insbesondere bei einer nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG steuerbaren Übertragung aller in einer Hand vereinigten Anteile einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehöre, in Betracht. Somit sei auch die Übertragung von den in der Hand von Herrn A vereinigten GmbH-Anteilen der Klägerin auf die Gesamthand der C KG steuerfrei.
Mit Bescheid vom 14.04.2023 setzte der Beklagte gegenüber der Klägerin Grunderwerbsteuer in Höhe von XXX € fest. Der Bescheid erging gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Da die Klägerin trotz mehrfacher Aufforderung keine Grundstücksliste eingereicht habe, seien die Grundstücke einbezogen worden, bei denen die Klägerin als Eigentümerin im Grundbuch stehe. Eine Steuerbefreiung nach § 5 GrEStG komme nicht in Betracht.
Mit Schreiben vom 18.04.2023 legte der Prozessbevollmächtigte der Klägerin Einspruch gegen den Grunderwerbsteuerbescheid vom 14.04.2023 ein.
Nachträglich ergänzte der Klägervertreter, dass es sich bei dem Vorgang um eine Ausgliederung auf eine neu gegründete GmbH & Co. KG rückwirkend zum 01.01.2021 handele, bevor die GmbH existiert habe, so dass § 6a GrEStG greife. Herr A sei das herrschende Unternehmen, welches neben den Beteiligungen auch noch Ingenieurleistungen / Architektenleistungen selbst erbringe und somit wirtschaftlich tätig sei.
Mit Schreiben vom 28.04.2023 erklärte der Beklagte, dass im vorliegenden Fall auch § 6a GrEStG keine Anwendung fände. Da die C KG erst im Jahr 2021 gegründet worden sei, sei die Vorbehaltensfrist des § 6a Satz 4 GrEStG nicht eingehalten. Die Vorbehaltensfrist müsse nur nicht eingehalten werden, wenn dies umwandlungsrechtlich nicht möglich sei, d. h. die Kommanditgesellschaft durch die Ausgliederung entstanden wäre. Gesellschaften, die innerhalb von fünf Jahren vor der Umwandlung gegründet worden seien, könnten keine abhängigen Gesellschaften sein. Die Klägerin sei kein an der Ausgliederung beteiligter Rechtsträger, hier würde keine Vorbehaltensfrist geprüft.
Mit Schreiben vom 27.04.2023 teilte der Prozessbevollmächtigte der Klägerin mit, dass eine Rückabwicklung der Einbringung der Gesellschaftsanteile der Klägerin in die C KG beabsichtigt werde. Hierzu sei jedoch die vollständige Anzeige gemäß §§ 18 bis 20 GrEStG innerhalb der zweiwöchigen Frist erforderlich. Die Anzeigen nach §§ 18 und 19 GrEStG seien durch den Notar vorgenommen worden. Die Anzeige nach § 20 GrEStG sei bisher noch nicht vollständig erfolgt. Hierzu würden noch die Angaben nach § 20 Abs. 2 und 3 GrEStG fehlen. Hierfür könne eine Fristverlängerung gewährt werden. Deshalb werde unter Berücksichtigung des Verstoßes des Notars und des Registergerichts gegen § 21 GrEStG sowie aufgrund der Komplexität des Falles für die Nachholung dieser Angaben um eine Fristverlängerung bis zum 15.05.2023 gebeten.
Mit Schreiben vom 02.05.2023 teilte der Beklagte mit, dass die Anzeigepflicht des Notars gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 8 GrEStG bei Ausgliederungen nur dann bestehe, wenn zum Vermögen des übertragenden Rechtsträgers Grundstücke gehören würden. Dies sei hier nicht der Fall, da das Einzelunternehmen selbst kein Grundvermögen besessen habe. Die Anzeigepflicht nach § 18 Abs. 2 Satz 2 GrEStG greife nicht, da nicht die Übertragung von Anteilen an den Gesellschaften beurkundet worden sei, sondern die Ausgliederung. Der Notar sei daher nicht zu einer Anzeige nach § 18 GrEStG verpflichtet gewesen. Dagegen bestünde die Anzeigepflicht nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3b GrEStG. Die Anzeige sei auch zu erstatten, wenn der Steuerpflichtige von der Steuerfreiheit des Vorgangs ausgehe. Diese Anzeige sei nicht erfolgt. Eine Fristverlängerung zur Nachreichung von fehlenden Angaben könne nur gewährt werden, wenn die Anzeige fristgerecht erfolgt sei. Des Weiteren sei die Klägerin seit dem 29.09.2022 mehrfach aufgefordert worden, die Grundstücksangaben nachzureichen. Dies sei bis heute nicht geschehen.
Am 26.06.2023 änderte der Beklagte den Grunderwerbsteuerbescheid gemäß § 164 Abs. 2 AO. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Die Grunderwerbsteuer wurde nun in Höhe von XXX € festgesetzt.
Mit Einspruchsentscheidungen vom 19.07.2023 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin gegen die Festsetzung der Grunderwerbsteuer als unbegründet zurück.
Mit Bescheid vom 05.09.2023 änderte der Beklagte die Grunderwerbsteuerfestsetzung erneut gem. § 164 Abs. 2 AO. Er setzte die Grunderwerbsteuer nun in Höhe von XXX € fest. Anlass der Änderung war die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes für die wirtschaftliche Einheit a Straße 1 in E durch das Finanzamt F vom 21.08.2023.
Mit der fristgerechten Klage trägt der Klägervertreter vor, dass nach Auffassung des Beklagten der Tatbestand des § 1 Abs. 2b GrEStG erfüllt und eine Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 2 GrEStG nicht anwendbar sei. Der § 1 Abs. 2b GrEStG sei erst seit dem 01.06.2021 in Kraft. Rechtsprechung zur Auslegung dieser Norm und zur Anwendbarkeit des § 5 GrEStG auf diese, gebe es noch nicht.
Eine Grunderwerbsteuerbarkeit nach § 1 Abs. 2b GrEStG setze voraus, dass mindestens 90 % der Anteile an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft auf einen neuen Gesellschafter übertragen würden. Maßgeblich sei, dass sich die Beteiligungen der Gesellschafter zugunsten von Neugesellschaftern und zulasten von Altgesellschaftern verändern würden. Dies wäre vorliegend nur dann der Fall, wenn lediglich auf die unmittelbare Beteiligung abgestellt und die C KG dabei als eigenständiger (intransparenter) Rechtsträger berücksichtigt würde. Unter Berücksichtigung auch der mittelbaren Beteiligung komme es hingegen nicht zu einer Veränderung der Beteiligungsverhältnisse zulasten des bisherigen Altgesellschafters, Herrn A. Dieser sei aufgrund der mittelbaren Beteiligung über die Personengesellschaft nach wie vor als Altgesellschafter anzusehen. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2b GrEStG sei daher bereits dem Wortlaut nach nicht erfüllt. Die vorliegende Konstellation der "Verlängerung" einer Beteiligungskette sei für § 1 Abs. 2b GrEStG bisher nicht gerichtlich entschieden worden. Auch hinsichtlich des im Wortlaut ähnlichen Ergänzungstatbestandes für Personengesellschaften (§ 1 Abs. 2a GrEStG) gebe es keine aktuelle Rechtsprechung hierzu. Die bisherige Rechtsprechung zu § 1 Abs. 2a GrEStG in der Fassung vor dem Steueränderungsgesetz 2015 lasse sich weder auf § 1 Abs. 2a GrEStG n.F. noch auf § 1 Abs. 2b GrEStG übertragen. § 1 Abs. 2a Satz 2 bis 5 GrEStG und § 1 Abs. 2b Satz 2 bis 5 GrEStG regele die Behandlung von mittelbaren Änderungen im Gesellschafterbestand der grundbesitzenden Personen- oder Kapitalgesellschaft. Satz 2 ordne dabei für Personengesellschaften ausdrücklich eine transparente Betrachtung an. Lediglich für Kapitalgesellschaften werde dies durch die Sätze 3 bis 5 eingeschränkt. Wenn nach Satz 2 Personengesellschaften im Rahmen von mittelbaren Änderungen im Gesellschafterbestand ausdrücklich als transparent zu behandeln seien, dann müsse dies hier auch für die unmittelbare Änderung im Gesellschafterbestand gelten. Es sei nicht ersichtlich, wieso im Rahmen der unmittelbaren Änderung im Gesellschafterbestand ein anderer Maßstab anzulegen sein solle. Folgerichtig sei es, eine einheitliche wirtschaftliche Betrachtung für die Sätze 1 und 2 durchzuführen. Es sei daher nicht auf die zwischengeschaltete Personengesellschaft als neuen Gesellschafter, sondern auf den dahinterstehenden Alleingesellschafter, Herrn A, abzustellen. Dieser sei bereits zuvor Gesellschafter der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft gewesen und daher weiterhin Altgesellschafter. Dies werde in der Literatur bestätigt. Messbacher-Hönsch (in Viskorf GrEStG, 20. Aufl. § 1 Rz. 800) führe etwa aus, dass durch die Einführung des § 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG durch das Steueränderungsgesetz 2015 die Transparenz von beteiligten Personengesellschaften gesetzlich festgelegt worden sei. Nach Auffassung der Literatur sei der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG im Fall der Verlängerung der Beteiligungskette daher nicht erfüllt. Hierfür spreche auch, dass in dieser Konstellation keine objektive Missbrauchsmöglichkeit bestehe. Durch die Verlängerung der Beteiligungskette werde das Grundstück nicht in neue Hände gegeben. Insofern müsse die Altgesellschaftereigenschaft des bisher unmittelbar Beteiligten auf die neue, zwischengeschaltete Personengesellschaft "abfärben". Zudem habe sich auch der BFH, jedenfalls für die Rechtslage vor dem Inkrafttreten des Steueränderungsgesetzes 2015, für eine transparente und damit wirtschaftliche Betrachtungsweise bei Gesellschafterwechseln nach § 1 Abs. 2a GrEStG bekannt. So habe der BFH mit Urteil vom 17.06.2020 (II R 18/17, BStBl. II 2021, 318) entschieden, dass ein über eine Kapitalgesellschaft mittelbar an einer grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligter Altgesellschafter kein Neugesellschafter sei, wenn er unmittelbarer Beteiligter werde.
Vor dem Hintergrund des Gleichbehandlungsgrundsatzes und dem Gebot der Folgerichtigkeit sei es zudem problematisch, dass sich eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes streng am Zivilrecht orientiere, während bei einer mittelbaren Änderung eine wirtschaftliche Betrachtung bezüglich des hinter der unmittelbar beteiligten Gesellschaft stehenden Gesellschafters durchgeführt werden solle. Richtigerweise sei in beiden Fällen eine wirtschaftliche Betrachtungsweise anzulegen.
Da sich § 1 Abs. 2a GrEStG und § 1 Abs. 2b GrEStG in ihrem Wortlaut nahezu entsprechen würden, seien die Ausführungen zu § 1 Abs. 2a GrEStG auch hinsichtlich § 1 Abs. 2b GrEStG zu berücksichtigen. Ferner spreche der Sinn und Zweck des § 1 Abs. 2b GrEStG für die vorgenannte Auslegung. Das Gesetz wolle letztlich verhindern, dass Grundstücksübertragungen, die Grunderwerbsteuer auslösen würden, mithilfe sogenannter Share-Deals umgangen werden. Eine solche Umgehung liege hier jedoch nicht vor. Herr A bleibe vorher wie nachher wirtschaftlich zu 100 % an der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft beteiligt.
Solle - entgegen der Auffassung der Klägerin - der Tatbestand des § 1 Abs. 2b GrEStG erfüllt sein, greife jedenfalls die Befreiung nach § 5 Abs. 2 GrEStG. § 5 GrEStG sei nach Ansicht des BFH auf alle Erwerbsvorgänge nach § 1 GrEStG anwendbar. Dies gelte ausdrücklich auch für die fiktiven Erwerbsvorgänge (BFH-Urteil vom 22.02.2017 - II R 52/14, Bundessteuerblatt Teil II [BStBl II] 2017, 653). Vor der Einführung des § 1 Abs. 2b GrEStG sei insbesondere der Fall der Verlängerung der Beteiligungskette von § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG erfasst worden. Für diesen fiktiven Erwerbstatbestand habe der BFH die Steuervergünstigung nach § 5 GrEStG für einschlägig befunden. Der BFH führe diesbezüglich aus, dass nicht der Erwerb der Anteile besteuert würde, sondern die durch ihn begründete Zuordnung der der Gesellschaft gehörenden Grundstücke. Der Übergang der Anteile werde dem Grundstücksübergang gleichgestellt. Dies rechtfertige es, die Veräußerung der Anteile einer grundbesitzenden Gesellschaft wie eine Veräußerung des Grundstücks selbst zu behandeln und deshalb bei einer Übertragung auf eine Gesamthand die Steuervergünstigung des § 5 GrEStG zu gewähren. Nichts Anderes könne gelten, wenn man hier § 1 Abs. 2b GrEStG für einschlägig halte. Ebenso wie § 1 Abs. 3 Nr. 3 stelle § 1 Abs. 2b GrEStG den Übergang der Anteile dem Übergang des Grundstücks gleich. Besteuert werde weiterhin die geänderte Zuordnung der der Gesellschaft gehörenden Grundstücke. Nur im Wechsel der Zurechenbarkeit des Grundstücks zu einer anderen Person könne die Rechtfertigung für die Entstehung der Grunderwerbsteuer liegen. Fände aber gar kein Wechsel statt, so bestehe auch keine Rechtfertigung für die Entstehung der Grunderwerbsteuer. Zweck des § 5 Abs. 2 GrEStG sei es, diesen Gedanken bei der Übertragung auf eine Gesamthand nachzuvollziehen. Denn würden die Anteile an der grundbesitzenden GmbH auf eine Gesamthand übertragen und sei alleiniger Gesellschafter der Gesamthand der vorherige Alleingesellschafter der GmbH, so ändere sich nichts an der Zurechenbarkeit des Grundstücks zum vorherigen Gesellschafter der GmbH und jetzigem Gesellschafter der Personengesellschaft. Das nach § 1 Abs. 2b GrEStG der Übergang auf eine fiktive Kapitalgesellschaft fingiert werde, müsse für die Betrachtung der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 2 GrEStG unberücksichtigt bleiben. Unter Zugrundelegung der vom BFH in seinen Entscheidungen zur Anwendbarkeit von § 5 Abs. 2 GrEStG auf § 1 Abs. 3 Nr. 3 (und Nr. 4) GrEStG entwickelten Grundsätze, sei hinsichtlich des Befreiungstatbestandes nicht auf die Fiktion des § 1 Abs. 2b GrEStG abzustellen, sondern auf den tatsächlichen Sachverhalt. Der Sinn der Norm bestehe lediglich in der Schaffung eines steuerbaren Tatbestandes. Die Fiktion müsse daher auf die Begründung der Steuerpflicht beschränkt bleiben. Nur so lasse sich § 1 Abs. 2b GrEStG sinnvoll in das System der Befreiungsvorschriften einbinden und letztlich ein sachgerechtes und verfassungskonformes Ergebnis erzielen.
Tatsächlich läge kein Übergang eines Grundstücks auf eine andere Person vor. Personengesellschaften seien steuerlich transparent. Übertrage der Gesellschafter einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft die Anteile an dieser auf eine Personengesellschaft, deren alleiniger Gesellschafter er sei, seien ihm die Anteile an der Kapitalgesellschaft weiterhin zuzurechnen. Die Grundstücke verblieben wirtschaftlich gesehen bei der gleichen Person. Zivilrechtlich habe diese Person weiterhin (Gesamthands-)Eigentum. Wenn aber kein Wechsel der hinter dem Grundstück stehenden Person vorliege, dann gebe es auch keine Rechtfertigung für die Grunderwerbsteuer.
Nach der Rechtsprechung des BFH zu § 1 Abs. 2a GrEStG seien die §§ 5 und 6 GrEStG jedenfalls analog anzuwenden. Bereits in seinem Urteil vom 29.02.2012 (II R 57/09, BStBl II 2012, 917) habe der BFH festgestellt, dass bei der Anwendung der Befreiungsvorschriften auch durch Kapitalgesellschaften durchzuschauen sei. Im vorliegenden Fall sei somit durch die grundbesitzenden Kapitalgesellschaften und die die Beteiligung vermittelnde C KG durchzuschauen auf den weiterhin alleinigen Gesellschafter A. Die Grundstücke verblieben in dessen durch die §§ 5 und 6 GrEStG abgesteckten Zurechnungsbereich.
Würde § 5 Abs. 2 GrEStG aufgrund der Fiktion eines Übergangs des Grundstücks auf eine Kapitalgesellschaft keine (analoge) Anwendung finden, ergäbe sich eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung von grundbesitzenden Personen- und grundbesitzenden Kapitalgesellschaften. Zur Rechtslage vor dem Steueränderungsgesetz 2015 habe der BFH zwar entschieden, dass die Übertragung eines qualifizierten Anteils an einer grundbesitzenden Personengesellschaft auch dann nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbar sei, wenn der (Alt-)Gesellschafter nach der Übertragung der Anteile weiter mittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligt bleibe. Allerdings habe der BFH in seinen Entscheidungen stets § 6 Abs. 3 GrEStG als auf § 1 Abs. 2a GrEStG anwendbar angesehen, wodurch bei Vorliegen der Voraussetzung desselben, die Steuer letztlich nicht erhoben worden sei.
Würde diese (überholte) Rechtsprechung auf § 1 Abs. 2b GrEStG übertragen und eine Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 2 GrEStG oder § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG verneint, widerspräche dies dem Wesen und der Rechtfertigung der Grunderwerbsteuer. Diese sei eine Rechtsverkehrsteuer und habe den Grundstückserwerb oder den Erwerb der wirtschaftlichen Verfügungs- und Verwertungsmöglichkeit über ein Grundstück und damit die Änderung der vermögensrechtlichen Zuordnung eines Grundstücks zum Gegenstand. Steuerbar sei der wirtschaftliche Erfolg, der sich im Erwerb der wirtschaftlichen Verfügungs- und Verwertungsmöglichkeit manifestiert habe. Dem würde es widersprechen, wenn Grunderwerbsteuer anfallen solle, obwohl der "neue" Rechtsträger der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise identisch mit dem vorherigen Rechtsträger sei. Die Rechtsprechung zu § 1 Abs. 2a GrEStG in der Fassung vor dem Steueränderungsgesetz 2015 könne daher nicht auf § 1 Abs. 2b GrEStG übertragen werden, wenn keine entsprechende Befreiungsvorschrift die Erhebung der Grunderwerbsteuer im Fall von identischen Rechtsträgern verhindere. Andernfalls käme es zu einer Ungleichbehandlung, die nicht gerechtfertigt wäre.
Die vom Gesetzgeber im Rahmen des Steueränderungsgesetzes 2015 eingeführten Neuregelungen des § 1 Abs. 2a Sätze 2 bis 6 GrEStG seien im Rahmen einer systematischen und teleologischen Rechtsanwendung des § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG zu berücksichtigen.
Aus der gesetzgeberischen Entscheidung, im Zuge des Steueränderungsgesetzes 2015, beteiligte Personengesellschaften bei Gesellschafterwechsel grunderwerbsteuerrechtlich transparent zu behandeln, folgere die ganz herrschende Meinung in der Literatur zutreffend, dass der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG im Fall der Verlängerung der Beteiligungskette nicht erfüllt sei (u.a. Drees/Nienhaus/Boing/Behrens in Behrens/Wachter, GrEStG, 2. Aufl., 2022, § 1 Rz. 344). Diese Wertung sei auch auf die parallel ausgestaltete Regelung des § 1 Abs. 2b GrEStG für Gesellschafterwechsel bei Kapitalgesellschaften zu übertragen.
Der Tatbestand des § 1 Abs. 2b GrEStG sei durch die bloße Verlängerung der Beteiligungskette über die C KG nicht verwirklicht. Herr A sei bereits vor der Ausgliederung Gesellschafter der Klägerin gewesen und sei danach weiterhin als Altgesellschafter anzusehen.
Soweit der Beklagte auf den Erlass der Finanzverwaltung zu § 1 Abs. 2b GrEStG verweise, stehe dies den rechtlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit der Grunderwerbsteuerfestsetzung nicht entgegen. Maßstab für die Rechtmäßigkeit seien nicht Verlautbarungen der Finanzverwaltung, sondern das Gesetz.
Entgegen der Auffassung des Beklagten sei die streitgegenständliche Konstellation mit dem vom BFH beurteilten Sachverhalt im Verfahren II R 57/09 vergleichbar.
Im Streitfall sei die Revision wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache und zur Fortbildung des Rechts zuzulassen. Höchstrichterliche Rechtsprechung zu § 1 Abs. 2b GrEStG existiere nicht. Ferner sei bislang nicht abschließend geklärt, inwieweit die zu § 1 Abs. 2a GrEStG in der Fassung vor Inkrafttreten des Steueränderungsgesetzes 2015 ergangene Rechtsprechung auf die derzeitige Rechtslage übertragen werden könne.
Die Klägerin beantragt,
1)
den Bescheid über Grunderwerbsteuer vom 14.04.2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.07.2023, zuletzt geändert mit Bescheid vom 05.09.2023, aufzuheben,
2)
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
1)
die Klage abzuweisen,
2)
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Die Klage sei nicht begründet. Durch die Eintragung der Ausgliederung des Einzelunternehmens in das Handelsregister der aufnehmenden Gesellschaft am XX.XX.2022 sei der Steuertatbestand des § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG verwirklicht worden.
Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 29.02.2012 - II R 57/09) komme es mit Blick auf die unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes allein darauf an, ob ein zivilrechtlich wirksamer Übergang eines Mitgliedschaftsrechts einschließlich der anteiligen sachenrechtlichen Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft vorliege. Diese Rechtsprechung sei zu § 1 Abs. 2a GrEStG ergangen. Nach allgemeiner Ansicht könne die zu § 1 Abs. 2a GrEStG ergangene Rechtsprechung grundsätzlich auch auf § 1 Abs. 2b GrEStG übertragen werden.
Die Annahme der Klägerin, dass die ganz herrschende Meinung in der Literatur die Steuerbarkeit einer Beteiligungskettenverlängerung im Falle des § 1 Abs. 2b GrEStG ablehne, sei falsch. Wenn sich die Klägerin im Wesentlichen auf Behrens berufe, so unterschlage sie die anderen Stimmen in der Literatur.
Wenn die Klägerin zur Begründung der Steuerbefreiung des § 6 GrEStG auf das BFH-Urteil vom 29.02.2012 verweise, so sei hervorzuheben, dass der BFH die Steuerbarkeit des unmittelbaren Anteilsübergangs auch in diesem Urteil nach zivilrechtlichen Grundsätzen beurteilt und angenommen habe. Mit der Eintragung der Ausgliederung des Einzelunternehmens auf die Gesellschaft im Handelsregister seien die Anteile an der Klägerin auf die Gesellschaft zivilrechtlich übergegangen und damit der Tatbestand des § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG erfüllt.
Wenn, wie hier, ein unmittelbarer Anteilsübergang vorliege, sei es nicht erforderlich, noch einen mittelbaren Anteilsübergang zu prüfen. Die Ausführungen der Klägerin zu § 1 Abs. 2b Sätze 2 bis 5 GrEStG seien somit irrelevant. Die Ansicht der Klägerin, dass es beim unmittelbaren Anteilsübergang ebenso wie beim mittelbaren auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise ankomme, werde durch die ständige Rechtsprechung des BFH abgelehnt. Dass für mittelbare Anteilsveränderungen im Rahmen des § 1 Abs. 2a GrEStG ausnahmsweise auf die wirtschaftliche Sichtweise zurückgegriffen werde, sei allein dem Umstand geschuldet, dass auf mittelbarer Ebene eine zivilrechtliche Betrachtungsweise nicht möglich sei.
Hinsichtlich der Neugesellschaftereigenschaft der Gesellschaft sei auf die gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zu § 1 Abs. 2b GrEStG vom 01.07.2021 zu verweisen. In Tz. 5.2.2.1 werde ausgeführt, dass Neugesellschafter einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft sei, wer Inhaber von Gesellschaftsanteilen an der Kapitalgesellschaft werde. Der Erlass unterscheide dabei nicht zwischen Personengesellschaften, Kapitalgesellschaften oder natürlichen Personen, sondern qualifiziere jeden Erwerber von unmittelbaren Anteilen als Neugesellschafter. Die Ansicht der Klägerin, dass Tz. 5.2.1.2 des Erlasses zu § 1 Abs. 2b GrEStG vom 10.05.2022 Anwendung finde, sei abzulehnen. Hier werde die Altgesellschaftereigenschaft des an der Kapitalgesellschaft über eine Personengesellschaft mittelbar Beteiligten geregelt. Die Tz. 5.2.1.2 treffe hingegen keine Aussage zu der Altgesellschaftereigenschaft der unmittelbar beteiligten Personengesellschaft selbst. Im Streitfall gehe es aber gerade um die unmittelbar beteiligte Personengesellschaft selbst und nicht um den mittelbar beteiligten Herrn A.
Auch die Tz. 5.2.3.1 des Erlasses finde, entgegen der Ansicht der Klägerin, keine Anwendung. Hier werde die Alt- oder Neugesellschaftereigenschaft einer beteiligten Kapitalgesellschaft geregelt. Im Streitfall handele es sich jedoch um eine beteiligte Personengesellschaft.
Der Steuertatbestand des § 1 Abs. 2b GrEStG könne auch nicht mit dem Argument abgelehnt werden, dass keine Umgehung der Besteuerung durch Share-Deals vorliege. § 1 Abs. 2b GrEStG sei eine typisierende Missbrauchsvorschrift und setze als solche keinen konkreten Missbrauch voraus.
Vor dem Hintergrund der rechtlichen und steuerlichen Unterschiede zwischen Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften läge auch keine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung der Kapitalgesellschaft durch § 1 Abs. 2b GrEStG vor. Die Verletzung des verfassungsrechtlichen Gleichheitssatzes des Art. 3 Grundgesetz (GG) setze eine Ungleichbehandlung von Gleichem voraus. Da Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften ungleich seien, dürften sie auch ungleich behandelt werden.
Eine Steuerbefreiung nach den §§ 5 und 6 GrEStG komme nicht in Betracht. Diese Vorschriften würden den Übergang auf oder von einer Gesamthand voraussetzen. Bei der Klägerin handele es sich aber um eine Kapitalgesellschaft. Laut Gesetzesbegründung fingiere § 1 Abs. 2b GrEStG den Grundstücksübergang von der alten Kapitalgesellschaft auf die neue Kapitalgesellschaft. Weiter stehe in der Gesetzesbegründung, dass in Bezug auf die personenbezogenen Steuerbefreiungstatbestände und die Nichterhebungsregelungen die Unterschiede, die aus der unterschiedlichen Rechtsform resultieren, unverändert beachtet würden. Mit der Folge, dass diese Regelungen auf Kapitalgesellschaften keine Anwendung fänden. Die Ansicht der Klägerin, dass laut BFH-Urteil vom 22.02.2017 (II R 52/14) die §§ 5 und 6 GrEStG auf alle Tatbestände des § 1 GrEStG Anwendung fänden, sei damit nicht (mehr) haltbar. Zum einen sei das Urteil vor der Einführung des § 1 Abs. 2b GrEStG ergangen. Zum anderen habe der BFH die §§ 5 und 6 GrEStG nur in Fällen angewandt, in denen ein Grundstücksübergang von oder auf eine Gesamthand vorgelegen habe. Im Streitfall gehe das Grundstück aber fiktiv von der alten Kapitalgesellschaft auf die neue Kapitalgesellschaft über. Das von der Klägerin angeführte Urteil des BFH vom 16.01.2002 (II R 52/00) behandele den Fall des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG und damit die Fiktion des Übergangs auf die erwerbende KG und sei nicht mit dem Streitfall vergleichbar. Ebenso sei das BFH-Urteil vom 25.09.2013 (II R 17/12) auf den Streitfall nicht anwendbar, da es den Fall des § 1 Abs. 2a GrEStG und damit die Fiktion des Übergangs von der alten Personengesellschaft auf die neue Personengesellschaft behandele.
Der vom BFH mit Urteil vom 29.02.2012 (II R 57/09) entschiedene Fall könne nur hinsichtlich der Steuerbarkeit des Anteilsübergangs mit dem vorliegenden Fall verglichen werden. Hinsichtlich der Steuerbefreiung unterscheide er sich jedoch vom hier vorliegenden Streitfall wesentlich. Der erste Unterschied sei, dass im Urteilsfall § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG anwendbar sei, der einen Erwerb von einer alten Personengesellschaft durch eine fiktiv neue Personengesellschaft fingiere. Personengesellschaften seien Gesamthandsgemeinschaften, bei denen der Anwendungsbereich der §§ 5 und 6 GrEStG vom Grundsatz her eröffnet sei. Im vorliegenden Fall sei hingegen § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG einschlägig. Schon vom Wortlaut "Gesamthand" her würden die §§ 5 und 6 GrEStG nicht zu § 1 Abs. 2b GrEStG passen, der den Erwerb von einer alten Kapitalgesellschaft auf eine fiktiv neue Kapitalgesellschaft fingiere. Kapitalgesellschaften seien eben keine Gesamthandsgemeinschaften. Der zweite Unterschied sei, dass der BFH im Urteilsfall bei grundsätzlicher Öffnung der §§ 5 und 6 GrEStG wegen Vorliegens einer Gesamthand bei der Frage, in welcher Höhe die Steuerbefreiung zu gewähren sei, also wer überhaupt Gesamthänder sei, durch eine vor dem Anteilswechsel beteiligte Kapitalgesellschaft hindurchgeschaut hatte. Im vorliegen Fall des § 1 Abs. 2b GrEStG mangele es für eine analoge Anwendung der §§ 5 und 6 GrEStG an einer planwidrigen Regelungslücke. In der Gesetzesbegründung stehe, dass "in Bezug auf die personenbezogenen Steuerbefreiungstatbestände und die Nichterhebungsregelungen, die Unterschiede, die aus der unterschiedlichen Rechtsform resultieren, unverändert beachtet werden, mit der Folge, dass diese Regelungen auf Kapitalgesellschaften keine Anwendung finden." Der Gesetzgeber habe die Steuerbefreiung der §§ 5 und 6 GrEStG somit gesehen, aber abgelehnt. Ihre analoge Anwendung würde daher dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers widersprechen.
Auch die Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG liege nicht vor. Die C KG sei keine abhängige Gesellschaft im Sinne des § 6a Satz 3 GrEStG. Denn die Vorbehaltensfrist gemäß § 6a Satz 4 GrEStG von fünf Jahren sei nicht eingehalten worden. Herr A als herrschendes Unternehmen sei an der C KG nicht seit mindestens fünf Jahren beteiligt. Eine Ausnahme von der Vorbehaltensfrist, die der BFH im Fall einer Ausgliederung zur Neugründung vorsehe, sei vorliegend nicht gegeben. Die KG sei zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses am XX.XX.2021 bereits entstandenen gewesen. Entsprechend regele § 2 Abs. 2 des Vertrages vom XX.XX.2021 die Vermögensübertragung und spreche von einer Ausgliederung zur Aufnahme. Eine Übertragung und eine Aufnahme würden aber die Existenz der aufnehmenden Gesellschaft voraussetzen. Auch treffe die Begründung des BFH der Ausnahme der Vorbehaltensfrist in Fällen der Ausgliederung zur Neugründung, nämlich die rechtliche Unmöglichkeit der Einhaltung der Vorbehaltensfrist seitens der neu gegründeten Gesellschaft, im Streitfall nicht zu. So wäre es der C KG möglich gewesen, die Frist des § 6a Satz 4 GrEStG einzuhalten. Die vertraglich vereinbarte Rückwirkung der Ausgliederung auf den 01.01.2021 sei nur ertragsteuerlich von Bedeutung. Für die Grunderwerbsteuer als Rechtsverkehrsteuer sei hingegen der Zeitpunkt des Vertrages über die Ausgliederung entscheidend.
Die Festsetzung der Steuer sei auch nicht nach § 16 Abs. 2 GrEStG aufzuheben gewesen. Einerseits habe keine Rückabwicklung des Vertrages vorgelegen. Andererseits würde die Nichteinhaltung des § 16 Abs. 5 GrEStG die Aufhebung der Festsetzung der Grunderwerbsteuer hindern. Die Klägerin sei ihrer aus § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3b GrEStG resultierenden Verpflichtung zur frist- und ordnungsgemäßen Anzeige nicht nachgekommen.
Im Übrigen wird auf den streitgegenständlichen Bescheid, die Einspruchsentscheidung, den weiteren Inhalt der Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogene Gerichtsakte des Verfahrens im einstweiligen Rechtsschutz (5 V 1381/23), das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 26.04.2024 sowie auf die dem Senat vorliegenden Akten des Beklagten (ein Band GrESt-Akten) Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin somit nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).
1) a) Die Ausgliederung der Klägerin von dem Einzelunternehmen des Herrn A auf die C KG erfüllt den Tatbestand des § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG.
Gehört zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Kapitalgesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.
Bei der Klägerin handelt es sich um eine GmbH und damit um eine Kapitalgesellschaft i.S.d. § 1 Abs. 2b GrEStG. Zu ihrem Vermögen gehören unstreitig inländische Grundstücke. Die Vorschrift des § 1 Abs. 2b GrEStG ist gem. § 23 Abs. 18 GrEStG auf Erwerbsvorgänge nach dem 30.06.2021 - und demzufolge auch auf den vorliegenden Fall - anwendbar. Ausschlaggebend für die Entstehung der Steuer nach § 1 Abs. 2b GrEStG ist das dingliche Erfüllungsgeschäft. Auf das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft kommt es nicht an (so auch Joisten in Pahlke GrEStG, 7. Aufl., § 1 Rn. 352). Der Gesellschafterbestand der Klägerin hat sich mit der Eintragung der Ausgliederung ins Handelsregister am XX.XX.2022 zu 100 % unmittelbar geändert. Zwar wurde in § 2 Abs. 4 des Ausgliederungsvertrags vom XX.XX.2021 der Ausgliederungsstichtag auf den 01.01.2021 festgelegt, jedoch bestimmt § 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG, dass das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers erst mit der Eintragung der Ausgliederung in das Register des Sitzes des übertragenden Rechtsträgers auf die übernehmenden Rechtsträger übergeht. Aus diesem Grund hat der beurkundende Notar im Ausgliederungsvertrag auch ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Ausgliederung erst mit der Eintragung in das Handelsregister wirksam wird (...).
Herr A ist als Einzelunternehmer unmittelbarer Altgesellschafter der Klägerin gewesen, da er mit Ablauf des 30. 06. 2021 zu 100 % an der Klägerin beteiligt gewesen ist. Durch die Ausgliederung ist die C KG als neue Alleingesellschafterin der Klägerin als unmittelbare Neugesellschafterin i.S.d. § 1 Abs. 2b GrEStG anzusehen. Es liegt somit ein unmittelbarer Gesellschafterwechsel vor.
Dass im vorliegenden Fall lediglich die Beteiligungskette verlängert wurde und der letztlich beteiligte Gesellschafter, Herr A, identisch bleibt, spielt nach Auffassung des Senats keine Rolle (vgl. auch BFH-Urteil zu § 1 Abs. 2a GrEStG vom 25.09.2013 - II R 17/12, BStBl II 2014, 268 und die wohl h.M. in der Literatur: z.B. Joisten in Pahlke GrEStG, 7. Aufl., § 1 Rn. 368; Griesar in GrEStG - eKommentar [Stollfuß], § 1 Rn. 288.33; zu § 1 Abs. 2a GrEStG: Meßbacher-Hönsch in Viskorf, GrEStG, 20. Aufl., § 1 Rn. 882; Schnitter in Wilms/Jochum, 128. El., § 1 GrEStG Rn. 281.8; a.A. zu § 1 Abs. 2a GrEStG Drees/Nienhaus/Böing/Behrens in Behrens/Wachter, GrEStG, 2. Auflage 2022, § 1 Rn. 344). Der Tatbestand des § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG setzt entweder eine unmittelbare oder eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes voraus. Liegt eine unmittelbare Änderung vor, ist es irrelevant, dass der Altgesellschafter den Neugesellschafter beherrscht. Dieser Umstand muss dann nicht mehr geprüft werden.
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH kommt es bei der hier vorliegenden unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestands allein darauf an, ob ein zivilrechtlich wirksamer Übergang eines Mitgliedschaftsrechts einschließlich der anteiligen sachenrechtlichen Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen vorliegt, wirtschaftliche Gesichtspunkte sind in diesem Fall ohne Bedeutung (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24.04.2013 - II R 17/10, BStBl II 2013, 833 und vom 16.01.2013 - II R 66/11, BStBl II 2014, 266, jeweils m.w.N.). Lediglich bei der mittelbaren Änderung scheidet eine Anknüpfung an das Zivilrecht aus, da es zivilrechtlich keine mittelbare Änderung eines Gesellschafterbestandes gibt (BFH-Urteil vom 24.04.2013 - II R 17/10, BStBl II 2013, 833, m.w.N.). Insofern ist die wirtschaftliche Betrachtungsweise bei der Beurteilung, ob eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes vorliegt, durch einen sachlichen Grund gerechtfertigt und stellt somit keinen Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 GG dar.
b) Im vorliegenden Fall ist auch keine Steuerbefreiungsvorschrift einschlägig.
aa) Geht ein Grundstück von einem Alleineigentümer auf eine Gesamthand über, so wird die Steuer nach § 5 Abs. 2 Satz 1 GrEStG in Höhe des Anteils nicht erhoben, zu dem der Veräußerer am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist.
Diese Vorschrift ist bereits nach dem Wortlaut nicht auf den vorliegenden Fall anwendbar. Die streitgegenständlichen Grundstücke blieben zivilrechtlich im Eigentum der Klägerin. Grunderwerbsteuerrechtlich fingiert § 1 Abs. 2b GrEStG jedoch einen Erwerbsvorgang an den Grundstücken von der Kapitalgesellschaft vor Änderung des Gesellschafterbestands auf die Kapitalgesellschaft nach Änderung des Gesellschafterbestands. Da an diesem (fiktiven) Vorgang keine Gesamthandsgemeinschaft beteiligt ist, kommt eine Steuerbefreiung nach § 5 GrEStG im Rahmen des § 1 Abs. 2b GrEStG nicht in Betracht (so auch die ganz herrschende Auffassung in der Literatur, vgl. z.B. Joisten in Pahlke GrEStG, 7. Aufl., § 5 Rn. 12a; Meßbacher-Hönsch in Viskorf, GrEStG, 20. Aufl., § 1 Rn. 965; Schley in Behrens/Wachter, GrEStG, 2. Aufl. 2022, § 5 Rn. 38.1; Schnitter in Wilms/Jochum, 128. El. § 1 GrEStG Rn. 290.08).
Auch eine analoge Anwendung von § 5 Abs. 2 Satz 1 GrEStG auf Fallkonstellationen des § 1 Abs. 2b GrEStG kommt nicht in Betracht. Hierzu fehlt es an einer planwidrigen Regelungslücke. Wie sich aus der Gesetzesbegründung zu § 1 Abs. 2b GrEStG ergibt, hat der Gesetzgeber die Ungleichbehandlung von Personen- und Kapitalgesellschaften erkannt und sich bewusst dafür entschieden, dass die personenbezogenen Steuerbefreiungstatbestände und Nichterhebungsregelungen auf Kapitalgesellschaften keine Anwendung finden sollen (Bundestags-Drucksache [BT-Drs.] 19/13437, S. 12).
Es liegt (jedenfalls zum hier maßgeblichen Zeitpunkt) auch kein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG vor. Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass die Beschränkung der Steuerbefreiungen aus § 5 GrEStG auf Gesamthandsgemeinschaften verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist (BFH-Urteile vom 09.04.2008 - II R 32/06, BFH/NV 2008, 1526 und vom 18.03.2005 - II R 21/03, BFH/NV 2005, 1867, m.w.N.). Die gesamte Struktur der Kapitalgesellschaften und der Gesamthandsgemeinschaften, insbesondere die der Eigentums-, aber auch der Haftungsverhältnisse, ist wesentlich verschieden und kann dementsprechend auch eine verschiedene steuerrechtliche Behandlung gebieten oder rechtfertigen (BFH-Urteil vom 22.06.1966 - II 165/62, BStBl III 1966, 554). So knüpft § 5 GrEStG an die die Gesamthand kennzeichnende unmittelbare dingliche Mitberechtigung der Gesamthänder am Gesellschaftsvermögen an (BFH-Urteil vom 29.02.2012 - II R 57/09, BStBl II 2012, 917).
bb) Auch die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG sind nicht erfüllt.
Nach § 6a Satz 1 GrEStG wird unter anderem für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, Absatz 2 bis 3 oder Absatz 3a GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang auf Grund einer Umwandlung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 des UmwG die Steuer nicht erhoben.
§ 1 Abs. 1 Nr. 2 UmwG betrifft die im Streitfall vorliegende Ausgliederung. Die Nichterhebung der Steuer setzt nach § 6a Satz 3 GrEStG jedoch weiter voraus, dass an dem Umwandlungsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind. Im Sinne von § 6a Satz 3 GrEStG abhängig ist nach § 6a Satz 4 GrEStG eine Gesellschaft, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 vom Hundert ununterbrochen beteiligt ist.
§ 6a Satz 4 GrEStG ist jedoch dahingehend auszulegen, dass die dort genannten Fristen nur insoweit eingehalten werden müssen, als sie aufgrund eines begünstigten Umwandlungsvorgangs auch eingehalten werden können. Bei Umwandlungsvorgängen zwischen einer abhängigen Gesellschaft und einem herrschenden Unternehmen muss daher in Fällen der Ausgliederung zur Neugründung nur die Nachbehaltensfrist eingehalten werden (BFH-Urteil vom 21.08.2019 - II R 16/19, BStBl II 2020, 333).
Im Streitfall liegt jedoch keine Ausgliederung zur Neugründung, sondern eine Ausgliederung zur Aufnahme (§ 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG) vor. Die C KG ist nicht erst durch die Eintragung der Ausgliederung in das Register am Sitz des übertragenden Rechtsträgers neu gegründet worden. Vielmehr wurde sie schon drei Wochen vor der notariellen Beurkundung des Ausgliederungsvertrages gegründet. Insofern ist die Einhaltung der Vorbehaltensfrist im Streitfall nicht aus Rechtsgründen aufgrund des Umwandlungsvorgangs unmöglich und muss somit beachtet werden.
Die Vorbehaltensfrist wurde im Streitfall bezüglich der C KG jedoch nicht eingehalten, da Herr A als herrschendes Unternehmen im Sinne des § 6a GrEStG noch keine fünf Jahre vor dem Ausgliederungsvorgang an der C KG mittelbar oder unmittelbar zu mindestens 95 vom Hundert beteiligt gewesen ist. Diese wurde erst am XX.XX.XXXX und damit nur drei Wochen vor dem Ausgliederungsvorgang gegründet. Damit handelt es sich bei der C KG nicht um ein abhängiges Unternehmen im Sinne des § 6a Satz 4 GrEStG und infolgedessen sind an dem streitgegenständlichen Umwandlungsvorgang nicht ausschließlich mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt.
In der Tatsache, dass bei einer Ausgliederung zur Neugründung die Vorbehaltensfrist, wie oben ausgeführt, nicht eingehalten werden muss, im hier vorliegenden Fall einer Ausgliederung zur Aufnahme die Vorbehaltensfrist jedoch zu beachten ist, ist auch kein Verstoß gegen Art. 3 GG zu sehen. Denn hierbei handelt es sich nicht um die Ungleichbehandlung desselben Sachverhalts, sondern um die unterschiedliche Behandlung unterschiedlicher Sachverhalte. Im ersten Fall kann die Vorbehaltensfrist aus Rechtsgründen nicht eingehalten werden, weil die neu gegründete abhängige Gesellschaft erst durch den Umwandlungsvorgang entsteht. In den mit dem Streitfall vergleichbaren Fällen, in denen eine abhängige Gesellschaft auf eine andere zur Aufnahme ausgegliedert wird, bestehen die beteiligten Gesellschaften bereits vor dem Umwandlungsvorgang. Die vom Gesetz geforderte Vorbehaltensfrist kann bei beiden abhängigen Gesellschaften eingehalten werden. Anders als in den Fällen, in denen die Frist aus Rechtsgründen nicht eingehalten werden kann, besteht keine Veranlassung, abweichend vom Wortlaut auf die Einhaltung der Frist zu verzichten (vgl. zur Verschmelzung das BFH-Urteil vom 22.08.2019 - II R 17/19, BStBl II 2020, 348).
2) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3) Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache zuzulassen. So ist insbesondere die Frage, ob der Tatbestand des § 1 Abs. 2b GrEStG bei einer bloßen Verlängerung der Beteiligungskette erfüllt ist, bisher höchstrichterlich noch nicht entschieden.
Klägerin
vertreten durch GF A
- Klägerin -
prozessbevollmächtigt:
gegen
Finanzamt
- Beklagter -
wegen Grunderwerbsteuerbescheid vom 14.04.2023
hat der 5. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 26. April 2024 durch
Vorsitzenden Richter am Finanzgericht
Richterin am Finanzgericht
Richter am Finanzgericht
Ehrenamtliche Richter
für Recht erkannt:
Tenor:
1.
Die Klage wird abgewiesen.
2.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit einer Grunderwerbsteuerfestsetzung als Folge einer Ausgliederung der Klägerin aus einem Einzelunternehmen auf eine personenidentische GmbH & Co KG.
Herr A war alleiniger Inhaber eines Einzelunternehmens mit der Firma B e. K.. Dieses war zu 100 % an der Klägerin beteiligt.
Am XX.XX.2021 gründete Herr A die C GmbH & Co. KG (im Folgenden C KG). An dieser ist er als einziger Kommanditist beteiligt. Komplementärin ist die D Verwaltungs-GmbH, deren Alleingesellschafter ebenfalls Herr A ist und die nicht am Vermögen der C KG beteiligt ist.
Mit notariellem Vertrag vom XX.XX.2021 (Bl. 4 der Grunderwerbsteuer[GrESt]-Akten) wurde das gesamte einzelkaufmännische Unternehmen B e.K. mit allen Aktiva und Passiva nach den §§ 152 ff., 123 ff. des Umwandlungsgesetzes (UmwG) auf die C KG ausgegliedert. Die Eintragung der Ausgliederung ins Handelsregister erfolgte für das Einzelunternehmen und die C KG jeweils am XX.XX.2022.
Gegenstand der Ausgliederung waren unter anderem sämtliche Geschäftsanteile an der Klägerin. Zu deren Vermögen gehörte zum Zeitpunkt der Ausgliederung auch Grundbesitz.
Aufgrund des vom Notar am XX.XX.2021 übersandten Ausgliederungsvertrages teilte der Beklagte mit Schreiben vom 29.09.2022 der Klägerin mit, dass durch die Ausgliederung mit Handelsregistereintragung bezüglich der Klägerin ein gemäß § 1 Abs. 2b Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) grunderwerbsteuerbarer Tatbestand verwirklicht worden sei. Steuerbefreiungen wie z.B. der § 6a GrEStG kämen nicht zur Anwendung. Die Klägerin wurde aufgefordert, bis zum 27.10.2022 sämtliche Grundstücke, die am XX.XX.2022 zum Vermögen der Klägerin gehört haben und deren Verkehrswerte anzugeben.
Mit Schreiben vom 03.03.2023 teilte der Prozessbevollmächtigte der Klägerin mit, dass die Anteile an der Klägerin bisher von Herrn A privat gehalten worden seien und sich im steuerlichen Betriebsvermögen des Einzelunternehmens von Herrn A befunden haben. Im Zusammenhang mit der Umstrukturierung sei das Einzelunternehmen einschließlich der im Betriebsvermögen gehaltenen Anteile im Rahmen des Umwandlungssteuergesetzes in die C KG eingebracht worden. Dieser Tatbestand sei sowohl nach § 5 GrEStG als auch nach § 6a GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit.
Mit Schreiben vom 14.03.2023 teilte der Beklagte mit, dass im vorliegenden Fall keine Steuerbefreiung zur Anwendung komme. Durch die Ausgliederung der Anteile sei für die Klägerin ein nach § 1 Abs. 2b GrEStG steuerbarer Vorgang verwirklicht worden. Die C KG sei Neugesellschafterin der Klägerin geworden. Somit gingen die Grundstücke fiktiv auf die Klägerin als neue Kapitalgesellschaft über. Die Steuerbefreiung des § 5 GrEStG sei hingegen nur auf Personengesellschaften anwendbar. Voraussetzung für die Anwendung des § 6a GrEStG sei, dass an der Ausgliederung ein herrschendes Unternehmen und eine abhängige Gesellschaft beteiligt seien. Abhängig sei eine Gesellschaft nur dann, wenn das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor und nach der Umwandlung an der abhängigen Gesellschaft beteiligt sei. Im vorliegenden Fall seien an der Ausgliederung Herr A als übertragender Rechtsträger und die C KG als übernehmende Rechtsträgerin beteiligt. Gesellschaften, die innerhalb von fünf Jahren vor der Umwandlung gegründet worden seien, könnten nach dem gleichlautenden Ländererlass zur Anwendung des § 6a GrEStG vom 22.09.2020 keine abhängigen Gesellschaften sein. Da die C KG am XX.XX.2021 gegründet worden sei, könne sie keine abhängige Gesellschaft sein. Somit sei auch § 6a GrEStG nicht anwendbar und der Vorgang sei voll steuerpflichtig.
Mit Schreiben vom 22.03.2023 erklärte der Prozessbevollmächtigte der Klägerin, dass § 5 GrEStG grundsätzlich auf alle steuerbaren Erwerbsvorgänge des § 1 GrEStG anwendbar sei, auch auf die fiktiven Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 3 GrEStG. § 5 GrEStG greife deshalb auch dann, wenn auf die Gesamthand statt eines Grundstücks mindestens 95 % der Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft, die zuvor in einer Hand vereinigt gewesen seien, übergingen. Ein steuerfreier Übergang eines Grundstücks vom Alleineigentümer auf eine Gesamthand nach § 5 Abs. 2 GrEStG komme insbesondere bei einer nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG steuerbaren Übertragung aller in einer Hand vereinigten Anteile einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehöre, in Betracht. Somit sei auch die Übertragung von den in der Hand von Herrn A vereinigten GmbH-Anteilen der Klägerin auf die Gesamthand der C KG steuerfrei.
Mit Bescheid vom 14.04.2023 setzte der Beklagte gegenüber der Klägerin Grunderwerbsteuer in Höhe von XXX € fest. Der Bescheid erging gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Da die Klägerin trotz mehrfacher Aufforderung keine Grundstücksliste eingereicht habe, seien die Grundstücke einbezogen worden, bei denen die Klägerin als Eigentümerin im Grundbuch stehe. Eine Steuerbefreiung nach § 5 GrEStG komme nicht in Betracht.
Mit Schreiben vom 18.04.2023 legte der Prozessbevollmächtigte der Klägerin Einspruch gegen den Grunderwerbsteuerbescheid vom 14.04.2023 ein.
Nachträglich ergänzte der Klägervertreter, dass es sich bei dem Vorgang um eine Ausgliederung auf eine neu gegründete GmbH & Co. KG rückwirkend zum 01.01.2021 handele, bevor die GmbH existiert habe, so dass § 6a GrEStG greife. Herr A sei das herrschende Unternehmen, welches neben den Beteiligungen auch noch Ingenieurleistungen / Architektenleistungen selbst erbringe und somit wirtschaftlich tätig sei.
Mit Schreiben vom 28.04.2023 erklärte der Beklagte, dass im vorliegenden Fall auch § 6a GrEStG keine Anwendung fände. Da die C KG erst im Jahr 2021 gegründet worden sei, sei die Vorbehaltensfrist des § 6a Satz 4 GrEStG nicht eingehalten. Die Vorbehaltensfrist müsse nur nicht eingehalten werden, wenn dies umwandlungsrechtlich nicht möglich sei, d. h. die Kommanditgesellschaft durch die Ausgliederung entstanden wäre. Gesellschaften, die innerhalb von fünf Jahren vor der Umwandlung gegründet worden seien, könnten keine abhängigen Gesellschaften sein. Die Klägerin sei kein an der Ausgliederung beteiligter Rechtsträger, hier würde keine Vorbehaltensfrist geprüft.
Mit Schreiben vom 27.04.2023 teilte der Prozessbevollmächtigte der Klägerin mit, dass eine Rückabwicklung der Einbringung der Gesellschaftsanteile der Klägerin in die C KG beabsichtigt werde. Hierzu sei jedoch die vollständige Anzeige gemäß §§ 18 bis 20 GrEStG innerhalb der zweiwöchigen Frist erforderlich. Die Anzeigen nach §§ 18 und 19 GrEStG seien durch den Notar vorgenommen worden. Die Anzeige nach § 20 GrEStG sei bisher noch nicht vollständig erfolgt. Hierzu würden noch die Angaben nach § 20 Abs. 2 und 3 GrEStG fehlen. Hierfür könne eine Fristverlängerung gewährt werden. Deshalb werde unter Berücksichtigung des Verstoßes des Notars und des Registergerichts gegen § 21 GrEStG sowie aufgrund der Komplexität des Falles für die Nachholung dieser Angaben um eine Fristverlängerung bis zum 15.05.2023 gebeten.
Mit Schreiben vom 02.05.2023 teilte der Beklagte mit, dass die Anzeigepflicht des Notars gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 8 GrEStG bei Ausgliederungen nur dann bestehe, wenn zum Vermögen des übertragenden Rechtsträgers Grundstücke gehören würden. Dies sei hier nicht der Fall, da das Einzelunternehmen selbst kein Grundvermögen besessen habe. Die Anzeigepflicht nach § 18 Abs. 2 Satz 2 GrEStG greife nicht, da nicht die Übertragung von Anteilen an den Gesellschaften beurkundet worden sei, sondern die Ausgliederung. Der Notar sei daher nicht zu einer Anzeige nach § 18 GrEStG verpflichtet gewesen. Dagegen bestünde die Anzeigepflicht nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3b GrEStG. Die Anzeige sei auch zu erstatten, wenn der Steuerpflichtige von der Steuerfreiheit des Vorgangs ausgehe. Diese Anzeige sei nicht erfolgt. Eine Fristverlängerung zur Nachreichung von fehlenden Angaben könne nur gewährt werden, wenn die Anzeige fristgerecht erfolgt sei. Des Weiteren sei die Klägerin seit dem 29.09.2022 mehrfach aufgefordert worden, die Grundstücksangaben nachzureichen. Dies sei bis heute nicht geschehen.
Am 26.06.2023 änderte der Beklagte den Grunderwerbsteuerbescheid gemäß § 164 Abs. 2 AO. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Die Grunderwerbsteuer wurde nun in Höhe von XXX € festgesetzt.
Mit Einspruchsentscheidungen vom 19.07.2023 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin gegen die Festsetzung der Grunderwerbsteuer als unbegründet zurück.
Mit Bescheid vom 05.09.2023 änderte der Beklagte die Grunderwerbsteuerfestsetzung erneut gem. § 164 Abs. 2 AO. Er setzte die Grunderwerbsteuer nun in Höhe von XXX € fest. Anlass der Änderung war die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes für die wirtschaftliche Einheit a Straße 1 in E durch das Finanzamt F vom 21.08.2023.
Mit der fristgerechten Klage trägt der Klägervertreter vor, dass nach Auffassung des Beklagten der Tatbestand des § 1 Abs. 2b GrEStG erfüllt und eine Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 2 GrEStG nicht anwendbar sei. Der § 1 Abs. 2b GrEStG sei erst seit dem 01.06.2021 in Kraft. Rechtsprechung zur Auslegung dieser Norm und zur Anwendbarkeit des § 5 GrEStG auf diese, gebe es noch nicht.
Eine Grunderwerbsteuerbarkeit nach § 1 Abs. 2b GrEStG setze voraus, dass mindestens 90 % der Anteile an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft auf einen neuen Gesellschafter übertragen würden. Maßgeblich sei, dass sich die Beteiligungen der Gesellschafter zugunsten von Neugesellschaftern und zulasten von Altgesellschaftern verändern würden. Dies wäre vorliegend nur dann der Fall, wenn lediglich auf die unmittelbare Beteiligung abgestellt und die C KG dabei als eigenständiger (intransparenter) Rechtsträger berücksichtigt würde. Unter Berücksichtigung auch der mittelbaren Beteiligung komme es hingegen nicht zu einer Veränderung der Beteiligungsverhältnisse zulasten des bisherigen Altgesellschafters, Herrn A. Dieser sei aufgrund der mittelbaren Beteiligung über die Personengesellschaft nach wie vor als Altgesellschafter anzusehen. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2b GrEStG sei daher bereits dem Wortlaut nach nicht erfüllt. Die vorliegende Konstellation der "Verlängerung" einer Beteiligungskette sei für § 1 Abs. 2b GrEStG bisher nicht gerichtlich entschieden worden. Auch hinsichtlich des im Wortlaut ähnlichen Ergänzungstatbestandes für Personengesellschaften (§ 1 Abs. 2a GrEStG) gebe es keine aktuelle Rechtsprechung hierzu. Die bisherige Rechtsprechung zu § 1 Abs. 2a GrEStG in der Fassung vor dem Steueränderungsgesetz 2015 lasse sich weder auf § 1 Abs. 2a GrEStG n.F. noch auf § 1 Abs. 2b GrEStG übertragen. § 1 Abs. 2a Satz 2 bis 5 GrEStG und § 1 Abs. 2b Satz 2 bis 5 GrEStG regele die Behandlung von mittelbaren Änderungen im Gesellschafterbestand der grundbesitzenden Personen- oder Kapitalgesellschaft. Satz 2 ordne dabei für Personengesellschaften ausdrücklich eine transparente Betrachtung an. Lediglich für Kapitalgesellschaften werde dies durch die Sätze 3 bis 5 eingeschränkt. Wenn nach Satz 2 Personengesellschaften im Rahmen von mittelbaren Änderungen im Gesellschafterbestand ausdrücklich als transparent zu behandeln seien, dann müsse dies hier auch für die unmittelbare Änderung im Gesellschafterbestand gelten. Es sei nicht ersichtlich, wieso im Rahmen der unmittelbaren Änderung im Gesellschafterbestand ein anderer Maßstab anzulegen sein solle. Folgerichtig sei es, eine einheitliche wirtschaftliche Betrachtung für die Sätze 1 und 2 durchzuführen. Es sei daher nicht auf die zwischengeschaltete Personengesellschaft als neuen Gesellschafter, sondern auf den dahinterstehenden Alleingesellschafter, Herrn A, abzustellen. Dieser sei bereits zuvor Gesellschafter der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft gewesen und daher weiterhin Altgesellschafter. Dies werde in der Literatur bestätigt. Messbacher-Hönsch (in Viskorf GrEStG, 20. Aufl. § 1 Rz. 800) führe etwa aus, dass durch die Einführung des § 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG durch das Steueränderungsgesetz 2015 die Transparenz von beteiligten Personengesellschaften gesetzlich festgelegt worden sei. Nach Auffassung der Literatur sei der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG im Fall der Verlängerung der Beteiligungskette daher nicht erfüllt. Hierfür spreche auch, dass in dieser Konstellation keine objektive Missbrauchsmöglichkeit bestehe. Durch die Verlängerung der Beteiligungskette werde das Grundstück nicht in neue Hände gegeben. Insofern müsse die Altgesellschaftereigenschaft des bisher unmittelbar Beteiligten auf die neue, zwischengeschaltete Personengesellschaft "abfärben". Zudem habe sich auch der BFH, jedenfalls für die Rechtslage vor dem Inkrafttreten des Steueränderungsgesetzes 2015, für eine transparente und damit wirtschaftliche Betrachtungsweise bei Gesellschafterwechseln nach § 1 Abs. 2a GrEStG bekannt. So habe der BFH mit Urteil vom 17.06.2020 (II R 18/17, BStBl. II 2021, 318) entschieden, dass ein über eine Kapitalgesellschaft mittelbar an einer grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligter Altgesellschafter kein Neugesellschafter sei, wenn er unmittelbarer Beteiligter werde.
Vor dem Hintergrund des Gleichbehandlungsgrundsatzes und dem Gebot der Folgerichtigkeit sei es zudem problematisch, dass sich eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes streng am Zivilrecht orientiere, während bei einer mittelbaren Änderung eine wirtschaftliche Betrachtung bezüglich des hinter der unmittelbar beteiligten Gesellschaft stehenden Gesellschafters durchgeführt werden solle. Richtigerweise sei in beiden Fällen eine wirtschaftliche Betrachtungsweise anzulegen.
Da sich § 1 Abs. 2a GrEStG und § 1 Abs. 2b GrEStG in ihrem Wortlaut nahezu entsprechen würden, seien die Ausführungen zu § 1 Abs. 2a GrEStG auch hinsichtlich § 1 Abs. 2b GrEStG zu berücksichtigen. Ferner spreche der Sinn und Zweck des § 1 Abs. 2b GrEStG für die vorgenannte Auslegung. Das Gesetz wolle letztlich verhindern, dass Grundstücksübertragungen, die Grunderwerbsteuer auslösen würden, mithilfe sogenannter Share-Deals umgangen werden. Eine solche Umgehung liege hier jedoch nicht vor. Herr A bleibe vorher wie nachher wirtschaftlich zu 100 % an der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft beteiligt.
Solle - entgegen der Auffassung der Klägerin - der Tatbestand des § 1 Abs. 2b GrEStG erfüllt sein, greife jedenfalls die Befreiung nach § 5 Abs. 2 GrEStG. § 5 GrEStG sei nach Ansicht des BFH auf alle Erwerbsvorgänge nach § 1 GrEStG anwendbar. Dies gelte ausdrücklich auch für die fiktiven Erwerbsvorgänge (BFH-Urteil vom 22.02.2017 - II R 52/14, Bundessteuerblatt Teil II [BStBl II] 2017, 653). Vor der Einführung des § 1 Abs. 2b GrEStG sei insbesondere der Fall der Verlängerung der Beteiligungskette von § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG erfasst worden. Für diesen fiktiven Erwerbstatbestand habe der BFH die Steuervergünstigung nach § 5 GrEStG für einschlägig befunden. Der BFH führe diesbezüglich aus, dass nicht der Erwerb der Anteile besteuert würde, sondern die durch ihn begründete Zuordnung der der Gesellschaft gehörenden Grundstücke. Der Übergang der Anteile werde dem Grundstücksübergang gleichgestellt. Dies rechtfertige es, die Veräußerung der Anteile einer grundbesitzenden Gesellschaft wie eine Veräußerung des Grundstücks selbst zu behandeln und deshalb bei einer Übertragung auf eine Gesamthand die Steuervergünstigung des § 5 GrEStG zu gewähren. Nichts Anderes könne gelten, wenn man hier § 1 Abs. 2b GrEStG für einschlägig halte. Ebenso wie § 1 Abs. 3 Nr. 3 stelle § 1 Abs. 2b GrEStG den Übergang der Anteile dem Übergang des Grundstücks gleich. Besteuert werde weiterhin die geänderte Zuordnung der der Gesellschaft gehörenden Grundstücke. Nur im Wechsel der Zurechenbarkeit des Grundstücks zu einer anderen Person könne die Rechtfertigung für die Entstehung der Grunderwerbsteuer liegen. Fände aber gar kein Wechsel statt, so bestehe auch keine Rechtfertigung für die Entstehung der Grunderwerbsteuer. Zweck des § 5 Abs. 2 GrEStG sei es, diesen Gedanken bei der Übertragung auf eine Gesamthand nachzuvollziehen. Denn würden die Anteile an der grundbesitzenden GmbH auf eine Gesamthand übertragen und sei alleiniger Gesellschafter der Gesamthand der vorherige Alleingesellschafter der GmbH, so ändere sich nichts an der Zurechenbarkeit des Grundstücks zum vorherigen Gesellschafter der GmbH und jetzigem Gesellschafter der Personengesellschaft. Das nach § 1 Abs. 2b GrEStG der Übergang auf eine fiktive Kapitalgesellschaft fingiert werde, müsse für die Betrachtung der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 2 GrEStG unberücksichtigt bleiben. Unter Zugrundelegung der vom BFH in seinen Entscheidungen zur Anwendbarkeit von § 5 Abs. 2 GrEStG auf § 1 Abs. 3 Nr. 3 (und Nr. 4) GrEStG entwickelten Grundsätze, sei hinsichtlich des Befreiungstatbestandes nicht auf die Fiktion des § 1 Abs. 2b GrEStG abzustellen, sondern auf den tatsächlichen Sachverhalt. Der Sinn der Norm bestehe lediglich in der Schaffung eines steuerbaren Tatbestandes. Die Fiktion müsse daher auf die Begründung der Steuerpflicht beschränkt bleiben. Nur so lasse sich § 1 Abs. 2b GrEStG sinnvoll in das System der Befreiungsvorschriften einbinden und letztlich ein sachgerechtes und verfassungskonformes Ergebnis erzielen.
Tatsächlich läge kein Übergang eines Grundstücks auf eine andere Person vor. Personengesellschaften seien steuerlich transparent. Übertrage der Gesellschafter einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft die Anteile an dieser auf eine Personengesellschaft, deren alleiniger Gesellschafter er sei, seien ihm die Anteile an der Kapitalgesellschaft weiterhin zuzurechnen. Die Grundstücke verblieben wirtschaftlich gesehen bei der gleichen Person. Zivilrechtlich habe diese Person weiterhin (Gesamthands-)Eigentum. Wenn aber kein Wechsel der hinter dem Grundstück stehenden Person vorliege, dann gebe es auch keine Rechtfertigung für die Grunderwerbsteuer.
Nach der Rechtsprechung des BFH zu § 1 Abs. 2a GrEStG seien die §§ 5 und 6 GrEStG jedenfalls analog anzuwenden. Bereits in seinem Urteil vom 29.02.2012 (II R 57/09, BStBl II 2012, 917) habe der BFH festgestellt, dass bei der Anwendung der Befreiungsvorschriften auch durch Kapitalgesellschaften durchzuschauen sei. Im vorliegenden Fall sei somit durch die grundbesitzenden Kapitalgesellschaften und die die Beteiligung vermittelnde C KG durchzuschauen auf den weiterhin alleinigen Gesellschafter A. Die Grundstücke verblieben in dessen durch die §§ 5 und 6 GrEStG abgesteckten Zurechnungsbereich.
Würde § 5 Abs. 2 GrEStG aufgrund der Fiktion eines Übergangs des Grundstücks auf eine Kapitalgesellschaft keine (analoge) Anwendung finden, ergäbe sich eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung von grundbesitzenden Personen- und grundbesitzenden Kapitalgesellschaften. Zur Rechtslage vor dem Steueränderungsgesetz 2015 habe der BFH zwar entschieden, dass die Übertragung eines qualifizierten Anteils an einer grundbesitzenden Personengesellschaft auch dann nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbar sei, wenn der (Alt-)Gesellschafter nach der Übertragung der Anteile weiter mittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligt bleibe. Allerdings habe der BFH in seinen Entscheidungen stets § 6 Abs. 3 GrEStG als auf § 1 Abs. 2a GrEStG anwendbar angesehen, wodurch bei Vorliegen der Voraussetzung desselben, die Steuer letztlich nicht erhoben worden sei.
Würde diese (überholte) Rechtsprechung auf § 1 Abs. 2b GrEStG übertragen und eine Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 2 GrEStG oder § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG verneint, widerspräche dies dem Wesen und der Rechtfertigung der Grunderwerbsteuer. Diese sei eine Rechtsverkehrsteuer und habe den Grundstückserwerb oder den Erwerb der wirtschaftlichen Verfügungs- und Verwertungsmöglichkeit über ein Grundstück und damit die Änderung der vermögensrechtlichen Zuordnung eines Grundstücks zum Gegenstand. Steuerbar sei der wirtschaftliche Erfolg, der sich im Erwerb der wirtschaftlichen Verfügungs- und Verwertungsmöglichkeit manifestiert habe. Dem würde es widersprechen, wenn Grunderwerbsteuer anfallen solle, obwohl der "neue" Rechtsträger der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise identisch mit dem vorherigen Rechtsträger sei. Die Rechtsprechung zu § 1 Abs. 2a GrEStG in der Fassung vor dem Steueränderungsgesetz 2015 könne daher nicht auf § 1 Abs. 2b GrEStG übertragen werden, wenn keine entsprechende Befreiungsvorschrift die Erhebung der Grunderwerbsteuer im Fall von identischen Rechtsträgern verhindere. Andernfalls käme es zu einer Ungleichbehandlung, die nicht gerechtfertigt wäre.
Die vom Gesetzgeber im Rahmen des Steueränderungsgesetzes 2015 eingeführten Neuregelungen des § 1 Abs. 2a Sätze 2 bis 6 GrEStG seien im Rahmen einer systematischen und teleologischen Rechtsanwendung des § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG zu berücksichtigen.
Aus der gesetzgeberischen Entscheidung, im Zuge des Steueränderungsgesetzes 2015, beteiligte Personengesellschaften bei Gesellschafterwechsel grunderwerbsteuerrechtlich transparent zu behandeln, folgere die ganz herrschende Meinung in der Literatur zutreffend, dass der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG im Fall der Verlängerung der Beteiligungskette nicht erfüllt sei (u.a. Drees/Nienhaus/Boing/Behrens in Behrens/Wachter, GrEStG, 2. Aufl., 2022, § 1 Rz. 344). Diese Wertung sei auch auf die parallel ausgestaltete Regelung des § 1 Abs. 2b GrEStG für Gesellschafterwechsel bei Kapitalgesellschaften zu übertragen.
Der Tatbestand des § 1 Abs. 2b GrEStG sei durch die bloße Verlängerung der Beteiligungskette über die C KG nicht verwirklicht. Herr A sei bereits vor der Ausgliederung Gesellschafter der Klägerin gewesen und sei danach weiterhin als Altgesellschafter anzusehen.
Soweit der Beklagte auf den Erlass der Finanzverwaltung zu § 1 Abs. 2b GrEStG verweise, stehe dies den rechtlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit der Grunderwerbsteuerfestsetzung nicht entgegen. Maßstab für die Rechtmäßigkeit seien nicht Verlautbarungen der Finanzverwaltung, sondern das Gesetz.
Entgegen der Auffassung des Beklagten sei die streitgegenständliche Konstellation mit dem vom BFH beurteilten Sachverhalt im Verfahren II R 57/09 vergleichbar.
Im Streitfall sei die Revision wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache und zur Fortbildung des Rechts zuzulassen. Höchstrichterliche Rechtsprechung zu § 1 Abs. 2b GrEStG existiere nicht. Ferner sei bislang nicht abschließend geklärt, inwieweit die zu § 1 Abs. 2a GrEStG in der Fassung vor Inkrafttreten des Steueränderungsgesetzes 2015 ergangene Rechtsprechung auf die derzeitige Rechtslage übertragen werden könne.
Die Klägerin beantragt,
1)
den Bescheid über Grunderwerbsteuer vom 14.04.2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.07.2023, zuletzt geändert mit Bescheid vom 05.09.2023, aufzuheben,
2)
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
1)
die Klage abzuweisen,
2)
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Die Klage sei nicht begründet. Durch die Eintragung der Ausgliederung des Einzelunternehmens in das Handelsregister der aufnehmenden Gesellschaft am XX.XX.2022 sei der Steuertatbestand des § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG verwirklicht worden.
Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 29.02.2012 - II R 57/09) komme es mit Blick auf die unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes allein darauf an, ob ein zivilrechtlich wirksamer Übergang eines Mitgliedschaftsrechts einschließlich der anteiligen sachenrechtlichen Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft vorliege. Diese Rechtsprechung sei zu § 1 Abs. 2a GrEStG ergangen. Nach allgemeiner Ansicht könne die zu § 1 Abs. 2a GrEStG ergangene Rechtsprechung grundsätzlich auch auf § 1 Abs. 2b GrEStG übertragen werden.
Die Annahme der Klägerin, dass die ganz herrschende Meinung in der Literatur die Steuerbarkeit einer Beteiligungskettenverlängerung im Falle des § 1 Abs. 2b GrEStG ablehne, sei falsch. Wenn sich die Klägerin im Wesentlichen auf Behrens berufe, so unterschlage sie die anderen Stimmen in der Literatur.
Wenn die Klägerin zur Begründung der Steuerbefreiung des § 6 GrEStG auf das BFH-Urteil vom 29.02.2012 verweise, so sei hervorzuheben, dass der BFH die Steuerbarkeit des unmittelbaren Anteilsübergangs auch in diesem Urteil nach zivilrechtlichen Grundsätzen beurteilt und angenommen habe. Mit der Eintragung der Ausgliederung des Einzelunternehmens auf die Gesellschaft im Handelsregister seien die Anteile an der Klägerin auf die Gesellschaft zivilrechtlich übergegangen und damit der Tatbestand des § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG erfüllt.
Wenn, wie hier, ein unmittelbarer Anteilsübergang vorliege, sei es nicht erforderlich, noch einen mittelbaren Anteilsübergang zu prüfen. Die Ausführungen der Klägerin zu § 1 Abs. 2b Sätze 2 bis 5 GrEStG seien somit irrelevant. Die Ansicht der Klägerin, dass es beim unmittelbaren Anteilsübergang ebenso wie beim mittelbaren auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise ankomme, werde durch die ständige Rechtsprechung des BFH abgelehnt. Dass für mittelbare Anteilsveränderungen im Rahmen des § 1 Abs. 2a GrEStG ausnahmsweise auf die wirtschaftliche Sichtweise zurückgegriffen werde, sei allein dem Umstand geschuldet, dass auf mittelbarer Ebene eine zivilrechtliche Betrachtungsweise nicht möglich sei.
Hinsichtlich der Neugesellschaftereigenschaft der Gesellschaft sei auf die gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zu § 1 Abs. 2b GrEStG vom 01.07.2021 zu verweisen. In Tz. 5.2.2.1 werde ausgeführt, dass Neugesellschafter einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft sei, wer Inhaber von Gesellschaftsanteilen an der Kapitalgesellschaft werde. Der Erlass unterscheide dabei nicht zwischen Personengesellschaften, Kapitalgesellschaften oder natürlichen Personen, sondern qualifiziere jeden Erwerber von unmittelbaren Anteilen als Neugesellschafter. Die Ansicht der Klägerin, dass Tz. 5.2.1.2 des Erlasses zu § 1 Abs. 2b GrEStG vom 10.05.2022 Anwendung finde, sei abzulehnen. Hier werde die Altgesellschaftereigenschaft des an der Kapitalgesellschaft über eine Personengesellschaft mittelbar Beteiligten geregelt. Die Tz. 5.2.1.2 treffe hingegen keine Aussage zu der Altgesellschaftereigenschaft der unmittelbar beteiligten Personengesellschaft selbst. Im Streitfall gehe es aber gerade um die unmittelbar beteiligte Personengesellschaft selbst und nicht um den mittelbar beteiligten Herrn A.
Auch die Tz. 5.2.3.1 des Erlasses finde, entgegen der Ansicht der Klägerin, keine Anwendung. Hier werde die Alt- oder Neugesellschaftereigenschaft einer beteiligten Kapitalgesellschaft geregelt. Im Streitfall handele es sich jedoch um eine beteiligte Personengesellschaft.
Der Steuertatbestand des § 1 Abs. 2b GrEStG könne auch nicht mit dem Argument abgelehnt werden, dass keine Umgehung der Besteuerung durch Share-Deals vorliege. § 1 Abs. 2b GrEStG sei eine typisierende Missbrauchsvorschrift und setze als solche keinen konkreten Missbrauch voraus.
Vor dem Hintergrund der rechtlichen und steuerlichen Unterschiede zwischen Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften läge auch keine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung der Kapitalgesellschaft durch § 1 Abs. 2b GrEStG vor. Die Verletzung des verfassungsrechtlichen Gleichheitssatzes des Art. 3 Grundgesetz (GG) setze eine Ungleichbehandlung von Gleichem voraus. Da Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften ungleich seien, dürften sie auch ungleich behandelt werden.
Eine Steuerbefreiung nach den §§ 5 und 6 GrEStG komme nicht in Betracht. Diese Vorschriften würden den Übergang auf oder von einer Gesamthand voraussetzen. Bei der Klägerin handele es sich aber um eine Kapitalgesellschaft. Laut Gesetzesbegründung fingiere § 1 Abs. 2b GrEStG den Grundstücksübergang von der alten Kapitalgesellschaft auf die neue Kapitalgesellschaft. Weiter stehe in der Gesetzesbegründung, dass in Bezug auf die personenbezogenen Steuerbefreiungstatbestände und die Nichterhebungsregelungen die Unterschiede, die aus der unterschiedlichen Rechtsform resultieren, unverändert beachtet würden. Mit der Folge, dass diese Regelungen auf Kapitalgesellschaften keine Anwendung fänden. Die Ansicht der Klägerin, dass laut BFH-Urteil vom 22.02.2017 (II R 52/14) die §§ 5 und 6 GrEStG auf alle Tatbestände des § 1 GrEStG Anwendung fänden, sei damit nicht (mehr) haltbar. Zum einen sei das Urteil vor der Einführung des § 1 Abs. 2b GrEStG ergangen. Zum anderen habe der BFH die §§ 5 und 6 GrEStG nur in Fällen angewandt, in denen ein Grundstücksübergang von oder auf eine Gesamthand vorgelegen habe. Im Streitfall gehe das Grundstück aber fiktiv von der alten Kapitalgesellschaft auf die neue Kapitalgesellschaft über. Das von der Klägerin angeführte Urteil des BFH vom 16.01.2002 (II R 52/00) behandele den Fall des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG und damit die Fiktion des Übergangs auf die erwerbende KG und sei nicht mit dem Streitfall vergleichbar. Ebenso sei das BFH-Urteil vom 25.09.2013 (II R 17/12) auf den Streitfall nicht anwendbar, da es den Fall des § 1 Abs. 2a GrEStG und damit die Fiktion des Übergangs von der alten Personengesellschaft auf die neue Personengesellschaft behandele.
Der vom BFH mit Urteil vom 29.02.2012 (II R 57/09) entschiedene Fall könne nur hinsichtlich der Steuerbarkeit des Anteilsübergangs mit dem vorliegenden Fall verglichen werden. Hinsichtlich der Steuerbefreiung unterscheide er sich jedoch vom hier vorliegenden Streitfall wesentlich. Der erste Unterschied sei, dass im Urteilsfall § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG anwendbar sei, der einen Erwerb von einer alten Personengesellschaft durch eine fiktiv neue Personengesellschaft fingiere. Personengesellschaften seien Gesamthandsgemeinschaften, bei denen der Anwendungsbereich der §§ 5 und 6 GrEStG vom Grundsatz her eröffnet sei. Im vorliegenden Fall sei hingegen § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG einschlägig. Schon vom Wortlaut "Gesamthand" her würden die §§ 5 und 6 GrEStG nicht zu § 1 Abs. 2b GrEStG passen, der den Erwerb von einer alten Kapitalgesellschaft auf eine fiktiv neue Kapitalgesellschaft fingiere. Kapitalgesellschaften seien eben keine Gesamthandsgemeinschaften. Der zweite Unterschied sei, dass der BFH im Urteilsfall bei grundsätzlicher Öffnung der §§ 5 und 6 GrEStG wegen Vorliegens einer Gesamthand bei der Frage, in welcher Höhe die Steuerbefreiung zu gewähren sei, also wer überhaupt Gesamthänder sei, durch eine vor dem Anteilswechsel beteiligte Kapitalgesellschaft hindurchgeschaut hatte. Im vorliegen Fall des § 1 Abs. 2b GrEStG mangele es für eine analoge Anwendung der §§ 5 und 6 GrEStG an einer planwidrigen Regelungslücke. In der Gesetzesbegründung stehe, dass "in Bezug auf die personenbezogenen Steuerbefreiungstatbestände und die Nichterhebungsregelungen, die Unterschiede, die aus der unterschiedlichen Rechtsform resultieren, unverändert beachtet werden, mit der Folge, dass diese Regelungen auf Kapitalgesellschaften keine Anwendung finden." Der Gesetzgeber habe die Steuerbefreiung der §§ 5 und 6 GrEStG somit gesehen, aber abgelehnt. Ihre analoge Anwendung würde daher dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers widersprechen.
Auch die Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG liege nicht vor. Die C KG sei keine abhängige Gesellschaft im Sinne des § 6a Satz 3 GrEStG. Denn die Vorbehaltensfrist gemäß § 6a Satz 4 GrEStG von fünf Jahren sei nicht eingehalten worden. Herr A als herrschendes Unternehmen sei an der C KG nicht seit mindestens fünf Jahren beteiligt. Eine Ausnahme von der Vorbehaltensfrist, die der BFH im Fall einer Ausgliederung zur Neugründung vorsehe, sei vorliegend nicht gegeben. Die KG sei zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses am XX.XX.2021 bereits entstandenen gewesen. Entsprechend regele § 2 Abs. 2 des Vertrages vom XX.XX.2021 die Vermögensübertragung und spreche von einer Ausgliederung zur Aufnahme. Eine Übertragung und eine Aufnahme würden aber die Existenz der aufnehmenden Gesellschaft voraussetzen. Auch treffe die Begründung des BFH der Ausnahme der Vorbehaltensfrist in Fällen der Ausgliederung zur Neugründung, nämlich die rechtliche Unmöglichkeit der Einhaltung der Vorbehaltensfrist seitens der neu gegründeten Gesellschaft, im Streitfall nicht zu. So wäre es der C KG möglich gewesen, die Frist des § 6a Satz 4 GrEStG einzuhalten. Die vertraglich vereinbarte Rückwirkung der Ausgliederung auf den 01.01.2021 sei nur ertragsteuerlich von Bedeutung. Für die Grunderwerbsteuer als Rechtsverkehrsteuer sei hingegen der Zeitpunkt des Vertrages über die Ausgliederung entscheidend.
Die Festsetzung der Steuer sei auch nicht nach § 16 Abs. 2 GrEStG aufzuheben gewesen. Einerseits habe keine Rückabwicklung des Vertrages vorgelegen. Andererseits würde die Nichteinhaltung des § 16 Abs. 5 GrEStG die Aufhebung der Festsetzung der Grunderwerbsteuer hindern. Die Klägerin sei ihrer aus § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3b GrEStG resultierenden Verpflichtung zur frist- und ordnungsgemäßen Anzeige nicht nachgekommen.
Im Übrigen wird auf den streitgegenständlichen Bescheid, die Einspruchsentscheidung, den weiteren Inhalt der Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogene Gerichtsakte des Verfahrens im einstweiligen Rechtsschutz (5 V 1381/23), das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 26.04.2024 sowie auf die dem Senat vorliegenden Akten des Beklagten (ein Band GrESt-Akten) Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin somit nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).
1) a) Die Ausgliederung der Klägerin von dem Einzelunternehmen des Herrn A auf die C KG erfüllt den Tatbestand des § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG.
Gehört zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Kapitalgesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.
Bei der Klägerin handelt es sich um eine GmbH und damit um eine Kapitalgesellschaft i.S.d. § 1 Abs. 2b GrEStG. Zu ihrem Vermögen gehören unstreitig inländische Grundstücke. Die Vorschrift des § 1 Abs. 2b GrEStG ist gem. § 23 Abs. 18 GrEStG auf Erwerbsvorgänge nach dem 30.06.2021 - und demzufolge auch auf den vorliegenden Fall - anwendbar. Ausschlaggebend für die Entstehung der Steuer nach § 1 Abs. 2b GrEStG ist das dingliche Erfüllungsgeschäft. Auf das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft kommt es nicht an (so auch Joisten in Pahlke GrEStG, 7. Aufl., § 1 Rn. 352). Der Gesellschafterbestand der Klägerin hat sich mit der Eintragung der Ausgliederung ins Handelsregister am XX.XX.2022 zu 100 % unmittelbar geändert. Zwar wurde in § 2 Abs. 4 des Ausgliederungsvertrags vom XX.XX.2021 der Ausgliederungsstichtag auf den 01.01.2021 festgelegt, jedoch bestimmt § 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG, dass das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers erst mit der Eintragung der Ausgliederung in das Register des Sitzes des übertragenden Rechtsträgers auf die übernehmenden Rechtsträger übergeht. Aus diesem Grund hat der beurkundende Notar im Ausgliederungsvertrag auch ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Ausgliederung erst mit der Eintragung in das Handelsregister wirksam wird (...).
Herr A ist als Einzelunternehmer unmittelbarer Altgesellschafter der Klägerin gewesen, da er mit Ablauf des 30. 06. 2021 zu 100 % an der Klägerin beteiligt gewesen ist. Durch die Ausgliederung ist die C KG als neue Alleingesellschafterin der Klägerin als unmittelbare Neugesellschafterin i.S.d. § 1 Abs. 2b GrEStG anzusehen. Es liegt somit ein unmittelbarer Gesellschafterwechsel vor.
Dass im vorliegenden Fall lediglich die Beteiligungskette verlängert wurde und der letztlich beteiligte Gesellschafter, Herr A, identisch bleibt, spielt nach Auffassung des Senats keine Rolle (vgl. auch BFH-Urteil zu § 1 Abs. 2a GrEStG vom 25.09.2013 - II R 17/12, BStBl II 2014, 268 und die wohl h.M. in der Literatur: z.B. Joisten in Pahlke GrEStG, 7. Aufl., § 1 Rn. 368; Griesar in GrEStG - eKommentar [Stollfuß], § 1 Rn. 288.33; zu § 1 Abs. 2a GrEStG: Meßbacher-Hönsch in Viskorf, GrEStG, 20. Aufl., § 1 Rn. 882; Schnitter in Wilms/Jochum, 128. El., § 1 GrEStG Rn. 281.8; a.A. zu § 1 Abs. 2a GrEStG Drees/Nienhaus/Böing/Behrens in Behrens/Wachter, GrEStG, 2. Auflage 2022, § 1 Rn. 344). Der Tatbestand des § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG setzt entweder eine unmittelbare oder eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes voraus. Liegt eine unmittelbare Änderung vor, ist es irrelevant, dass der Altgesellschafter den Neugesellschafter beherrscht. Dieser Umstand muss dann nicht mehr geprüft werden.
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH kommt es bei der hier vorliegenden unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestands allein darauf an, ob ein zivilrechtlich wirksamer Übergang eines Mitgliedschaftsrechts einschließlich der anteiligen sachenrechtlichen Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen vorliegt, wirtschaftliche Gesichtspunkte sind in diesem Fall ohne Bedeutung (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24.04.2013 - II R 17/10, BStBl II 2013, 833 und vom 16.01.2013 - II R 66/11, BStBl II 2014, 266, jeweils m.w.N.). Lediglich bei der mittelbaren Änderung scheidet eine Anknüpfung an das Zivilrecht aus, da es zivilrechtlich keine mittelbare Änderung eines Gesellschafterbestandes gibt (BFH-Urteil vom 24.04.2013 - II R 17/10, BStBl II 2013, 833, m.w.N.). Insofern ist die wirtschaftliche Betrachtungsweise bei der Beurteilung, ob eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes vorliegt, durch einen sachlichen Grund gerechtfertigt und stellt somit keinen Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 GG dar.
b) Im vorliegenden Fall ist auch keine Steuerbefreiungsvorschrift einschlägig.
aa) Geht ein Grundstück von einem Alleineigentümer auf eine Gesamthand über, so wird die Steuer nach § 5 Abs. 2 Satz 1 GrEStG in Höhe des Anteils nicht erhoben, zu dem der Veräußerer am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist.
Diese Vorschrift ist bereits nach dem Wortlaut nicht auf den vorliegenden Fall anwendbar. Die streitgegenständlichen Grundstücke blieben zivilrechtlich im Eigentum der Klägerin. Grunderwerbsteuerrechtlich fingiert § 1 Abs. 2b GrEStG jedoch einen Erwerbsvorgang an den Grundstücken von der Kapitalgesellschaft vor Änderung des Gesellschafterbestands auf die Kapitalgesellschaft nach Änderung des Gesellschafterbestands. Da an diesem (fiktiven) Vorgang keine Gesamthandsgemeinschaft beteiligt ist, kommt eine Steuerbefreiung nach § 5 GrEStG im Rahmen des § 1 Abs. 2b GrEStG nicht in Betracht (so auch die ganz herrschende Auffassung in der Literatur, vgl. z.B. Joisten in Pahlke GrEStG, 7. Aufl., § 5 Rn. 12a; Meßbacher-Hönsch in Viskorf, GrEStG, 20. Aufl., § 1 Rn. 965; Schley in Behrens/Wachter, GrEStG, 2. Aufl. 2022, § 5 Rn. 38.1; Schnitter in Wilms/Jochum, 128. El. § 1 GrEStG Rn. 290.08).
Auch eine analoge Anwendung von § 5 Abs. 2 Satz 1 GrEStG auf Fallkonstellationen des § 1 Abs. 2b GrEStG kommt nicht in Betracht. Hierzu fehlt es an einer planwidrigen Regelungslücke. Wie sich aus der Gesetzesbegründung zu § 1 Abs. 2b GrEStG ergibt, hat der Gesetzgeber die Ungleichbehandlung von Personen- und Kapitalgesellschaften erkannt und sich bewusst dafür entschieden, dass die personenbezogenen Steuerbefreiungstatbestände und Nichterhebungsregelungen auf Kapitalgesellschaften keine Anwendung finden sollen (Bundestags-Drucksache [BT-Drs.] 19/13437, S. 12).
Es liegt (jedenfalls zum hier maßgeblichen Zeitpunkt) auch kein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG vor. Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass die Beschränkung der Steuerbefreiungen aus § 5 GrEStG auf Gesamthandsgemeinschaften verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist (BFH-Urteile vom 09.04.2008 - II R 32/06, BFH/NV 2008, 1526 und vom 18.03.2005 - II R 21/03, BFH/NV 2005, 1867, m.w.N.). Die gesamte Struktur der Kapitalgesellschaften und der Gesamthandsgemeinschaften, insbesondere die der Eigentums-, aber auch der Haftungsverhältnisse, ist wesentlich verschieden und kann dementsprechend auch eine verschiedene steuerrechtliche Behandlung gebieten oder rechtfertigen (BFH-Urteil vom 22.06.1966 - II 165/62, BStBl III 1966, 554). So knüpft § 5 GrEStG an die die Gesamthand kennzeichnende unmittelbare dingliche Mitberechtigung der Gesamthänder am Gesellschaftsvermögen an (BFH-Urteil vom 29.02.2012 - II R 57/09, BStBl II 2012, 917).
bb) Auch die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG sind nicht erfüllt.
Nach § 6a Satz 1 GrEStG wird unter anderem für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, Absatz 2 bis 3 oder Absatz 3a GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang auf Grund einer Umwandlung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 des UmwG die Steuer nicht erhoben.
§ 1 Abs. 1 Nr. 2 UmwG betrifft die im Streitfall vorliegende Ausgliederung. Die Nichterhebung der Steuer setzt nach § 6a Satz 3 GrEStG jedoch weiter voraus, dass an dem Umwandlungsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind. Im Sinne von § 6a Satz 3 GrEStG abhängig ist nach § 6a Satz 4 GrEStG eine Gesellschaft, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 vom Hundert ununterbrochen beteiligt ist.
§ 6a Satz 4 GrEStG ist jedoch dahingehend auszulegen, dass die dort genannten Fristen nur insoweit eingehalten werden müssen, als sie aufgrund eines begünstigten Umwandlungsvorgangs auch eingehalten werden können. Bei Umwandlungsvorgängen zwischen einer abhängigen Gesellschaft und einem herrschenden Unternehmen muss daher in Fällen der Ausgliederung zur Neugründung nur die Nachbehaltensfrist eingehalten werden (BFH-Urteil vom 21.08.2019 - II R 16/19, BStBl II 2020, 333).
Im Streitfall liegt jedoch keine Ausgliederung zur Neugründung, sondern eine Ausgliederung zur Aufnahme (§ 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG) vor. Die C KG ist nicht erst durch die Eintragung der Ausgliederung in das Register am Sitz des übertragenden Rechtsträgers neu gegründet worden. Vielmehr wurde sie schon drei Wochen vor der notariellen Beurkundung des Ausgliederungsvertrages gegründet. Insofern ist die Einhaltung der Vorbehaltensfrist im Streitfall nicht aus Rechtsgründen aufgrund des Umwandlungsvorgangs unmöglich und muss somit beachtet werden.
Die Vorbehaltensfrist wurde im Streitfall bezüglich der C KG jedoch nicht eingehalten, da Herr A als herrschendes Unternehmen im Sinne des § 6a GrEStG noch keine fünf Jahre vor dem Ausgliederungsvorgang an der C KG mittelbar oder unmittelbar zu mindestens 95 vom Hundert beteiligt gewesen ist. Diese wurde erst am XX.XX.XXXX und damit nur drei Wochen vor dem Ausgliederungsvorgang gegründet. Damit handelt es sich bei der C KG nicht um ein abhängiges Unternehmen im Sinne des § 6a Satz 4 GrEStG und infolgedessen sind an dem streitgegenständlichen Umwandlungsvorgang nicht ausschließlich mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt.
In der Tatsache, dass bei einer Ausgliederung zur Neugründung die Vorbehaltensfrist, wie oben ausgeführt, nicht eingehalten werden muss, im hier vorliegenden Fall einer Ausgliederung zur Aufnahme die Vorbehaltensfrist jedoch zu beachten ist, ist auch kein Verstoß gegen Art. 3 GG zu sehen. Denn hierbei handelt es sich nicht um die Ungleichbehandlung desselben Sachverhalts, sondern um die unterschiedliche Behandlung unterschiedlicher Sachverhalte. Im ersten Fall kann die Vorbehaltensfrist aus Rechtsgründen nicht eingehalten werden, weil die neu gegründete abhängige Gesellschaft erst durch den Umwandlungsvorgang entsteht. In den mit dem Streitfall vergleichbaren Fällen, in denen eine abhängige Gesellschaft auf eine andere zur Aufnahme ausgegliedert wird, bestehen die beteiligten Gesellschaften bereits vor dem Umwandlungsvorgang. Die vom Gesetz geforderte Vorbehaltensfrist kann bei beiden abhängigen Gesellschaften eingehalten werden. Anders als in den Fällen, in denen die Frist aus Rechtsgründen nicht eingehalten werden kann, besteht keine Veranlassung, abweichend vom Wortlaut auf die Einhaltung der Frist zu verzichten (vgl. zur Verschmelzung das BFH-Urteil vom 22.08.2019 - II R 17/19, BStBl II 2020, 348).
2) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3) Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache zuzulassen. So ist insbesondere die Frage, ob der Tatbestand des § 1 Abs. 2b GrEStG bei einer bloßen Verlängerung der Beteiligungskette erfüllt ist, bisher höchstrichterlich noch nicht entschieden.
