16.12.2025 · IWW-Abrufnummer 251700
Finanzgericht Münster: Urteil vom 28.08.2024 – 2 K 1243/20 E
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Münster, Urteil vom 28.08.2024, Az. 2 K 1243/20 E
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand
1
Die Beteiligten streiten über die Berücksichtigung von Aufwendungen für betrieblich genutzte Räumlichkeiten als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit in den Einkommensteuerbescheiden 2013 bis 2020 (Streitjahre).
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Der Kläger war bis Ende des Jahres 2012 hauptberuflich an der Hochschule für Musik in E angestellt. In den Streitjahren übte der Kläger eine freiberufliche Tätigkeit als Dirigent, Pianist, Vocal-Coach und musikalischer Leiter aus, hielt sog. Meisterkurse ab und betrieb zwei Musikschulen in F und N in jeweils angemieteten Räumlichkeiten, die ausschließlich für Unterrichtszwecke genutzt wurden; die Verwaltung der Musikschulen erfolgte von C aus. Die Ehefrau des Klägers arbeitete in Vollzeit unentgeltlich in den Musikschulen mit. Aus dieser Tätigkeit erzielte der Kläger in den Streitjahren Einkünfte aus selbständiger Arbeit, deren Gewinn er durch eine Einnahme-Überschuss-Rechnung (EÜR) nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) ermittelte. Die Ehefrau des Klägers erzielte in den Streitjahren keine eigenen Einkünfte.
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Im Jahr 2012 erwarben der Kläger und seine Ehefrau zu jeweils 50%igem Eigentum das Grundstück I-Straße … in C mit aufstehendem Einfamilienhaus (Hauptgebäude, HG) samt Einliegerwohnung (EW) mit separatem Eingang. HG und EW (Fläche insgesamt 500qm) sind über einen von beiden Seiten betretbaren Vorrats-/Abstellraum im Erdgeschoss (EG) sowie über eine Spiegelwandtür zwischen „Flügelzimmer“ des HG und Küche der EW verbunden. Für weitere Einzelheiten das Objekt betreffend wird auf die in der Betriebsprüfungsakte befindlichen Grundrisse Bezug genommen. Das Objekt wird von dem Kläger und seiner Ehefrau auch privat bewohnt und ist deren Wohnsitz. Nach umfangreichen Bauarbeiten nutzte der Kläger Teile des Objekts auch für den Betrieb der Musikschulen bzw. seine freiberufliche Tätigkeit. Die betrieblich genutzten Räumlichkeiten in C wurden zunächst teilweise für Unterrichtszwecke von Musikschülern, Organisationszwecke und Verwaltungsarbeiten genutzt; in den Streitjahren wurden sie vollständig für Zwecke der Organisation, Leitung, Verwaltung bzw. als Übezimmer und Lager und nicht mehr für Unterrichtszwecke genutzt. Der Kläger nutzte ein „Arbeitszimmer“ (40qm) im Obergeschoss (OG) des HG, das mit Büromöbeln, einem Ruhesessel, einer Liegecouch und einem Fitnessfahrrad ausgestattet war. Zudem nutzte der Kläger ein „Musikzimmer“ (31,5qm) im EG der EW. Die Frau des Klägers nutzte ein „Arbeitszimmer“ (26qm) im OG der EW für verwaltungsorganisatorische Tätigkeiten der Musikschulen.
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In den Einkommensteuererklärungen der Jahre 2013-2017 machte der Kläger Aufwendungen für betrieblich genutzte Räume als Betriebsausgaben i.H.v. 16.101€ (2013), 15.384€ (2014), 17.936€ (2015), 15.501€ (2016) und 20.400€ (2017) geltend. Hierzu ermittelte der Kläger die gesamten laufenden Kosten des Objekts und ging von einer beruflich genutzten Fläche i.H.v. 226qm bzw. von einem beruflichen Anteil i.H.v. 45% aus. Die beruflich genutzten Flächen ermittelte der Kläger dabei wie folgt:
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EG des HG = Galerie (20qm), Garderobe (1qm), WC / Sanitär (1qm), Diele / Eingang (2qm), Heizung / Lager (2qm)
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EG der EW = Musikzimmer (31,5qm), Küche / Sozialraum (11qm), WC / Sanitär (4,5qm), Flur / Diele (23qm)
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OG des HG = „Arbeitszimmer“ (40qm), Gästebad / Sanitär (15qm)
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OG der EW = „Arbeitszimmer“ (26qm), Gästezimmer (24qm), WC / Sanitär (11qm), Flur / Diele (14qm).
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Die im Wesentlichen erklärungsgemäßen erstmaligen Einkommensteuerfestsetzungen 2013-2017 ergingen mit Bescheiden für 2013 vom 01.02.2016, aus hier nicht streitigen Gründen geändert durch Bescheid vom 12.05.2016, für 2014 vom 01.07.2016, für 2015 vom 26.04.2017 und für 2016 vom 17.10.2018; die Steuerfestsetzungen standen jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO).
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In den Jahren 2017 und 2018 führte der Beklagte bei dem Kläger wegen Einkommen- und Umsatzsteuer 2013 bis 2015 eine Betriebsprüfung (Bp) durch.
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Im Rahmen der Bp fanden am 28.11.2017 und 12.09.2018 Ortsbesichtigungen der Räumlichkeiten in C und der Musikschulen statt, auf deren Protokolle Bezug genommen wird.
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Im Rahmen der Bp führte der Kläger zur Nutzung der verschiedenen Räumlichkeiten wie folgt aus: Das „Arbeitszimmer“ im OG des HG werde genutzt, um Kompositionen zu erlernen. Das neben diesem Zimmer gelegene Bad werde nur von Gästen genutzt, mit denen im „Arbeitszimmer“ gesprochen bzw. gearbeitet werde. Das Musikzimmer im EG der EW werde zum Üben genutzt. Das „Arbeitszimmer“ im OG der EW werde von der Ehefrau als Büro für die Verwaltungsarbeiten der Musikschulen genutzt; die Ehefrau sei zwar vier- bis fünfmal in der Woche in den Musikschulen, jedoch befänden sich dort keine Räumlichkeiten für Verwaltungstätigkeiten. Das Gästezimmer im OG der EW werde von Künstlern genutzt, mit denen der Kläger Auftritte probe; für die Gäste stünden auch das Bad und die Küche in der EW zur Verfügung. Eine umfängliche Benennung der Gäste, die das Gästezimmer in den Jahren 2013-2015 genutzt hätten, sei mit unverhältnismäßigem Aufwand verbunden und nicht erforderlich.
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Zudem trug der Kläger im Rahmen der Bp vor, in den Musikschulen sei er nur gelegentlich vor Ort bei sog. Vorspielterminen und hin und wieder bei Neuaufnahmen / Vertragsabschlüssen und wenn Lehrkräfte ausfielen sowie einmal jährlich bei den sog. Klassenkonzerten; die Hauptaufgabe des Klägers bestehe in der Auswahl der Lehrer, der Einteilung und Organisation der Lehrer sowie der Kontrolle des Unterrichts; dies alles erfolge von C aus.
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In der Bp gelangte die Prüferin u.a. zu der Auffassung, zunächst sei die AfA aufgrund einer geänderten Bemessungsgrundlage jährlich um 3.377€ zu mindern (Tz. 2.2), womit sich der Prozessbevollmächtigte des Klägers einverstanden erklärte. Letztlich seien die geltend gemachten Aufwendungen für die Räumlichkeiten nach der einkommensteuerlichen Behandlung von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer und nicht als Betriebsstätte zu beurteilen (Tz. 2.3). Dabei seien lediglich die Aufwendungen für das Musikzimmer im EG der EW und für das Zimmer der Ehefrau im OG der EW zu berücksichtigen. Der Abzug für das Musikzimmer des Klägers sei auf 1.250€ zu begrenzen, da der Mittelpunkt der Tätigkeiten als Dirigent und Vocal-Coach nicht im Musikzimmer, sondern auf der jeweiligen Bühne sei. Die Aufwendungen für das Zimmer der Ehefrau im OG der EW seien in tatsächlicher Höhe (2013 = 1.685€; 2014 = 1.603€; 2015 = 1.897€) zu berücksichtigen. Die geltend gemachten Aufwendungen für die weiteren Räume seien nicht zu berücksichtigen. Dementsprechend sei der Gewinn in 2013 um 13.165€, 2014 um 12.530€ und 2015 um 114.788€ zu erhöhen.
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Für weitere Einzelheiten wird auf den Bp-Bericht vom 03.12.2018 Bezug genommen.
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In Umsetzung der Feststellungen der Bp erließ der Beklagte, jeweils gestützt auf § 164 Abs. 2 AO, geänderte Einkommensteuerbescheide für 2013 und 2014 jeweils vom 19.02.2019, 2015 vom 21.03.2019 und 2016 vom 23.05.2019 sowie den (erstmaligen) Einkommensteuerbescheid 2017 vom 16.12.2019.
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Gegen diese Bescheide legten der Kläger und seine Ehefrau Einsprüche ein. Zur Begründung trugen sie im Wesentlichen vor, der Mittelpunkt der betrieblichen und beruflichen Tätigkeiten, insbesondere der Musikschule des Klägers, sei in den streitgegenständlichen Räumen in C, was daraus ersichtlich sei, dass in den Musikschulen keine Verwaltungsräume zu Verfügung stünden und die komplette Organisation und Verwaltung von C ausginge. Alle für den beantragten Betriebsausgabenabzug relevanten Räumlichkeiten würden unter Berücksichtigung der besonderen Umstände bzw. Gegebenheiten zu mehr als 90 % betrieblich genutzt und seien eine Betriebsstätte und entsprechend ihrer Widmung Betriebsvermögen. Die übrigen Tätigkeiten des Klägers außerhalb der Musikschule seien vollkommen unbedeutend und nur Mittel zum Zweck; sie würden sich im Verhältnis der Umsätze zur Musikschule auf weniger als 5% belaufen.
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Im Rahmen des Einspruchsverfahrens fand am 17.12.2019 eine Ortsbesichtigung der Räumlichkeiten in C statt, auf deren Protokoll Bezug genommen wird.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 23.03.2020 berücksichtigte der Beklagte nunmehr nur noch Aufwendungen für ein Arbeitszimmer i.H.v. jährlich 1.250€ und versagte die Anerkennung der bisher in tatsächlicher Höhe berücksichtigten Aufwendungen für das „Arbeitszimmer“ der Ehefrau im OG der EW als Betriebsausgaben und wies die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, die geltend gemachten Aufwendungen seien nach den Grundsätzen der Behandlung von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer zu beurteilen. Eine Widmung der Räume zu Betriebsvermögen sei nicht zulässig und sei so auch nicht in den EÜR dokumentiert. Die Anlagenverzeichnisse würden keine betrieblichen Räume ausweisen. Eine Betriebsstätte läge nicht vor, da es an der baulichen Trennung der Räumlichkeiten von den privat zu Wohnzwecken genutzten Räumen fehle. Die als Betriebsstätte dargestellten Räume seien derart in die häusliche Sphäre eingebunden, dass der private Wohnraum dem ganzen Haus das Gepräge gebe. Der Abzug der Aufwendungen für Galerie, Garderobe, WC, Diele und Lager im EG des HG, Bad im OG des HG sowie Küche, Bad, Gästezimmer und Flure in der EW sei nicht statthaft. Die Aufwendungen für das „Arbeitszimmer“ der Ehefrau im OG der EW seien nicht als Betriebsausgaben des Klägers abzugsfähig. Das Zimmer werde ausschließlich von der Ehefrau für Verwaltungszwecke im Zusammenhang mit der Musikschule genutzt. Der Betriebsausgabenabzug für ein häusliches Arbeitszimmer sei nur für das Musikzimmer in der EW und das „Arbeitszimmer“ des Klägers im OG des HG möglich. Da die Bezeichnung häusliches Arbeitszimmer ein abstrakter Begriff sei, der auch mehrere Räume umfassen könne, sei nicht jeder einzelne Raum für den Kostenabzug zu beurteilen, sondern das häusliche Arbeitszimmer, so dass der Beurteilung, wo der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit sei, für die Höhe des Kostenabzugs entscheidende Bedeutung zukomme. Im Streitfall sei der Mittelpunkt aller betrieblichen und beruflichen Tätigkeiten des Klägers nicht im häuslichen Arbeitszimmer. Da jedoch für die dort ausgeführten Tätigkeiten kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stehe, sei der Abzug der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer für alle Streitjahre auf jeweils 1.250 € zu begrenzen; der Gewinn sei um die Differenz zwischen den bisher berücksichtigten Aufwendungen und 1.250€ um 1.685€ (2013), 1.603€ (2014), 1.897€ (2015), 1.616€ (2015) und 2.181€ (2017) zu erhöhen.
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In den (erstmaligen) Einkommensteuerbescheiden für 2018 vom 29.12.2020, 2019 vom 09.02.2022 und 2020 vom 21.11.2022 kürzte der Beklagte, entgegen der Einkommensteuererklärungen, d.h. den Feststellungen der Bp folgend, die als Betriebsausgaben geltend gemachten Aufwendungen für betrieblich genutzte Räumlichkeiten um 15.215€ (2018), 15.628€ (2019) und 12.803€ (2020) und berücksichtigte lediglich Aufwendungen für ein Arbeitszimmer i.H.v. jährlich 1.250€.
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Gegen die Einspruchsentscheidung vom 23.03.2020 hat der Kläger am 27.04.2020 Klage erhoben (2013-2017 = 2 K 1243/20); gegen die Einkommensteuerbescheide 2018-2020 hat der Kläger am 29.01.2021, 02.03.2022 und 13.12.2022 jeweils Sprungklage erhoben, der der Beklagte zugestimmt hat (2018 = 2 K 248/21, 2019 = 2 K 494/22 und 2020 = 2 K 2846/22). Die Klageverfahren sind mit Beschlüssen vom 03.09.2021, 2 K 248/21, vom 02.05.2022, 2 K 1243/20, und vom 10.01.2023, 2 K 2846/22, zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden worden.
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Der Kläger ist im Wesentlichen der Auffassung, die Aufwendungen für die betrieblich genutzten Räumlichkeiten seien als Betriebsausgaben unbeschränkt anzuerkennen. Es läge kein den Abzug beschränkendes häusliches Arbeitszimmer im OG des HG vor. Die Räumlichkeiten in C hätten aufgrund der positiven Umsatz- und Ertragsentwicklung später zwangsweise vollständig für betriebliche Zwecke (Organisation/ Leitung/ Verwaltung/ Übezimmer / Lager usw.) genutzt werden müssen. Die angemieteten Räumlichkeiten seien nicht effektiv für Verwaltungszwecke geeignet gewesen, da hier u. a. keine entsprechenden technischen Anschlüsse (Internet etc.) vorhanden gewesen seien; auch betriebswirtschaftlich wäre es zu teuer gewesen, hier produktive Räumlichkeiten aufwendig für Verwaltungszwecke herzurichten. Jeder Steuerpflichtige habe für die Gestaltung seiner wirtschaftlichen Verhältnisse und Vorgänge grundsätzlich Gestaltungsfreiheit. Die entsprechenden Unterlagen (Aufstellungen / Berechnungen / Grundrisspläne farblich markiert etc.) hätten dem Beklagten bereits mit der Einkommensteuererklärung 2012 vorgelegen. Daher sei zulässigerweise Betriebsvermögen im Jahr 2012 bestandskräftig gebildet worden. Mangels Entnahme oder Betriebsaufgabe handele es sich weiterhin um Betriebsvermögen. Für die Räumlichkeiten sei auch ein Anlagenverzeichnis in Form jährlich mit der Steuererklärung eingereichten gesonderten laufend geführten Aufstellung bzw. Berechnung über die Höhe der geltend gemachten Aufwendungen geführt worden.
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Insbesondere werde der vom Kläger im OG des HG genutzte Raum, entgegen der Feststellungen der Bp, nicht als privater Ruhe- und Fitnessraum genutzt. Der Fernseher (altes Röhrengerät) und der Ruhesessel würden in Kombination mit einem alten Videogerät gelegentlich für entsprechende alte Video- /Konzertaufnahmen genutzt. Das Fitnessfahrrad sei speziell durch eine breite Buchablage hergerichtet worden; es würde hin und wieder zeitgleich beim Aktenstudium bzw. Telefonaten etc. genutzt. Selbst wenn man insoweit eine private Mitnutzung annehmen würde, könne es sich im Verhältnis wohl nur um eine unschädliche bzw. untergeordnete Mitbenutzung handeln.
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Der Kläger beantragt sinngemäß,
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die Einkommensteuerbescheide für 2013 und 2014 jeweils vom 19.02.2019, 2015 vom 21.03.2019, 2016 vom 23.05.2019 und 2017 vom 16.12.2019 allesamt in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.03.2020 sowie die Einkommensteuerbescheide für 2018 vom 29.12.2020, 2019 vom 09.02.2022 und 2020 vom 21.11.2022 nach Maßgabe der Klagebegründung zu ändern;
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hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Der Beklagte ist unter Bezugnahme auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung im Wesentlichen der Auffassung, die Klage sei unbegründet. Dem Einwand des Klagevertreters, dass sehr wohl ein Anlageverzeichnis für die anteiligen Räumlichkeiten geführt worden sei, könne nicht gefolgt werden. Bestandteil der EÜR seien jeweils ordnungsgemäße Anlageverzeichnisse gewesen, die außer den strittigen Räumlichkeiten das vollständige Anlagevermögen enthalten hätten. Die daneben (zusätzlich) eingereichten Ermittlungen der anteiligen Kosten für die Räumlichkeiten würden nicht die Anforderungen an ein Anlageverzeichnis erfüllen.
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Für die weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze und Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.
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Die Beteiligten haben jeweils ihr Einverständnis mit einer Entscheidung ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung erklärt.
Entscheidungsgründe
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Die zulässige Klage, über die aufgrund der Einverständnisse der Beteiligten ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) entschieden werden konnte, hat keinen Erfolg.
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I. Die Klage ist zulässig, insbesondere ist gegen die Einkommensteuerbescheide 2018-2020 zulässigerweise eine Sprungklage erhoben worden. Die Voraussetzungen des § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO liegen vor. Der Beklagte hat innerhalb eines Monats nach Zustellung der jeweiligen Klageschrift dem Gericht gegenüber zugestimmt.
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II. Die Klage ist jedoch unbegründet. Die Einkommensteuerbescheide für 2013 und 2014 jeweils vom 19.02.2019, 2015 vom 21.03.2019, 2016 vom 23.05.2019 und 2017 vom 16.12.2019 allesamt in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.03.2020 sowie die Einkommensteuerbescheide für 2018 vom 29.12.2020, 2019 vom 09.02.2022 und 2020 vom 21.11.2022 sind rechtmäßig und verletzten den Kläger nicht in seinen Rechten. Der Beklagte hat zu Recht hinsichtlich der vom Kläger als Betriebsausgaben geltend gemachten Aufwendungen für betrieblich genutzte Räume in dem streitgegenständlichen Objekt in C (lediglich) einen Betrag i.H.v. jährlich 1.250€ anerkannt; die Voraussetzungen für die Anerkennung eines darüberhinausgehenden Betrages haben in den Streitjahren nicht vorgelegen.
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1. Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, wie der Kläger in den Streitjahren, können gemäß § 4 Abs. 3 EStG als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.
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Gemäß § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.
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Gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG in der Fassung der Streitjahre dürfen die folgenden Betriebsausgaben den Gewinn nicht mindern: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung (Satz 1). Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (Satz 2). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250€ begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (Satz 3).
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§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG enthält ein Abzugsverbot für bestimmte Betriebsausgaben. Selbst wenn die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer ausschließlich oder nahezu ausschließlich betrieblich veranlasst sind, sind sie grundsätzlich nicht abziehbar (dazu und zum Folgenden BFH, Urteil vom Beschluss vom 27.07.2015 GrS 1/14, juris). Nur wenn kein anderer Arbeitsplatz für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit zur Verfügung steht oder das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet, ist ein Abzug in Höhe bis zu 1.250 € bzw. im zuletzt genannten Fall in tatsächlicher Höhe möglich. Der Steuerpflichtige ist in diesen Fällen auf einen häuslichen Arbeitsplatz angewiesen, weshalb das Gesetz typisierend davon ausgeht, dass Aufwendungen hierfür (nahezu) ausschließlich betrieblich/beruflich veranlasst sind, obwohl auch in diesen Fällen eine private Nutzung des Raums nicht überprüft und damit nicht ausgeschlossen werden kann.
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Häusliches Arbeitszimmer i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist ein Raum, der seiner Ausstattung nach der Erzielung von Einnahmen dient und ausschließlich oder nahezu ausschließlich zur Erzielung von Einkünften genutzt wird (dazu und zum Folgenden BFH, Urteil vom Beschluss vom 27.07.2015 GrS 1/14, juris). Ein häusliches Arbeitszimmer ist seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden und dient vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder -organisatorischer Arbeiten. Räumlichkeiten, die ihrer Ausstattung und Funktion nach nicht einem Büro entsprechen, fallen selbst bei Lage im häusliches Bereich grds. nicht unter die Abzugsbegrenzung, wie beispielsweise eine ärztliche Notfallpraxis (BFH, Urteil vom 29.01.2020 VIII R 11/17, juris) ein Ausstellungsraum (BFH, Urteil vom 26.06.2003 VI R 10/02, juris), Lagerraum (BFH, Urteil vom 19.03.2003 VI R 40/01), Tonstudio (BFH, Urteil vom 28.08.2003 IV R 53/01, juris) Trainings- und Unterrichtsraum (FG München, Urteil vom 02.03.2021 10 K 1251/18, juris, rkr.) oder eine Werkstatt (BFH, Urteil vom 26.03.2009 VI R 15/07, juris).
41
Eine Einbindung in die häusliche Sphäre ist regelmäßig dann gegeben, wenn die betrieblich oder beruflich genutzten Räume zur Wohnung oder zum Wohnhaus des Steuerpflichtigen gehören (dazu und zum Folgenden BFH, Beschluss vom 30.01.2014 VI B 125/13, juris). Ein Arbeitszimmer, das sich in einem selbst genutzten Einfamilienhaus befindet, ist danach grundsätzlich ein häusliches Arbeitszimmer i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, es sei denn, die Einbindung des Büros in die häusliche Sphäre wird, etwa durch Publikumsverkehr, aufgehoben oder überlagert. Eine unmittelbare Verbindung zur Wohnung ist nicht erforderlich; auch Mansardenzimmer oder Kellerräume im selben Haus stehen als Zubehörräume zu der Wohnung noch in einer räumlichen Verbindung, die sie als häusliches Arbeitszimmer einordnen lässt. Sogar die Lage der Räume in einem Anbau, der nicht vom Wohnhaus aus, sondern nur über einen separaten, straßenabgewandten Eingang vom Garten aus betreten werden kann, hat die Rechtsprechung noch für die Einbindung in die häusliche Sphäre als ausreichend angesehen, während ein innerer Zusammenhang zwischen der Wohnsphäre und beruflich genutzten Räumen verneint wird, wenn Letztere nur über der Allgemeinheit zugänglich gemachte Verkehrsflächen erreicht werden können.
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Bereits der Gesetzeswortlaut legt nahe, unter einem „häuslichen Arbeitszimmer“ nur einen Raum zu verstehen, in dem Tätigkeiten zur Erzielung von Einnahmen ausgeübt werden (dazu und zum Folgenden BFH, Urteil vom Beschluss vom 27.07.2015 GrS 1/14, juris). Ein Zimmer, das zwar büromäßig eingerichtet ist, das aber in nennenswertem Umfang neben der Verrichtung von (Büro-)Arbeiten auch anderen Zwecken dient, etwa als Spiel-, Gäste- oder Bügelzimmer, ist bereits nach dem allgemeinen Wortverständnis kein Arbeitszimmer. Der Ausschluss der Aufwendungen für ein Arbeitszimmer gilt daher erst recht für Räume, die bereits nach ihrem äußeren Erscheinungsbild nicht dem Typus des Arbeitszimmers zuzurechnen sind, sondern ihrer Art (z.B. Durchgangszimmer) oder ihrer Einrichtung nach erkennbar auch privaten Wohnzwecken dienen.
43
Ob ein Raum als häusliches Arbeitszimmer anzusehen ist, lässt sich nur aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls entscheiden (BFH, Urteil vom 26.03.2009 VI R 15/07, juris).
44
Nutzt ein Steuerpflichtiger mehrere in die häusliche Sphäre eingebundene Räume für berufliche oder betriebliche Zwecke, ist die Qualifizierung als häusliches Arbeitszimmer regelmäßig für jeden Raum gesondert vorzunehmen. Eine gemeinsame Qualifizierung kommt nur in Betracht, wenn die Räume in Folge nahezu identischer Nutzung eine funktionale Einheit bilden (BFH, Urteil vom 26.03.2009 VI R 15/07, juris). Mehrere häusliche Arbeitszimmer bilden jedoch ein Objekt i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG (BFH, Urteile vom 26.03.2009 VI R 15/07, juris; vom 16.12.2004 IV R 19/03, juris; Beschluss vom 09.05.2005 VI B 50/04, juris).
45
Ein „anderer Arbeitsplatz“ i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG ist grundsätzlich jeder Arbeitsplatz, der zur Erledigung büromäßiger Arbeiten geeignet ist. Er steht dann „für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit [...] zur Verfügung“, wenn ihn der Steuerpflichtige in dem konkret erforderlichen Umfang und in der konkret erforderlichen Art und Weise tatsächlich nutzen kann (BFH, Urteil vom 09.05.2017 VIII R 15/15, juris).
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Das häusliche Arbeitszimmer eines Steuerpflichtigen, der seine berufliche und/oder betriebliche Tätigkeit teilweise in seinem Arbeitszimmer und teilweise außer Haus ausübt, ist „Mittelpunkt“ i.S.v. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 3 2. Halbsatz EStG, wenn der Steuerpflichtige im Arbeitszimmer diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den konkret ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind (dazu und zum Folgenden BFH, Urteil vom 16.12.2004 IV R 19/03, juris). Der „Mittelpunkt“ bestimmt sich mit anderen Worten nach dem inhaltlichen qualitativen Schwerpunkt der betrieblichen und beruflichen Betätigung des Steuerpflichtigen. Wo er liegt, kann nur im Wege einer umfassenden Wertung der Gesamttätigkeit festgestellt werden. Die diesbezügliche Würdigung aller Umstände des Einzelfalles obliegt den Finanzgerichten. Im Rahmen dieser Wertung kommt dem zeitlichen (quantitativen) Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers lediglich eine indizielle Bedeutung zu. Dabei kann das häusliche Arbeitszimmer selbst dann (noch) den Mittelpunkt einer beruflichen Betätigung bilden, wenn die außerhäuslichen Tätigkeiten überwiegen. Geht der Steuerpflichtige, wie im Streitfall, mehreren Tätigkeiten nach, ist der Mittelpunkt anhand einer Gesamtbetrachtung aller von ihm ausgeübten Tätigkeiten zu bestimmen. Maßgeblich ist die „gesamte betriebliche und berufliche" Betätigung des betreffenden Steuerpflichtigen, so dass sich auch in diesem Sinne eine Einzelbetrachtung der jeweiligen Betätigungen verbietet; denn es geht gerade darum, alle Tätigkeiten in ihrer Gesamtheit zu erfassen. Dient die Tätigkeit im häuslichen Arbeitszimmer lediglich der Vor- bzw. Nachbereitung und der Unterstützung der eigentlichen Tätigkeit, die außer Haus verrichtet wird, ist das häusliche Arbeitszimmer nicht Tätigkeitsmittelpunkt (BFH, Urteil vom 06.07.2005 XI R 87/03, juris).
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Der Höchstbetrag in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG ist personenbezogen und beschränkt den Abzug von Aufwendungen eines Steuerpflichtigen auch bei der Nutzung von mehreren häuslichen Arbeitszimmern im gleichen Haushalt oder in verschiedenen Haushalten in typisierender Weise und damit unabhängig von der Zahl der tatsächlich genutzten häuslichen Arbeitszimmer auf 1.250 € (BFH, Urteil vom 09.05.2017 VIII R 15/15, juris).
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Unerheblich für die Qualifizierung eines Arbeitszimmers ist es, ob der Raum eine Betriebsstätte i.S.d. § 12 AO ist (BFH, Urteile vom 16.12.2004 IV R 19/03, juris; vom 16.10.2002 XI R 89/00, juris).
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Aufwendungen für Räume innerhalb des privaten Wohnbereichs des Steuerpflichtigen, die nach den vorstehenden Vorgaben aber nicht dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers entsprechen, sondern vielmehr ein betriebsstättenähnliches Gepräge aufweisen, können gleichwohl unbeschränkt als Betriebsausgaben/Werbungskosten gemäß § 4 Abs. 4 EStG abziehbar sein, wenn sie nahezu ausschließlich (BFH, Urteil vom 26.03.2009 VI R 15/07, juris) betrieblich/beruflich genutzt werden und sich der betriebliche/berufliche Charakter des Raums und dessen Nutzung anhand objektiver Kriterien feststellen lassen (dazu und zum Folgenden BFH, Urteil vom Beschluss vom 27.07.2015 GrS 1/14, juris; Urteil vom 09.06.2018 VIII R 8/13, juris). Der für die Abzugsbeschränkung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG maßgebliche Grund der nicht auszuschließenden privaten Mitbenutzung gilt für diese Räume nicht. Denn bereits aus ihrer Ausstattung (z.B. als Werkstatt) und/oder wegen ihrer Zugänglichkeit durch dritte Personen lässt sich eine private Mitbenutzung ausschließen. Beispielsweise können technische Anlagen und Schallschutzmaßnahmen dem betreffenden Raum das Gepräge eines häuslichen Tonstudios geben (BFH, Urteile vom 16.10.2002 XI R 89/00, juris; vom 28.08.2003 IV R 53/01, juris). Auch eine als Behandlungsraum ausgestattete und über einen separaten Eingang für Patienten leicht zugängliche Notfallpraxis im selbstgenutzten Einfamilienhaus ist kein häusliches Arbeitszimmer (BFH, Urteile vom 05.12.2002 IV R 7/01, juris; vom 13.04.2010 VIII R 27/08, juris), ebenso wenig ein dem Einlagern und Aufbewahren betrieblicher Bedarfsgegenstände gewidmetes und entsprechend eingerichtetes Warenlager (vgl. BFH, Urteil vom 22.11.2006 X R 1/05, juris).
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Hiernach ist für die Abgrenzung eines Arbeitszimmers von einem Raum mit betriebsstättenähnlichem Gepräge neben der Ausstattung auch dessen funktionale Bestimmung maßgeblich (dazu und zum Folgenden Urteil vom 09.06.2018 VIII R 8/13, juris). Ist ein Raum nach außen erkennbar für den Publikumsverkehr gewidmet und für das Publikum (Patienten, Mandanten, Kunden) leicht zugänglich, liegt regelmäßig kein Arbeitszimmer vor. An einer „leichten Zugänglichkeit“ für Publikum fehlt es allerdings, wenn diese Personen erst einen den Privatbereich betreffenden Flur durchqueren müssen, der den Zugang zu den Wohnräumen ermöglicht (BFH, Beschluss vom 15.06.2007 XI B 93/06, juris, Urteil vom 09.11.2006 IV R 2/06, juris). Zwar setzt die von der Rechtsprechung in diesem Kontext geforderte „leichte Zugänglichkeit“ des für betriebliche Zwecke genutzten Raumes nicht notwendigerweise voraus, dass dieser (zu bestimmten Zeiten) frei zugänglich ist. Auch rechtfertigt allein der Umstand, dass Publikum (nur) nach Terminvereinbarung empfangen wird, nicht die Annahme, es fehle an einer leichten Zugänglichkeit des Raumes. Wird indes ein in die häusliche Sphäre eingebundener, technisch nicht besonders ausgestatteter Raum in unterschiedlicher Weise genutzt, so hängt die Beurteilung als Arbeitszimmer von Intensität und Dauerhaftigkeit eines die Einbindung in die häusliche Sphäre überlagernden Publikumsverkehrs ab.
51
2. Unter Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall kann der Kläger in den Streitjahren jährlich jeweils einen Betrag i.H.v. 1.250€ als Betriebsausgaben für ein häusliches Arbeitszimmer nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG geltend machen; dies hat der Beklagte zutreffend in der streitgegenständlichen Einkommensteuerveranlagung berücksichtigt.
52
a. Aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls, insbesondere unter Berücksichtigung des klägerischen Vortrages und der Protokolle der Ortsbesichtigungen der Räumlichkeiten in C am 28.11.2017 und 17.12.2019, liegt im Streitfall ein häusliches Arbeitszimmer des Klägers i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, bestehend aus dem Musikzimmer im EG der EW (31,5qm) und dem „Arbeitszimmer“ im OG des HG (40qm), vor.
53
Das Musikzimmer im EG der EW ist ein häusliches Arbeitszimmer des Klägers. Dieser Raum hat seiner Ausstattung nach der Erzielung von Einnahmen durch den Kläger gedient und ist durch diesen ausschließlich oder nahezu ausschließlich zur Erzielung von Einkünften genutzt worden. Das Zimmer hat vorwiegend der Erledigung gedanklicher und praktischer Arbeiten im Hinblick auf die freiberufliche Tätigkeit des Klägers (Dirigent, Pianist, Vocal-Coach, musikalischer Leiter, Abhalten von Meisterkursen und Betrieb von Musikschulen) gedient. Der Kläger hat das Zimmer zum Üben genutzt, mithin einen zentralen Aspekt seiner freiberuflichen Tätigkeit. Das Zimmer ist auch aufgrund seiner Lage in dem Gesamtobjekt, in dem sich auch der Wohnsitz des Klägers befindet, und der mangelnden räumlichen Abgrenzung von dem HG in die häusliche Sphäre des Klägers eingebunden. Diese Einbindung ist auch nicht aufgehoben oder überlagert worden, beispielsweise durch Publikumsverkehr, zumal das Zimmer auch durch das HG zugänglich war. Der Raum ist auch nicht nach außen erkennbar für den Publikumsverkehr gewidmet und für das Publikum (z.B. Schüler, Geschäftspartner u.a.) leicht zugänglich, so dass ein betriebsstättenähnlicher Raum nicht angenommen werden kann.
54
Das Zimmer im OG des HG ist ein häusliches Arbeitszimmer des Klägers. Auch dieser Raum hat seiner Ausstattung nach der Erzielung von Einnahmen durch den Kläger gedient und ist durch diesen ausschließlich oder nahezu ausschließlich zur Erzielung von Einkünften genutzt worden. Das Zimmer hat vorwiegend der Erledigung gedanklicher und praktischer Arbeiten im Hinblick auf die o.g. freiberufliche Tätigkeit des Klägers genutzt. Der Kläger hat das Zimmer genutzt, um Kompositionen zu erlernen. Dem steht nicht entgegen, dass das Zimmer neben Büromöbeln mit einem Ruhesessel, einer Liegecouch und einem Fitnessfahrrad ausgestattet gewesen ist, mithin Einrichtungsgegenständen, die typischerweise nicht ein Arbeitszimmer ausstatten. Denn der Kläger hat insoweit überzeugend und unwidersprochen vorgetragen, dass diese Gegenstände einen engen sachlich Bezug zu seiner freiberuflichen Tätigkeit aufweisen. Der Kläger hat den Fernseher (altes Röhrengerät) und den Ruhesessel in Kombination mit einem alten Videogerät gelegentlich für entsprechende alte Video- /Konzertaufnahmen genutzt; das Fitnessfahrrad ist speziell durch eine breite Buchablage hergerichtet worden und ist zeitgleich beim Aktenstudium bzw. Telefonaten etc. genutzt worden. Es kann daher nicht festgestellt werden, dass dieses Zimmer in nennenswertem Umfang neben der Verrichtung von (Büro-)Arbeiten auch anderen Zwecken gedient hat.
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Auch dieses Zimmer ist aufgrund seiner Lage in dem Gesamtobjekt, in dem sich auch der Wohnsitz des Klägers befindet, und der mangelnden räumlichen Abgrenzung von dem HG in die häusliche Sphäre des Klägers eingebunden. Diese Einbindung ist auch nicht aufgehoben oder überlagert worden, beispielsweise durch Publikumsverkehr, zumal das Zimmer auch durch das HG zugänglich war. Der Raum ist ebenfalls nicht nach außen erkennbar für den Publikumsverkehr gewidmet und für das Publikum (z.B. Schüler, Geschäftspartner u.a.) leicht zugänglich, so dass ein betriebsstättenähnlicher Raum nicht angenommen werden kann.
56
Beide vorgenannten Räume bilden, trotz der vorstehenden gebotenen gesonderten Qualifizierung als häusliches Arbeitszimmer, (rechtlich betrachtet) ein Objekt i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG (BFH, Urteile vom 26.03.2009 VI R 15/07, juris; vom 16.12.2004 IV R 19/03, juris; Beschluss vom 09.05.2005 VI B 50/04, juris).
57
Das von der Ehefrau des Klägers genutzte „Arbeitszimmer im OG der EW (26qm) stellt kein Arbeitszimmer des Klägers i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG dar. In diesem Zimmer werden durch den Kläger keine entsprechenden Tätigkeiten mit beruflichem Zusammenhang ausgeübt. Auch eine einkommensteuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen der Ehefrau des Klägers scheidet aus, da diese keine Einkünfte (aus nichtselbständiger Arbeit) erzielt.
58
Die übrigen Räume (im EG des HG = Galerie (20qm), Garderobe (1qm), WC / Sanitär (1qm), Diele / Eingang (2qm), Heizung / Lager (2qm); im EG der EW = Küche / Sozialraum (11qm), WC / Sanitär (4,5qm), Flur / Diele (23qm), im OG des HG Gästebad / Sanitär (15qm) und im OG der EW Gästezimmer (24qm), WC / Sanitär (11qm), Flur / Diele (14qm)) stellen ebenfalls kein Arbeitszimmer des Klägers i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG dar. Diese Räume sind bereits nach ihrem äußeren Erscheinungsbild nicht dem Typus des Arbeitszimmers zuzurechnen, sondern dienen ihrer Art oder Einrichtung nach erkennbar auch privaten Wohnzwecken.
59
Entgegen der klägerischen Auffassung ist für die Qualifizierung eines Arbeitszimmers unerheblich, ob der Raum eine Betriebsstätte i.S.d. § 12 AO ist (BFH, Urteile vom 16.12.2004 IV R 19/03, juris; vom 16.10.2002 XI R 89/00, juris).
60
b. Für die o.g. freiberufliche Tätigkeit des Klägers hat in den Streitjahren kein anderer Arbeitsplatz i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG zur Verfügung gestanden. Insbesondere hat dem Kläger ausweislich des Protokolls der Ortsbesichtigung der Musikschulen am 12.09.2018 dort kein Raum für seine Tätigkeiten zur Verfügung gestanden.
61
c. Der Abzug der Betriebsausgaben für das häusliche Arbeitszimmer ist im Streitfall nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 1 EStG jährlich auf 1.250€ beschränkt; das Arbeitszimmer hat nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen Betätigung des Klägers gebildet nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG.
62
Der Kläger hat in seinem häuslichen Arbeitszimmer nicht diejenigen Handlungen vorgenommen und Leistungen erbracht, die für seinen konkret ausgeübten Beruf als Dirigent, Pianist, Vocal-Coach, musikalischer Leiter, Erbringer von sog. Meisterkursen und Betreiber von zwei Musikschulen wesentlich und prägend sind. Die Gesamtbetrachtung aller vom Kläger ausgeübten Tätigkeiten, die entgegen der Ausführungen des Beklagten im Bp-Bericht, der eine Einzelbetrachtung vorgenommen hat, durchzuführen ist, führt dazu, dass der Kläger die wesentlichen und prägenden Handlungen bzw. Leistungen außerhalb seines Arbeitszimmers ausgeübt bzw. erbracht hat.
63
Der Kläger hat die wesentlichen Handlungen seiner o.g. Gesamttätigkeit in den Berufsschulen in F und N bzw. an seinen jeweiligen Auftrittsorten ausgeübt. Die Erteilung des Musikschulunterrichts ist in den Musikschulen erbracht worden; das Dirigieren, die Musikaufführungen, das Leiten von Musikveranstaltungen und das Abhalten von sog. Meisterkursen ist am jeweiligen (wechselnden) Auftrittsort erbracht worden. Insbesondere hinsichtlich der Musikschulen ist dabei zu berücksichtigen, dass es sich hier, dem Vortrag des Klägers insoweit folgend, um eine freiberufliche Tätigkeit i.S.d. § 18 EStG handelt, die jedenfalls ein Mindestmaß an örtlicher Präsenz und Einfluss auf die verschiedenen Dozenten vor Ort samt einer Kontrolle der Unterrichtserteilung vor Ort erfordert.
64
Die Tätigkeiten des Klägers in seinem häuslichen Arbeitszimmer haben (lediglich) der Vor- bzw. Nachbereitung und der Unterstützung seiner eigentlichen Tätigkeit gedient, die außer Haus verrichtet worden ist, sodass das häusliche Arbeitszimmer nicht Tätigkeitsmittelpunkt des Klägers ist (vgl. BFH, Urteil vom 06.07.2005 XI R 87/03, juris).
65
Der Senat verkennt dabei nicht, dass der Umfang der Vor- bzw. Nachbereitung der Tätigkeit im Streitfall einen erheblichen zeitlichen Umfang einnimmt. Gleichwohl gilt die vorstehende Würdigung auch unter Berücksichtigung der vom Kläger vorgetragenen Nutzungszeiten des Arbeitszimmers. Entgegen der Ausführungen des Klägers hinsichtlich der Nutzungszeiten der Räumlichkeiten in C kommt dem zeitlichen (quantitativen) Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers lediglich eine indizielle Bedeutung zu. Dabei ist im Streitfall die Besonderheit zu berücksichtigen, dass die Zeiten für die Verwaltungs- und Organisationstätigkeiten hinsichtlich der Musikschulen unerheblich sind, da diese Tätigkeiten gerade nicht durch den Kläger, sondern, dem entsprechenden Vortrag des Klägers folgend, durch seine Ehefrau ausgeübt worden sind, die dies vollzeitig und unentgeltlich gemacht hat.
66
3. Entgegen der klägerischen Auffassung scheidet auch eine Berücksichtigung von Aufwendungen für die übrigen Räume (im EG des HG = Galerie (20qm), Garderobe (1qm), WC / Sanitär (1qm), Diele / Eingang (2qm), Heizung / Lager (2qm); im EG der EW = Küche / Sozialraum (11qm), WC / Sanitär (4,5qm), Flur / Diele (23qm), im OG des HG Gästebad / Sanitär (15qm) und im OG der EW Gästezimmer (24qm), WC / Sanitär (11qm), Flur / Diele (14qm)), die nach den vorstehenden Ausführungen kein häusliches Arbeitszimmer des Klägers i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG darstellen, als Betriebsausgaben bei den klägerischen Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit aus. Bei diesen Räumen handelt es sich nicht um Räume, die ein betriebsstättenähnliches Gepräge aufweisen und die nahezu ausschließlich (BFH, Urteil vom 26.03.2009 VI R 15/07, juris) betrieblich/beruflich genutzt werden und deren betriebliche/berufliche Charakter und dessen Nutzung sich anhand objektiver Kriterien feststellen lassen.
67
Bei diesen, in die häusliche Sphäre eingebundenen und technisch nicht besonders ausgestatteten Räumen ist bereits nicht ersichtlich, dass sie, wie erforderlich, nach außen erkennbar für den Publikumsverkehr gewidmet und für das Publikum leicht zugänglich sind. Ein Hinweisschild, dass nach außen erkennbar auf die Räumlichkeiten hinweist, liegt weder vor noch ist dies vorgetragen worden; unter der Anschrift des HG und EW befindet sich vielmehr der Hauptwohnsitz des Klägers und seiner Ehefrau. Auch mangelt es an einer leichten Zugänglichkeit dieser Räumlichkeiten für das Publikum, da hinsichtlich der Räume im EG und OG des HG erst der Privatbereich des Klägers und seiner Ehefrau zu durchqueren ist, mithin auch ein Zugang zu den Wohnräumen möglich ist. Gleiches gilt trotz vorhandenen eigenen Eingangs auch für die Räumlichkeiten im EG und OG der EW, da diese baulich nicht hinreichend vom HG getrennt ist; HG und EW sind über einen von beiden Seiten betretbaren Vorrats-/Abstellraum im EG sowie über eine Spiegelwandtür zwischen „Flügelzimmer“ des HG und Küche der EW verbunden. Ein die Einbindung in die häusliche Sphäre überlagernder Publikumsverkehr ist nicht feststellbar.
68
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
69
IV. Die Revision war nicht zuzulassen. Zulassungsgründe nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.
Tenor:
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand
1
Die Beteiligten streiten über die Berücksichtigung von Aufwendungen für betrieblich genutzte Räumlichkeiten als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit in den Einkommensteuerbescheiden 2013 bis 2020 (Streitjahre).
2
Der Kläger war bis Ende des Jahres 2012 hauptberuflich an der Hochschule für Musik in E angestellt. In den Streitjahren übte der Kläger eine freiberufliche Tätigkeit als Dirigent, Pianist, Vocal-Coach und musikalischer Leiter aus, hielt sog. Meisterkurse ab und betrieb zwei Musikschulen in F und N in jeweils angemieteten Räumlichkeiten, die ausschließlich für Unterrichtszwecke genutzt wurden; die Verwaltung der Musikschulen erfolgte von C aus. Die Ehefrau des Klägers arbeitete in Vollzeit unentgeltlich in den Musikschulen mit. Aus dieser Tätigkeit erzielte der Kläger in den Streitjahren Einkünfte aus selbständiger Arbeit, deren Gewinn er durch eine Einnahme-Überschuss-Rechnung (EÜR) nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) ermittelte. Die Ehefrau des Klägers erzielte in den Streitjahren keine eigenen Einkünfte.
3
Im Jahr 2012 erwarben der Kläger und seine Ehefrau zu jeweils 50%igem Eigentum das Grundstück I-Straße … in C mit aufstehendem Einfamilienhaus (Hauptgebäude, HG) samt Einliegerwohnung (EW) mit separatem Eingang. HG und EW (Fläche insgesamt 500qm) sind über einen von beiden Seiten betretbaren Vorrats-/Abstellraum im Erdgeschoss (EG) sowie über eine Spiegelwandtür zwischen „Flügelzimmer“ des HG und Küche der EW verbunden. Für weitere Einzelheiten das Objekt betreffend wird auf die in der Betriebsprüfungsakte befindlichen Grundrisse Bezug genommen. Das Objekt wird von dem Kläger und seiner Ehefrau auch privat bewohnt und ist deren Wohnsitz. Nach umfangreichen Bauarbeiten nutzte der Kläger Teile des Objekts auch für den Betrieb der Musikschulen bzw. seine freiberufliche Tätigkeit. Die betrieblich genutzten Räumlichkeiten in C wurden zunächst teilweise für Unterrichtszwecke von Musikschülern, Organisationszwecke und Verwaltungsarbeiten genutzt; in den Streitjahren wurden sie vollständig für Zwecke der Organisation, Leitung, Verwaltung bzw. als Übezimmer und Lager und nicht mehr für Unterrichtszwecke genutzt. Der Kläger nutzte ein „Arbeitszimmer“ (40qm) im Obergeschoss (OG) des HG, das mit Büromöbeln, einem Ruhesessel, einer Liegecouch und einem Fitnessfahrrad ausgestattet war. Zudem nutzte der Kläger ein „Musikzimmer“ (31,5qm) im EG der EW. Die Frau des Klägers nutzte ein „Arbeitszimmer“ (26qm) im OG der EW für verwaltungsorganisatorische Tätigkeiten der Musikschulen.
4
In den Einkommensteuererklärungen der Jahre 2013-2017 machte der Kläger Aufwendungen für betrieblich genutzte Räume als Betriebsausgaben i.H.v. 16.101€ (2013), 15.384€ (2014), 17.936€ (2015), 15.501€ (2016) und 20.400€ (2017) geltend. Hierzu ermittelte der Kläger die gesamten laufenden Kosten des Objekts und ging von einer beruflich genutzten Fläche i.H.v. 226qm bzw. von einem beruflichen Anteil i.H.v. 45% aus. Die beruflich genutzten Flächen ermittelte der Kläger dabei wie folgt:
5
6
EG des HG = Galerie (20qm), Garderobe (1qm), WC / Sanitär (1qm), Diele / Eingang (2qm), Heizung / Lager (2qm)
7
EG der EW = Musikzimmer (31,5qm), Küche / Sozialraum (11qm), WC / Sanitär (4,5qm), Flur / Diele (23qm)
8
OG des HG = „Arbeitszimmer“ (40qm), Gästebad / Sanitär (15qm)
9
OG der EW = „Arbeitszimmer“ (26qm), Gästezimmer (24qm), WC / Sanitär (11qm), Flur / Diele (14qm).
10
Die im Wesentlichen erklärungsgemäßen erstmaligen Einkommensteuerfestsetzungen 2013-2017 ergingen mit Bescheiden für 2013 vom 01.02.2016, aus hier nicht streitigen Gründen geändert durch Bescheid vom 12.05.2016, für 2014 vom 01.07.2016, für 2015 vom 26.04.2017 und für 2016 vom 17.10.2018; die Steuerfestsetzungen standen jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO).
11
In den Jahren 2017 und 2018 führte der Beklagte bei dem Kläger wegen Einkommen- und Umsatzsteuer 2013 bis 2015 eine Betriebsprüfung (Bp) durch.
12
Im Rahmen der Bp fanden am 28.11.2017 und 12.09.2018 Ortsbesichtigungen der Räumlichkeiten in C und der Musikschulen statt, auf deren Protokolle Bezug genommen wird.
13
Im Rahmen der Bp führte der Kläger zur Nutzung der verschiedenen Räumlichkeiten wie folgt aus: Das „Arbeitszimmer“ im OG des HG werde genutzt, um Kompositionen zu erlernen. Das neben diesem Zimmer gelegene Bad werde nur von Gästen genutzt, mit denen im „Arbeitszimmer“ gesprochen bzw. gearbeitet werde. Das Musikzimmer im EG der EW werde zum Üben genutzt. Das „Arbeitszimmer“ im OG der EW werde von der Ehefrau als Büro für die Verwaltungsarbeiten der Musikschulen genutzt; die Ehefrau sei zwar vier- bis fünfmal in der Woche in den Musikschulen, jedoch befänden sich dort keine Räumlichkeiten für Verwaltungstätigkeiten. Das Gästezimmer im OG der EW werde von Künstlern genutzt, mit denen der Kläger Auftritte probe; für die Gäste stünden auch das Bad und die Küche in der EW zur Verfügung. Eine umfängliche Benennung der Gäste, die das Gästezimmer in den Jahren 2013-2015 genutzt hätten, sei mit unverhältnismäßigem Aufwand verbunden und nicht erforderlich.
14
Zudem trug der Kläger im Rahmen der Bp vor, in den Musikschulen sei er nur gelegentlich vor Ort bei sog. Vorspielterminen und hin und wieder bei Neuaufnahmen / Vertragsabschlüssen und wenn Lehrkräfte ausfielen sowie einmal jährlich bei den sog. Klassenkonzerten; die Hauptaufgabe des Klägers bestehe in der Auswahl der Lehrer, der Einteilung und Organisation der Lehrer sowie der Kontrolle des Unterrichts; dies alles erfolge von C aus.
15
In der Bp gelangte die Prüferin u.a. zu der Auffassung, zunächst sei die AfA aufgrund einer geänderten Bemessungsgrundlage jährlich um 3.377€ zu mindern (Tz. 2.2), womit sich der Prozessbevollmächtigte des Klägers einverstanden erklärte. Letztlich seien die geltend gemachten Aufwendungen für die Räumlichkeiten nach der einkommensteuerlichen Behandlung von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer und nicht als Betriebsstätte zu beurteilen (Tz. 2.3). Dabei seien lediglich die Aufwendungen für das Musikzimmer im EG der EW und für das Zimmer der Ehefrau im OG der EW zu berücksichtigen. Der Abzug für das Musikzimmer des Klägers sei auf 1.250€ zu begrenzen, da der Mittelpunkt der Tätigkeiten als Dirigent und Vocal-Coach nicht im Musikzimmer, sondern auf der jeweiligen Bühne sei. Die Aufwendungen für das Zimmer der Ehefrau im OG der EW seien in tatsächlicher Höhe (2013 = 1.685€; 2014 = 1.603€; 2015 = 1.897€) zu berücksichtigen. Die geltend gemachten Aufwendungen für die weiteren Räume seien nicht zu berücksichtigen. Dementsprechend sei der Gewinn in 2013 um 13.165€, 2014 um 12.530€ und 2015 um 114.788€ zu erhöhen.
16
Für weitere Einzelheiten wird auf den Bp-Bericht vom 03.12.2018 Bezug genommen.
17
In Umsetzung der Feststellungen der Bp erließ der Beklagte, jeweils gestützt auf § 164 Abs. 2 AO, geänderte Einkommensteuerbescheide für 2013 und 2014 jeweils vom 19.02.2019, 2015 vom 21.03.2019 und 2016 vom 23.05.2019 sowie den (erstmaligen) Einkommensteuerbescheid 2017 vom 16.12.2019.
18
Gegen diese Bescheide legten der Kläger und seine Ehefrau Einsprüche ein. Zur Begründung trugen sie im Wesentlichen vor, der Mittelpunkt der betrieblichen und beruflichen Tätigkeiten, insbesondere der Musikschule des Klägers, sei in den streitgegenständlichen Räumen in C, was daraus ersichtlich sei, dass in den Musikschulen keine Verwaltungsräume zu Verfügung stünden und die komplette Organisation und Verwaltung von C ausginge. Alle für den beantragten Betriebsausgabenabzug relevanten Räumlichkeiten würden unter Berücksichtigung der besonderen Umstände bzw. Gegebenheiten zu mehr als 90 % betrieblich genutzt und seien eine Betriebsstätte und entsprechend ihrer Widmung Betriebsvermögen. Die übrigen Tätigkeiten des Klägers außerhalb der Musikschule seien vollkommen unbedeutend und nur Mittel zum Zweck; sie würden sich im Verhältnis der Umsätze zur Musikschule auf weniger als 5% belaufen.
19
Im Rahmen des Einspruchsverfahrens fand am 17.12.2019 eine Ortsbesichtigung der Räumlichkeiten in C statt, auf deren Protokoll Bezug genommen wird.
20
Mit Einspruchsentscheidung vom 23.03.2020 berücksichtigte der Beklagte nunmehr nur noch Aufwendungen für ein Arbeitszimmer i.H.v. jährlich 1.250€ und versagte die Anerkennung der bisher in tatsächlicher Höhe berücksichtigten Aufwendungen für das „Arbeitszimmer“ der Ehefrau im OG der EW als Betriebsausgaben und wies die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, die geltend gemachten Aufwendungen seien nach den Grundsätzen der Behandlung von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer zu beurteilen. Eine Widmung der Räume zu Betriebsvermögen sei nicht zulässig und sei so auch nicht in den EÜR dokumentiert. Die Anlagenverzeichnisse würden keine betrieblichen Räume ausweisen. Eine Betriebsstätte läge nicht vor, da es an der baulichen Trennung der Räumlichkeiten von den privat zu Wohnzwecken genutzten Räumen fehle. Die als Betriebsstätte dargestellten Räume seien derart in die häusliche Sphäre eingebunden, dass der private Wohnraum dem ganzen Haus das Gepräge gebe. Der Abzug der Aufwendungen für Galerie, Garderobe, WC, Diele und Lager im EG des HG, Bad im OG des HG sowie Küche, Bad, Gästezimmer und Flure in der EW sei nicht statthaft. Die Aufwendungen für das „Arbeitszimmer“ der Ehefrau im OG der EW seien nicht als Betriebsausgaben des Klägers abzugsfähig. Das Zimmer werde ausschließlich von der Ehefrau für Verwaltungszwecke im Zusammenhang mit der Musikschule genutzt. Der Betriebsausgabenabzug für ein häusliches Arbeitszimmer sei nur für das Musikzimmer in der EW und das „Arbeitszimmer“ des Klägers im OG des HG möglich. Da die Bezeichnung häusliches Arbeitszimmer ein abstrakter Begriff sei, der auch mehrere Räume umfassen könne, sei nicht jeder einzelne Raum für den Kostenabzug zu beurteilen, sondern das häusliche Arbeitszimmer, so dass der Beurteilung, wo der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit sei, für die Höhe des Kostenabzugs entscheidende Bedeutung zukomme. Im Streitfall sei der Mittelpunkt aller betrieblichen und beruflichen Tätigkeiten des Klägers nicht im häuslichen Arbeitszimmer. Da jedoch für die dort ausgeführten Tätigkeiten kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stehe, sei der Abzug der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer für alle Streitjahre auf jeweils 1.250 € zu begrenzen; der Gewinn sei um die Differenz zwischen den bisher berücksichtigten Aufwendungen und 1.250€ um 1.685€ (2013), 1.603€ (2014), 1.897€ (2015), 1.616€ (2015) und 2.181€ (2017) zu erhöhen.
21
In den (erstmaligen) Einkommensteuerbescheiden für 2018 vom 29.12.2020, 2019 vom 09.02.2022 und 2020 vom 21.11.2022 kürzte der Beklagte, entgegen der Einkommensteuererklärungen, d.h. den Feststellungen der Bp folgend, die als Betriebsausgaben geltend gemachten Aufwendungen für betrieblich genutzte Räumlichkeiten um 15.215€ (2018), 15.628€ (2019) und 12.803€ (2020) und berücksichtigte lediglich Aufwendungen für ein Arbeitszimmer i.H.v. jährlich 1.250€.
22
Gegen die Einspruchsentscheidung vom 23.03.2020 hat der Kläger am 27.04.2020 Klage erhoben (2013-2017 = 2 K 1243/20); gegen die Einkommensteuerbescheide 2018-2020 hat der Kläger am 29.01.2021, 02.03.2022 und 13.12.2022 jeweils Sprungklage erhoben, der der Beklagte zugestimmt hat (2018 = 2 K 248/21, 2019 = 2 K 494/22 und 2020 = 2 K 2846/22). Die Klageverfahren sind mit Beschlüssen vom 03.09.2021, 2 K 248/21, vom 02.05.2022, 2 K 1243/20, und vom 10.01.2023, 2 K 2846/22, zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden worden.
23
Der Kläger ist im Wesentlichen der Auffassung, die Aufwendungen für die betrieblich genutzten Räumlichkeiten seien als Betriebsausgaben unbeschränkt anzuerkennen. Es läge kein den Abzug beschränkendes häusliches Arbeitszimmer im OG des HG vor. Die Räumlichkeiten in C hätten aufgrund der positiven Umsatz- und Ertragsentwicklung später zwangsweise vollständig für betriebliche Zwecke (Organisation/ Leitung/ Verwaltung/ Übezimmer / Lager usw.) genutzt werden müssen. Die angemieteten Räumlichkeiten seien nicht effektiv für Verwaltungszwecke geeignet gewesen, da hier u. a. keine entsprechenden technischen Anschlüsse (Internet etc.) vorhanden gewesen seien; auch betriebswirtschaftlich wäre es zu teuer gewesen, hier produktive Räumlichkeiten aufwendig für Verwaltungszwecke herzurichten. Jeder Steuerpflichtige habe für die Gestaltung seiner wirtschaftlichen Verhältnisse und Vorgänge grundsätzlich Gestaltungsfreiheit. Die entsprechenden Unterlagen (Aufstellungen / Berechnungen / Grundrisspläne farblich markiert etc.) hätten dem Beklagten bereits mit der Einkommensteuererklärung 2012 vorgelegen. Daher sei zulässigerweise Betriebsvermögen im Jahr 2012 bestandskräftig gebildet worden. Mangels Entnahme oder Betriebsaufgabe handele es sich weiterhin um Betriebsvermögen. Für die Räumlichkeiten sei auch ein Anlagenverzeichnis in Form jährlich mit der Steuererklärung eingereichten gesonderten laufend geführten Aufstellung bzw. Berechnung über die Höhe der geltend gemachten Aufwendungen geführt worden.
24
Insbesondere werde der vom Kläger im OG des HG genutzte Raum, entgegen der Feststellungen der Bp, nicht als privater Ruhe- und Fitnessraum genutzt. Der Fernseher (altes Röhrengerät) und der Ruhesessel würden in Kombination mit einem alten Videogerät gelegentlich für entsprechende alte Video- /Konzertaufnahmen genutzt. Das Fitnessfahrrad sei speziell durch eine breite Buchablage hergerichtet worden; es würde hin und wieder zeitgleich beim Aktenstudium bzw. Telefonaten etc. genutzt. Selbst wenn man insoweit eine private Mitnutzung annehmen würde, könne es sich im Verhältnis wohl nur um eine unschädliche bzw. untergeordnete Mitbenutzung handeln.
25
Der Kläger beantragt sinngemäß,
26
die Einkommensteuerbescheide für 2013 und 2014 jeweils vom 19.02.2019, 2015 vom 21.03.2019, 2016 vom 23.05.2019 und 2017 vom 16.12.2019 allesamt in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.03.2020 sowie die Einkommensteuerbescheide für 2018 vom 29.12.2020, 2019 vom 09.02.2022 und 2020 vom 21.11.2022 nach Maßgabe der Klagebegründung zu ändern;
27
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
28
Der Beklagte beantragt,
29
die Klage abzuweisen.
30
Der Beklagte ist unter Bezugnahme auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung im Wesentlichen der Auffassung, die Klage sei unbegründet. Dem Einwand des Klagevertreters, dass sehr wohl ein Anlageverzeichnis für die anteiligen Räumlichkeiten geführt worden sei, könne nicht gefolgt werden. Bestandteil der EÜR seien jeweils ordnungsgemäße Anlageverzeichnisse gewesen, die außer den strittigen Räumlichkeiten das vollständige Anlagevermögen enthalten hätten. Die daneben (zusätzlich) eingereichten Ermittlungen der anteiligen Kosten für die Räumlichkeiten würden nicht die Anforderungen an ein Anlageverzeichnis erfüllen.
31
Für die weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze und Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.
32
Die Beteiligten haben jeweils ihr Einverständnis mit einer Entscheidung ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung erklärt.
Entscheidungsgründe
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Die zulässige Klage, über die aufgrund der Einverständnisse der Beteiligten ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) entschieden werden konnte, hat keinen Erfolg.
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I. Die Klage ist zulässig, insbesondere ist gegen die Einkommensteuerbescheide 2018-2020 zulässigerweise eine Sprungklage erhoben worden. Die Voraussetzungen des § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO liegen vor. Der Beklagte hat innerhalb eines Monats nach Zustellung der jeweiligen Klageschrift dem Gericht gegenüber zugestimmt.
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II. Die Klage ist jedoch unbegründet. Die Einkommensteuerbescheide für 2013 und 2014 jeweils vom 19.02.2019, 2015 vom 21.03.2019, 2016 vom 23.05.2019 und 2017 vom 16.12.2019 allesamt in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.03.2020 sowie die Einkommensteuerbescheide für 2018 vom 29.12.2020, 2019 vom 09.02.2022 und 2020 vom 21.11.2022 sind rechtmäßig und verletzten den Kläger nicht in seinen Rechten. Der Beklagte hat zu Recht hinsichtlich der vom Kläger als Betriebsausgaben geltend gemachten Aufwendungen für betrieblich genutzte Räume in dem streitgegenständlichen Objekt in C (lediglich) einen Betrag i.H.v. jährlich 1.250€ anerkannt; die Voraussetzungen für die Anerkennung eines darüberhinausgehenden Betrages haben in den Streitjahren nicht vorgelegen.
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1. Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, wie der Kläger in den Streitjahren, können gemäß § 4 Abs. 3 EStG als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.
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Gemäß § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.
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Gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG in der Fassung der Streitjahre dürfen die folgenden Betriebsausgaben den Gewinn nicht mindern: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung (Satz 1). Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (Satz 2). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250€ begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (Satz 3).
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§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG enthält ein Abzugsverbot für bestimmte Betriebsausgaben. Selbst wenn die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer ausschließlich oder nahezu ausschließlich betrieblich veranlasst sind, sind sie grundsätzlich nicht abziehbar (dazu und zum Folgenden BFH, Urteil vom Beschluss vom 27.07.2015 GrS 1/14, juris). Nur wenn kein anderer Arbeitsplatz für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit zur Verfügung steht oder das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet, ist ein Abzug in Höhe bis zu 1.250 € bzw. im zuletzt genannten Fall in tatsächlicher Höhe möglich. Der Steuerpflichtige ist in diesen Fällen auf einen häuslichen Arbeitsplatz angewiesen, weshalb das Gesetz typisierend davon ausgeht, dass Aufwendungen hierfür (nahezu) ausschließlich betrieblich/beruflich veranlasst sind, obwohl auch in diesen Fällen eine private Nutzung des Raums nicht überprüft und damit nicht ausgeschlossen werden kann.
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Häusliches Arbeitszimmer i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist ein Raum, der seiner Ausstattung nach der Erzielung von Einnahmen dient und ausschließlich oder nahezu ausschließlich zur Erzielung von Einkünften genutzt wird (dazu und zum Folgenden BFH, Urteil vom Beschluss vom 27.07.2015 GrS 1/14, juris). Ein häusliches Arbeitszimmer ist seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden und dient vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder -organisatorischer Arbeiten. Räumlichkeiten, die ihrer Ausstattung und Funktion nach nicht einem Büro entsprechen, fallen selbst bei Lage im häusliches Bereich grds. nicht unter die Abzugsbegrenzung, wie beispielsweise eine ärztliche Notfallpraxis (BFH, Urteil vom 29.01.2020 VIII R 11/17, juris) ein Ausstellungsraum (BFH, Urteil vom 26.06.2003 VI R 10/02, juris), Lagerraum (BFH, Urteil vom 19.03.2003 VI R 40/01), Tonstudio (BFH, Urteil vom 28.08.2003 IV R 53/01, juris) Trainings- und Unterrichtsraum (FG München, Urteil vom 02.03.2021 10 K 1251/18, juris, rkr.) oder eine Werkstatt (BFH, Urteil vom 26.03.2009 VI R 15/07, juris).
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Eine Einbindung in die häusliche Sphäre ist regelmäßig dann gegeben, wenn die betrieblich oder beruflich genutzten Räume zur Wohnung oder zum Wohnhaus des Steuerpflichtigen gehören (dazu und zum Folgenden BFH, Beschluss vom 30.01.2014 VI B 125/13, juris). Ein Arbeitszimmer, das sich in einem selbst genutzten Einfamilienhaus befindet, ist danach grundsätzlich ein häusliches Arbeitszimmer i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, es sei denn, die Einbindung des Büros in die häusliche Sphäre wird, etwa durch Publikumsverkehr, aufgehoben oder überlagert. Eine unmittelbare Verbindung zur Wohnung ist nicht erforderlich; auch Mansardenzimmer oder Kellerräume im selben Haus stehen als Zubehörräume zu der Wohnung noch in einer räumlichen Verbindung, die sie als häusliches Arbeitszimmer einordnen lässt. Sogar die Lage der Räume in einem Anbau, der nicht vom Wohnhaus aus, sondern nur über einen separaten, straßenabgewandten Eingang vom Garten aus betreten werden kann, hat die Rechtsprechung noch für die Einbindung in die häusliche Sphäre als ausreichend angesehen, während ein innerer Zusammenhang zwischen der Wohnsphäre und beruflich genutzten Räumen verneint wird, wenn Letztere nur über der Allgemeinheit zugänglich gemachte Verkehrsflächen erreicht werden können.
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Bereits der Gesetzeswortlaut legt nahe, unter einem „häuslichen Arbeitszimmer“ nur einen Raum zu verstehen, in dem Tätigkeiten zur Erzielung von Einnahmen ausgeübt werden (dazu und zum Folgenden BFH, Urteil vom Beschluss vom 27.07.2015 GrS 1/14, juris). Ein Zimmer, das zwar büromäßig eingerichtet ist, das aber in nennenswertem Umfang neben der Verrichtung von (Büro-)Arbeiten auch anderen Zwecken dient, etwa als Spiel-, Gäste- oder Bügelzimmer, ist bereits nach dem allgemeinen Wortverständnis kein Arbeitszimmer. Der Ausschluss der Aufwendungen für ein Arbeitszimmer gilt daher erst recht für Räume, die bereits nach ihrem äußeren Erscheinungsbild nicht dem Typus des Arbeitszimmers zuzurechnen sind, sondern ihrer Art (z.B. Durchgangszimmer) oder ihrer Einrichtung nach erkennbar auch privaten Wohnzwecken dienen.
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Ob ein Raum als häusliches Arbeitszimmer anzusehen ist, lässt sich nur aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls entscheiden (BFH, Urteil vom 26.03.2009 VI R 15/07, juris).
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Nutzt ein Steuerpflichtiger mehrere in die häusliche Sphäre eingebundene Räume für berufliche oder betriebliche Zwecke, ist die Qualifizierung als häusliches Arbeitszimmer regelmäßig für jeden Raum gesondert vorzunehmen. Eine gemeinsame Qualifizierung kommt nur in Betracht, wenn die Räume in Folge nahezu identischer Nutzung eine funktionale Einheit bilden (BFH, Urteil vom 26.03.2009 VI R 15/07, juris). Mehrere häusliche Arbeitszimmer bilden jedoch ein Objekt i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG (BFH, Urteile vom 26.03.2009 VI R 15/07, juris; vom 16.12.2004 IV R 19/03, juris; Beschluss vom 09.05.2005 VI B 50/04, juris).
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Ein „anderer Arbeitsplatz“ i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG ist grundsätzlich jeder Arbeitsplatz, der zur Erledigung büromäßiger Arbeiten geeignet ist. Er steht dann „für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit [...] zur Verfügung“, wenn ihn der Steuerpflichtige in dem konkret erforderlichen Umfang und in der konkret erforderlichen Art und Weise tatsächlich nutzen kann (BFH, Urteil vom 09.05.2017 VIII R 15/15, juris).
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Das häusliche Arbeitszimmer eines Steuerpflichtigen, der seine berufliche und/oder betriebliche Tätigkeit teilweise in seinem Arbeitszimmer und teilweise außer Haus ausübt, ist „Mittelpunkt“ i.S.v. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 3 2. Halbsatz EStG, wenn der Steuerpflichtige im Arbeitszimmer diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den konkret ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind (dazu und zum Folgenden BFH, Urteil vom 16.12.2004 IV R 19/03, juris). Der „Mittelpunkt“ bestimmt sich mit anderen Worten nach dem inhaltlichen qualitativen Schwerpunkt der betrieblichen und beruflichen Betätigung des Steuerpflichtigen. Wo er liegt, kann nur im Wege einer umfassenden Wertung der Gesamttätigkeit festgestellt werden. Die diesbezügliche Würdigung aller Umstände des Einzelfalles obliegt den Finanzgerichten. Im Rahmen dieser Wertung kommt dem zeitlichen (quantitativen) Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers lediglich eine indizielle Bedeutung zu. Dabei kann das häusliche Arbeitszimmer selbst dann (noch) den Mittelpunkt einer beruflichen Betätigung bilden, wenn die außerhäuslichen Tätigkeiten überwiegen. Geht der Steuerpflichtige, wie im Streitfall, mehreren Tätigkeiten nach, ist der Mittelpunkt anhand einer Gesamtbetrachtung aller von ihm ausgeübten Tätigkeiten zu bestimmen. Maßgeblich ist die „gesamte betriebliche und berufliche" Betätigung des betreffenden Steuerpflichtigen, so dass sich auch in diesem Sinne eine Einzelbetrachtung der jeweiligen Betätigungen verbietet; denn es geht gerade darum, alle Tätigkeiten in ihrer Gesamtheit zu erfassen. Dient die Tätigkeit im häuslichen Arbeitszimmer lediglich der Vor- bzw. Nachbereitung und der Unterstützung der eigentlichen Tätigkeit, die außer Haus verrichtet wird, ist das häusliche Arbeitszimmer nicht Tätigkeitsmittelpunkt (BFH, Urteil vom 06.07.2005 XI R 87/03, juris).
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Der Höchstbetrag in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG ist personenbezogen und beschränkt den Abzug von Aufwendungen eines Steuerpflichtigen auch bei der Nutzung von mehreren häuslichen Arbeitszimmern im gleichen Haushalt oder in verschiedenen Haushalten in typisierender Weise und damit unabhängig von der Zahl der tatsächlich genutzten häuslichen Arbeitszimmer auf 1.250 € (BFH, Urteil vom 09.05.2017 VIII R 15/15, juris).
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Unerheblich für die Qualifizierung eines Arbeitszimmers ist es, ob der Raum eine Betriebsstätte i.S.d. § 12 AO ist (BFH, Urteile vom 16.12.2004 IV R 19/03, juris; vom 16.10.2002 XI R 89/00, juris).
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Aufwendungen für Räume innerhalb des privaten Wohnbereichs des Steuerpflichtigen, die nach den vorstehenden Vorgaben aber nicht dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers entsprechen, sondern vielmehr ein betriebsstättenähnliches Gepräge aufweisen, können gleichwohl unbeschränkt als Betriebsausgaben/Werbungskosten gemäß § 4 Abs. 4 EStG abziehbar sein, wenn sie nahezu ausschließlich (BFH, Urteil vom 26.03.2009 VI R 15/07, juris) betrieblich/beruflich genutzt werden und sich der betriebliche/berufliche Charakter des Raums und dessen Nutzung anhand objektiver Kriterien feststellen lassen (dazu und zum Folgenden BFH, Urteil vom Beschluss vom 27.07.2015 GrS 1/14, juris; Urteil vom 09.06.2018 VIII R 8/13, juris). Der für die Abzugsbeschränkung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG maßgebliche Grund der nicht auszuschließenden privaten Mitbenutzung gilt für diese Räume nicht. Denn bereits aus ihrer Ausstattung (z.B. als Werkstatt) und/oder wegen ihrer Zugänglichkeit durch dritte Personen lässt sich eine private Mitbenutzung ausschließen. Beispielsweise können technische Anlagen und Schallschutzmaßnahmen dem betreffenden Raum das Gepräge eines häuslichen Tonstudios geben (BFH, Urteile vom 16.10.2002 XI R 89/00, juris; vom 28.08.2003 IV R 53/01, juris). Auch eine als Behandlungsraum ausgestattete und über einen separaten Eingang für Patienten leicht zugängliche Notfallpraxis im selbstgenutzten Einfamilienhaus ist kein häusliches Arbeitszimmer (BFH, Urteile vom 05.12.2002 IV R 7/01, juris; vom 13.04.2010 VIII R 27/08, juris), ebenso wenig ein dem Einlagern und Aufbewahren betrieblicher Bedarfsgegenstände gewidmetes und entsprechend eingerichtetes Warenlager (vgl. BFH, Urteil vom 22.11.2006 X R 1/05, juris).
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Hiernach ist für die Abgrenzung eines Arbeitszimmers von einem Raum mit betriebsstättenähnlichem Gepräge neben der Ausstattung auch dessen funktionale Bestimmung maßgeblich (dazu und zum Folgenden Urteil vom 09.06.2018 VIII R 8/13, juris). Ist ein Raum nach außen erkennbar für den Publikumsverkehr gewidmet und für das Publikum (Patienten, Mandanten, Kunden) leicht zugänglich, liegt regelmäßig kein Arbeitszimmer vor. An einer „leichten Zugänglichkeit“ für Publikum fehlt es allerdings, wenn diese Personen erst einen den Privatbereich betreffenden Flur durchqueren müssen, der den Zugang zu den Wohnräumen ermöglicht (BFH, Beschluss vom 15.06.2007 XI B 93/06, juris, Urteil vom 09.11.2006 IV R 2/06, juris). Zwar setzt die von der Rechtsprechung in diesem Kontext geforderte „leichte Zugänglichkeit“ des für betriebliche Zwecke genutzten Raumes nicht notwendigerweise voraus, dass dieser (zu bestimmten Zeiten) frei zugänglich ist. Auch rechtfertigt allein der Umstand, dass Publikum (nur) nach Terminvereinbarung empfangen wird, nicht die Annahme, es fehle an einer leichten Zugänglichkeit des Raumes. Wird indes ein in die häusliche Sphäre eingebundener, technisch nicht besonders ausgestatteter Raum in unterschiedlicher Weise genutzt, so hängt die Beurteilung als Arbeitszimmer von Intensität und Dauerhaftigkeit eines die Einbindung in die häusliche Sphäre überlagernden Publikumsverkehrs ab.
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2. Unter Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall kann der Kläger in den Streitjahren jährlich jeweils einen Betrag i.H.v. 1.250€ als Betriebsausgaben für ein häusliches Arbeitszimmer nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG geltend machen; dies hat der Beklagte zutreffend in der streitgegenständlichen Einkommensteuerveranlagung berücksichtigt.
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a. Aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls, insbesondere unter Berücksichtigung des klägerischen Vortrages und der Protokolle der Ortsbesichtigungen der Räumlichkeiten in C am 28.11.2017 und 17.12.2019, liegt im Streitfall ein häusliches Arbeitszimmer des Klägers i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, bestehend aus dem Musikzimmer im EG der EW (31,5qm) und dem „Arbeitszimmer“ im OG des HG (40qm), vor.
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Das Musikzimmer im EG der EW ist ein häusliches Arbeitszimmer des Klägers. Dieser Raum hat seiner Ausstattung nach der Erzielung von Einnahmen durch den Kläger gedient und ist durch diesen ausschließlich oder nahezu ausschließlich zur Erzielung von Einkünften genutzt worden. Das Zimmer hat vorwiegend der Erledigung gedanklicher und praktischer Arbeiten im Hinblick auf die freiberufliche Tätigkeit des Klägers (Dirigent, Pianist, Vocal-Coach, musikalischer Leiter, Abhalten von Meisterkursen und Betrieb von Musikschulen) gedient. Der Kläger hat das Zimmer zum Üben genutzt, mithin einen zentralen Aspekt seiner freiberuflichen Tätigkeit. Das Zimmer ist auch aufgrund seiner Lage in dem Gesamtobjekt, in dem sich auch der Wohnsitz des Klägers befindet, und der mangelnden räumlichen Abgrenzung von dem HG in die häusliche Sphäre des Klägers eingebunden. Diese Einbindung ist auch nicht aufgehoben oder überlagert worden, beispielsweise durch Publikumsverkehr, zumal das Zimmer auch durch das HG zugänglich war. Der Raum ist auch nicht nach außen erkennbar für den Publikumsverkehr gewidmet und für das Publikum (z.B. Schüler, Geschäftspartner u.a.) leicht zugänglich, so dass ein betriebsstättenähnlicher Raum nicht angenommen werden kann.
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Das Zimmer im OG des HG ist ein häusliches Arbeitszimmer des Klägers. Auch dieser Raum hat seiner Ausstattung nach der Erzielung von Einnahmen durch den Kläger gedient und ist durch diesen ausschließlich oder nahezu ausschließlich zur Erzielung von Einkünften genutzt worden. Das Zimmer hat vorwiegend der Erledigung gedanklicher und praktischer Arbeiten im Hinblick auf die o.g. freiberufliche Tätigkeit des Klägers genutzt. Der Kläger hat das Zimmer genutzt, um Kompositionen zu erlernen. Dem steht nicht entgegen, dass das Zimmer neben Büromöbeln mit einem Ruhesessel, einer Liegecouch und einem Fitnessfahrrad ausgestattet gewesen ist, mithin Einrichtungsgegenständen, die typischerweise nicht ein Arbeitszimmer ausstatten. Denn der Kläger hat insoweit überzeugend und unwidersprochen vorgetragen, dass diese Gegenstände einen engen sachlich Bezug zu seiner freiberuflichen Tätigkeit aufweisen. Der Kläger hat den Fernseher (altes Röhrengerät) und den Ruhesessel in Kombination mit einem alten Videogerät gelegentlich für entsprechende alte Video- /Konzertaufnahmen genutzt; das Fitnessfahrrad ist speziell durch eine breite Buchablage hergerichtet worden und ist zeitgleich beim Aktenstudium bzw. Telefonaten etc. genutzt worden. Es kann daher nicht festgestellt werden, dass dieses Zimmer in nennenswertem Umfang neben der Verrichtung von (Büro-)Arbeiten auch anderen Zwecken gedient hat.
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Auch dieses Zimmer ist aufgrund seiner Lage in dem Gesamtobjekt, in dem sich auch der Wohnsitz des Klägers befindet, und der mangelnden räumlichen Abgrenzung von dem HG in die häusliche Sphäre des Klägers eingebunden. Diese Einbindung ist auch nicht aufgehoben oder überlagert worden, beispielsweise durch Publikumsverkehr, zumal das Zimmer auch durch das HG zugänglich war. Der Raum ist ebenfalls nicht nach außen erkennbar für den Publikumsverkehr gewidmet und für das Publikum (z.B. Schüler, Geschäftspartner u.a.) leicht zugänglich, so dass ein betriebsstättenähnlicher Raum nicht angenommen werden kann.
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Beide vorgenannten Räume bilden, trotz der vorstehenden gebotenen gesonderten Qualifizierung als häusliches Arbeitszimmer, (rechtlich betrachtet) ein Objekt i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG (BFH, Urteile vom 26.03.2009 VI R 15/07, juris; vom 16.12.2004 IV R 19/03, juris; Beschluss vom 09.05.2005 VI B 50/04, juris).
57
Das von der Ehefrau des Klägers genutzte „Arbeitszimmer im OG der EW (26qm) stellt kein Arbeitszimmer des Klägers i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG dar. In diesem Zimmer werden durch den Kläger keine entsprechenden Tätigkeiten mit beruflichem Zusammenhang ausgeübt. Auch eine einkommensteuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen der Ehefrau des Klägers scheidet aus, da diese keine Einkünfte (aus nichtselbständiger Arbeit) erzielt.
58
Die übrigen Räume (im EG des HG = Galerie (20qm), Garderobe (1qm), WC / Sanitär (1qm), Diele / Eingang (2qm), Heizung / Lager (2qm); im EG der EW = Küche / Sozialraum (11qm), WC / Sanitär (4,5qm), Flur / Diele (23qm), im OG des HG Gästebad / Sanitär (15qm) und im OG der EW Gästezimmer (24qm), WC / Sanitär (11qm), Flur / Diele (14qm)) stellen ebenfalls kein Arbeitszimmer des Klägers i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG dar. Diese Räume sind bereits nach ihrem äußeren Erscheinungsbild nicht dem Typus des Arbeitszimmers zuzurechnen, sondern dienen ihrer Art oder Einrichtung nach erkennbar auch privaten Wohnzwecken.
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Entgegen der klägerischen Auffassung ist für die Qualifizierung eines Arbeitszimmers unerheblich, ob der Raum eine Betriebsstätte i.S.d. § 12 AO ist (BFH, Urteile vom 16.12.2004 IV R 19/03, juris; vom 16.10.2002 XI R 89/00, juris).
60
b. Für die o.g. freiberufliche Tätigkeit des Klägers hat in den Streitjahren kein anderer Arbeitsplatz i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG zur Verfügung gestanden. Insbesondere hat dem Kläger ausweislich des Protokolls der Ortsbesichtigung der Musikschulen am 12.09.2018 dort kein Raum für seine Tätigkeiten zur Verfügung gestanden.
61
c. Der Abzug der Betriebsausgaben für das häusliche Arbeitszimmer ist im Streitfall nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 1 EStG jährlich auf 1.250€ beschränkt; das Arbeitszimmer hat nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen Betätigung des Klägers gebildet nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG.
62
Der Kläger hat in seinem häuslichen Arbeitszimmer nicht diejenigen Handlungen vorgenommen und Leistungen erbracht, die für seinen konkret ausgeübten Beruf als Dirigent, Pianist, Vocal-Coach, musikalischer Leiter, Erbringer von sog. Meisterkursen und Betreiber von zwei Musikschulen wesentlich und prägend sind. Die Gesamtbetrachtung aller vom Kläger ausgeübten Tätigkeiten, die entgegen der Ausführungen des Beklagten im Bp-Bericht, der eine Einzelbetrachtung vorgenommen hat, durchzuführen ist, führt dazu, dass der Kläger die wesentlichen und prägenden Handlungen bzw. Leistungen außerhalb seines Arbeitszimmers ausgeübt bzw. erbracht hat.
63
Der Kläger hat die wesentlichen Handlungen seiner o.g. Gesamttätigkeit in den Berufsschulen in F und N bzw. an seinen jeweiligen Auftrittsorten ausgeübt. Die Erteilung des Musikschulunterrichts ist in den Musikschulen erbracht worden; das Dirigieren, die Musikaufführungen, das Leiten von Musikveranstaltungen und das Abhalten von sog. Meisterkursen ist am jeweiligen (wechselnden) Auftrittsort erbracht worden. Insbesondere hinsichtlich der Musikschulen ist dabei zu berücksichtigen, dass es sich hier, dem Vortrag des Klägers insoweit folgend, um eine freiberufliche Tätigkeit i.S.d. § 18 EStG handelt, die jedenfalls ein Mindestmaß an örtlicher Präsenz und Einfluss auf die verschiedenen Dozenten vor Ort samt einer Kontrolle der Unterrichtserteilung vor Ort erfordert.
64
Die Tätigkeiten des Klägers in seinem häuslichen Arbeitszimmer haben (lediglich) der Vor- bzw. Nachbereitung und der Unterstützung seiner eigentlichen Tätigkeit gedient, die außer Haus verrichtet worden ist, sodass das häusliche Arbeitszimmer nicht Tätigkeitsmittelpunkt des Klägers ist (vgl. BFH, Urteil vom 06.07.2005 XI R 87/03, juris).
65
Der Senat verkennt dabei nicht, dass der Umfang der Vor- bzw. Nachbereitung der Tätigkeit im Streitfall einen erheblichen zeitlichen Umfang einnimmt. Gleichwohl gilt die vorstehende Würdigung auch unter Berücksichtigung der vom Kläger vorgetragenen Nutzungszeiten des Arbeitszimmers. Entgegen der Ausführungen des Klägers hinsichtlich der Nutzungszeiten der Räumlichkeiten in C kommt dem zeitlichen (quantitativen) Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers lediglich eine indizielle Bedeutung zu. Dabei ist im Streitfall die Besonderheit zu berücksichtigen, dass die Zeiten für die Verwaltungs- und Organisationstätigkeiten hinsichtlich der Musikschulen unerheblich sind, da diese Tätigkeiten gerade nicht durch den Kläger, sondern, dem entsprechenden Vortrag des Klägers folgend, durch seine Ehefrau ausgeübt worden sind, die dies vollzeitig und unentgeltlich gemacht hat.
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3. Entgegen der klägerischen Auffassung scheidet auch eine Berücksichtigung von Aufwendungen für die übrigen Räume (im EG des HG = Galerie (20qm), Garderobe (1qm), WC / Sanitär (1qm), Diele / Eingang (2qm), Heizung / Lager (2qm); im EG der EW = Küche / Sozialraum (11qm), WC / Sanitär (4,5qm), Flur / Diele (23qm), im OG des HG Gästebad / Sanitär (15qm) und im OG der EW Gästezimmer (24qm), WC / Sanitär (11qm), Flur / Diele (14qm)), die nach den vorstehenden Ausführungen kein häusliches Arbeitszimmer des Klägers i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG darstellen, als Betriebsausgaben bei den klägerischen Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit aus. Bei diesen Räumen handelt es sich nicht um Räume, die ein betriebsstättenähnliches Gepräge aufweisen und die nahezu ausschließlich (BFH, Urteil vom 26.03.2009 VI R 15/07, juris) betrieblich/beruflich genutzt werden und deren betriebliche/berufliche Charakter und dessen Nutzung sich anhand objektiver Kriterien feststellen lassen.
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Bei diesen, in die häusliche Sphäre eingebundenen und technisch nicht besonders ausgestatteten Räumen ist bereits nicht ersichtlich, dass sie, wie erforderlich, nach außen erkennbar für den Publikumsverkehr gewidmet und für das Publikum leicht zugänglich sind. Ein Hinweisschild, dass nach außen erkennbar auf die Räumlichkeiten hinweist, liegt weder vor noch ist dies vorgetragen worden; unter der Anschrift des HG und EW befindet sich vielmehr der Hauptwohnsitz des Klägers und seiner Ehefrau. Auch mangelt es an einer leichten Zugänglichkeit dieser Räumlichkeiten für das Publikum, da hinsichtlich der Räume im EG und OG des HG erst der Privatbereich des Klägers und seiner Ehefrau zu durchqueren ist, mithin auch ein Zugang zu den Wohnräumen möglich ist. Gleiches gilt trotz vorhandenen eigenen Eingangs auch für die Räumlichkeiten im EG und OG der EW, da diese baulich nicht hinreichend vom HG getrennt ist; HG und EW sind über einen von beiden Seiten betretbaren Vorrats-/Abstellraum im EG sowie über eine Spiegelwandtür zwischen „Flügelzimmer“ des HG und Küche der EW verbunden. Ein die Einbindung in die häusliche Sphäre überlagernder Publikumsverkehr ist nicht feststellbar.
68
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
69
IV. Die Revision war nicht zuzulassen. Zulassungsgründe nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.
