· Spanien
Steuervorteile für Zuzügler: Spanien lockt mit reformiertem Beckham-Gesetz
von Asesor Fiscal Dipl. Kfm. Willi Plattes und Asesor Fiscal Antoni Joan Morro, Palma de Mallorca
| Mit der Einführung des sog. „Beckham-Gesetzes“ im Jahr 2005 schuf Spanien ein attraktives steuerliches Sonderregime für zugezogene Arbeitnehmer ‒ benannt nach dem prominenten Fußballer David Beckham, einem der ersten Nutznießer. Zum 1.1.23 wurde das Sonderregime umfassend reformiert: Flexiblere Zugangsvoraussetzungen und neue Begünstigtenkreise sollen den Standort Spanien noch attraktiver machen. Der folgende Beitrag stellt das aktuelle „Beckham-Gesetz“ näher vor, beleuchtet die Voraussetzungen für die Anwendung sowie wichtige Abgrenzungen und zeigt, wer jetzt steuerlich zum „Beckham“ werden kann. |
1. Anwendungsbereich des Sonderregimes „Lex Beckham“
In seiner aktuellen Fassung erlaubt das Beckham-Gesetz natürlichen Personen, die ihren steuerlichen Wohnsitz in Spanien begründen, eine begünstigte Besteuerung: Im Jahr der Ansässigkeitsbegründung sowie in den fünf folgenden Veranlagungszeiträumen wird ‒ aus steuerlicher Sicht ‒ die Einkommensteuer für Nichtansässige (IRNR ‒ Impuesto sobre la Renta de No Residentes) angewendet. Diese Regelung bewirkt, dass die Person nach Außen zwar als unbeschränkt steuerpflichtig in Spanien gilt, jedoch als beschränkt steuerpflichtig (Non-Resident) behandelt wird. D. h., dass die Person grundsätzlich nur mit ihren in Spanien erzielten Einkünften besteuert wird (mit Ausnahme von weltweit erzielten Arbeitseinkünften, die vollständig der spanischen Besteuerung unterliegen). Zudem profitieren Begünstigte von deutlich niedrigeren Steuersätzen im Vergleich zu regulär Ansässigen: Bis zu einem Einkommen von 600.000 EUR gilt ein Pauschalsteuersatz von 24 %, für darüber hinausgehende Beträge ein Pauschalsteuersatz von 47 %.
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Einkommen (in EUR) | 100.000 | 250.000 | 400.000 | 700.000 | 1.000.000 |
Einkommensteuer (in EUR) | 24.000 | 60.000 | 96.000 | 191.000 | 332.000 |
Effektiver Steuersatz, Spanien | 24 % | 24 % | 24 % | 27,29 % | 33,20 % |
Auch für Zwecke der spanischen Vermögensteuer wird bei Anwendung der Lex Beckham eine Besteuerung als Nichtansässiger vorgenommen, was erhebliche Steuervorteile mit sich bringen kann. Für die Erbschaft- und Schenkungsteuer gilt diese Sonderbehandlung hingegen nicht (vgl. verbindliche Auskunft V0293-19 vom 13.2.19). Dadurch besteht insbesondere bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer eine nicht unerhebliche Wahrscheinlichkeit einer Doppelbesteuerung.
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Bei einem Wechsel der steuerlichen Ansässigkeit nach Spanien sollte sorgfältig geprüft werden, ob die persönlichen und geschäftlichen Verhältnisse die Voraussetzungen der Lex Beckham erfüllen. Nachfolgend werden ‒ ohne Anspruch auf Vollständigkeit ‒ zentrale Voraussetzungen, wesentliche Merkmale und Abgrenzungen dieses steuerlichen Sonderregimes dargestellt. Darüber hinaus werden die wichtigsten Merkmale, Grenzen und praktischen Besonderheiten erklärt, die bei einer steuerlichen Ansässigkeitsverlagerung nach Spanien zu beachten sind.
2. Erfordernis der Ansässigkeit in Spanien und Art der Ansässigkeit
Da das Ziel des Lex-Beckham-Regimes darin besteht, qualifizierte Arbeitskräfte und Unternehmer nach Spanien zu locken, ergibt sich in logischer Konsequenz, dass die Ansässigkeit in Spanien eine wesentliche Voraussetzung für die Anwendbarkeit ist. Ungeachtet der Tatsache, dass das spanische Einkommensteuergesetz (Ley del IRPF ‒ Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) auch noch andere Möglichkeiten vorsieht, um als in Spanien steuerlich ansässig zu gelten, lässt sich das Erfordernis der Ansässigkeit für die Zwecke von Lex Beckham ziemlich geradlinig definieren: In jedem Kalenderjahr, in dem das Sonderregime angewendet wird, muss sich die Person mindestens 183 Tage in Spanien aufhalten.
Für die steuerliche Planung beim Wegzug aus dem Herkunftsland stellt sich eine zentrale Frage: Gewährt die steuerliche Ansässigkeit in Spanien im Rahmen der Lex Beckham den Schutz der DBA? Es könnte nämlich zu dem Fall kommen, dass der Betroffene nach den jeweiligen nationalen Vorschriften sowohl in Spanien als auch im Herkunftsland als steuerlich ansässig gilt.
In den Kommentaren zu Art. 4 des OECD-MA heißt es in Abs. 8.1:
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„Eine Person gilt nicht als in einem Vertragsstaat ansässig i. S. d. Abkommens, wenn sie nach nationalem Recht als ansässig gilt (auch wenn sie keinen Wohnsitz in diesem Staat unterhält), aber mit den in diesem Staat erzielten Einkünften oder mit dem dort belegenen Vermögen nur beschränkt steuerpflichtig ist“. |
Vor diesem Hintergrund stellt sich die zentrale Frage, ob die Besteuerung sämtlicher weltweiter Arbeitseinkünfte im Rahmen des Beckham-Gesetzes dazu führt, dass eine Person nicht nur nach innerstaatlichem spanischem Recht, sondern auch nach Art. 4 des jeweils anwendbaren DBA als in Spanien ansässig gilt. Oder ob vielmehr die eingeschränkte Besteuerung ‒ da andere Einkünfte nicht in Spanien der Steuer unterliegen ‒ dagegenspricht und die Person aus abkommensrechtlicher Sicht nicht als in Spanien ansässig anzusehen ist.
Auf Grundlage der in den Kommentaren zum OECD-MA festgelegten Kriterien nimmt die spanische Generaldirektion für Steuern die folgende Auslegung vor (s. verbindliche Auskunft V2606-17, 13.10.17, herausgegeben von der Subdirektion für die Einkommensteuer natürlicher Personen [Unterbereichsleitung General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas]):
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„Aus dieser wörtlichen Formulierung lässt sich nicht ableiten, dass eine Besteuerung des weltweiten Einkommens vorliegt, sondern vielmehr nur eine Klassifizierung einer Einkommensart ‒ und nur einer ‒ wie der aus persönlicher Arbeit, welche dem spanischen Hoheitsgebiet als Ort der Generierung zugerechnet wird (…).
Entsprechend wird der Schluss gezogen, dass die Person, die gemäß Art. 93 des spanischen Einkommensteuergesetzes (LIRPF) die Anwendung von Lex Beckham beantragt, nicht als Ansässiger i. S. d. Abkommens angesehen werden kann“. |
Eine Person, die gemäß der Lex-Beckham-Vorschriften als ansässig in Spanien gilt, wird demnach nicht gleichzeitig nach dem Abkommensrecht als in Spanien ansässig betrachtet. Die Besteuerung der weltweit erzielten Arbeitseinkünfte in Spanien entspricht nicht der unbeschränkten Besteuerung des allgemeinen Welteinkommens i. S. d. DBA.
Diese Tatsache ist entscheidend für den Ansatz der steuerlichen Beratung im Herkunftsland, da eine Person, die ihre steuerliche Ansässigkeit nach Spanien verlegt, dementsprechend entweder
- a) weiterhin als in diesem Land (Herkunftsland) steuerlich ansässig betrachtet werden kann (z. B. wenn der steuerliche Wohnsitz im Herkunftsland durch das Unterhalten einer zur ständigen Nutzung eingerichteten Wohnung begründet wird) oder
- b) für weltweite Einkünfte in keinem der beiden Länder mehr als steuerlich ansässig betrachtet werden kann.
Beachten Sie | Eine Person, die unter dem Lex-Beckham-Regime in Spanien ansässig ist, kann also nicht eine Ansässigkeit in Spanien im Sinne eines DBA geltend machen, auch wenn sie Anspruch auf eine spanische Ansässigkeitsbescheinigung auf Grundlage der (ausschließlich) nationalen, spanischen Rechtsvorschriften nach Lex Beckham hat (Art. 120 RIRPF ‒ Reglamento del IRPF, spanische Verordnung zur Einkommensteuer für natürliche Personen).
PRAXISTIPP | Obgleich sich diese Einschränkung steuerlich negativ auswirken kann, kann sie auch dazu führen, dass die betreffende Person in ihrem Heimatland keiner Wegzugsteuer unterliegt. |
3. Die Zugangswege zu Lex Beckham
Das Gesetz sieht eine Reihe verschiedener Zugangsmöglichkeiten zum Sonderregime vor. Die nachfolgend dargestellten Wege sind insbesondere für eine breite Gruppe von Arbeitnehmern und Investoren von Bedeutung und spiegeln typische Fallkonstellationen wider.
3.1 Arbeitnehmer, die aufgrund eines Arbeitsvertrags nach Spanien verziehen
Für die Anwendung des Sonderregimes ist zu prüfen, ob zwei zentrale Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:
- 1. Vorliegen eines Arbeitsvertrags: Es muss sich um ein klassisches Arbeitsverhältnis handeln. Andere Vertragsformen, etwa Handels- oder Dienstverträge, genügen nicht.
- 2. Kausalität des Wohnsitzwechsels: Der Zuzug nach Spanien muss unmittelbar durch die Arbeitsaufnahme veranlasst sein.
Entscheidend ist dabei, dass der Arbeitnehmer in einem als „arbeitsrechtlich qualifizierten Beschäftigungsverhältnis“ zu seinem Arbeitgeber steht. Ausgenommen von der Anwendung sind bestimmte Berufsgruppen wie Künstler oder Sportler ‒ obwohl das Regime umgangssprachlich als „Beckham-Gesetz“ bekannt ist.
Ein Arbeitsverhältnis i. S. d. Sonderregimes liegt grundsätzlich nicht vor, wenn die natürliche Person als Geschäftsführer des Unternehmens tätig ist (für diesen Personenkreis gibt es jedoch einen gesonderten Zugangsweg, der nachfolgend erläutert wird). Ebenfalls ausgeschlossen ist der Zugang über einen Arbeitsvertrag, wenn die betroffene Person Kontrolle über das beschäftigende Unternehmen ausübt ‒ sei es individuell oder im Rahmen familiärer Verbindungen.
PRAXISTIPP | Da diese Abgrenzung arbeitsrechtlich komplex ist, sollte sie im Regelfall mit einem entsprechend spezialisierten Arbeitsrechtler geprüft werden. Erfahrungsgemäß ist es schwierig, das Sonderregime bei diesen Konstellationen erfolgreich zu beanspruchen. |
Jedenfalls hat die spanische Generaldirektion für Steuern in der verbindlichen Auskunft V0407-24 vom 14.3.24 die Anwendbarkeit des Sonderregimes auf Verträge von Führungskräften (z. B. Hauptgeschäftsführern/CEOs) bestätigt, solange eindeutig ist, dass es sich um einen „Arbeitsvertrag für Führungskräfte“ handelt.
Dieser Aspekt des arbeitsrechtlich qualifizierten Beschäftigungsverhältnisses bei der Analyse der Voraussetzungen des Sonderregimes wird kurioserweise oft übersehen. Allerdings ändert dies nichts an seinem wesentlichen und wichtigen Charakter.
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Person A hält 100 % der Anteile am spanischen Unternehmen X. Person B als Ehegatte von A unterzeichnet einen Vertrag mit dem Unternehmen X, in dem er/sie seine/ihre Dienste als Arbeitnehmer anbietet. |
In diesem Fall würde die zwischen B und X etablierte Beziehung grundsätzlich nicht als „Arbeit“ eingestuft werden, sodass dieser Vertrag kein gültiges Einfallstor für die Anwendung von Lex Beckham wäre. Es würde sich in diesem Fall um die vorgenannte „Ausübung von Kontrolle auf familiärer Ebene“ handeln.
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Person C nimmt Tätigkeiten als Angestellter im Unternehmen X wahr, ohne die Funktionen eines Geschäftsführers auszuüben oder Anteile an dem Unternehmen zu halten. |
In diesem Fall wäre das Beckham-Gesetz anwendbar, soweit ein Arbeitsverhältnis besteht.
Überdies muss das Vorliegen der Kausalität zur Erfüllung der Voraussetzungen belegt werden können. Entsprechend muss nachgewiesen werden, dass der Hauptgrund für den Wohnsitzwechsel in direktem und eindeutigem Zusammenhang mit dem oben genannten Arbeitsvertrag steht. Diese Voraussetzung kann im Kontext der Zielsetzung des Beckham-Gesetzes interpretiert werden, nämlich Anreize für qualifizierte Arbeitskräfte zu bieten, nach Spanien zu ziehen. Wenn der Grund für den Wechsel des Wohnsitzes nicht der Arbeitsvertrag ist (sondern der Arbeitsvertrag eine Folge der Verlegung des Wohnsitzes aus persönlichen Gründen ist), ist die Regelung derart nicht anwendbar.
Beachten Sie | Die spanische Steuerverwaltung prüft dabei sehr sorgfältig, ob das Kausalitätserfordernis tatsächlich erfüllt wird, da es einer der Hauptgründe für die Nichterfüllung der Anforderungen für die Anwendung von Lex Beckham darstellt.
3.2 Aus dem Homeoffice tätiger Arbeitnehmer in Spanien
Zu den wichtigsten Neuerungen der letzten Reform 2023 gehört die Möglichkeit des Zugangs zu Lex Beckham durch einen Arbeitsvertrag, der es dem Arbeitnehmer erlaubt, seine Tätigkeiten ausschließlich mit telematischen Hilfsmitteln oder Computern zu erfüllen (Telearbeit, Homeoffice-Tätigkeit).
Das Bestehen eines Arbeitsvertrags oder eines Arbeitsverhältnisses ist im Rahmen dieser Variante ebenfalls erforderlich, jedoch müssen in diesem Fall die Tätigkeiten unter ausschließlichem Einsatz von Computern, Telematik- und Telekommunikationssystemen ausgeführt werden. Hierdurch wird Arbeitnehmern die Möglichkeit eröffnet, in Spanien auch direkt für ein ausländisches Unternehmen tätig zu sein. Diese im einschlägigen Gesetz vorgesehene Option wurde von der Generaldirektion für Steuern in verbindlichen Auskünften wie V3278-23 vom 21.12.23 bereits analysiert und in gewissem Maße bestätigt.
MERKE | Der derzeitige Wortlaut führt zu Unklarheiten hinsichtlich der Bedeutung des Begriffs „ausschließliche Verwendung von Telekommunikationsmitteln“ und wirft die Frage auf, inwiefern das Erfordernis der Kausalität zu berücksichtigen ist. Trotzdem scheint es offensichtlich, dass fast jede Person, die in diesem Zusammenhang nach Spanien kommen möchte und deren Unternehmen ihr die Homeoffice-Tätigkeit gestattet, die Anwendung dieses spanischen Sondersteuerregimes wählen kann. |
3.3 Geschäftsführer einer spanischen Gesellschaft
Eine gesetzliche Alternative kommt in Betracht, wenn der Wohnsitz nach Spanien verlegt wird und die Person als Geschäftsführer einer spanischen Gesellschaft und nicht als Arbeitnehmer tätig ist. Auch hier muss nachgewiesen werden, dass der Umzug nach Spanien in unmittelbarem Zusammenhang mit den neu übernommenen Tätigkeiten als Geschäftsführer steht.
Beachten Sie | Es wäre im Übrigen unerheblich, sollte diese Person bereits Geschäftsführer einer anderen spanischen Gesellschaft sein, solange dies nicht der Grund für ihren Umzug nach Spanien ist (verbindliche Auskunft V1902-17 vom 18.7.17).
Die nach Spanien verzogene Person kann weiterhin in beliebigem Umfang (dies ist seit 2023 neu) an der Gesellschaft beteiligt sein, für die sie ihre Tätigkeiten als Geschäftsführer wahrnimmt, selbst bei vollständig gehaltenen Anteilen i. H. v. 100 %. Daher kann grundsätzlich jeder Unternehmer, der ein Unternehmensprojekt in Spanien initiieren möchte, das es erforderlich macht, dass er sich als Geschäftsführer dieses Unternehmens physisch auf spanischem Staatsgebiet aufhält, die steuerliche Sonderregelung der Lex Beckham in Anspruch nehmen.
Allerdings eignet sich nicht jedes Unternehmen für die Tätigkeit als Geschäftsführer: Das Unternehmen muss eine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben und darf nicht als vermögensverwaltendes Unternehmen nach spanischer Definition gelten. Zudem muss es über die notwendigen materiellen und personellen Ressourcen verfügen, um seine Gründungszwecke zu erfüllen. Dieser Punkt ist besonders bei Berufsgesellschaften wichtig. Solche Gesellschaften bieten keine echte Alternative für den Zugang zum Sonderregime, wenn ihr einziges Kapital die Arbeit und das persönliche Wissen der Gesellschafter oder Geschäftsführer ist, wie es beispielsweise bei Rechtsanwälten, Architekten und Ärzten der Fall sein kann.
4. Abgrenzung: mit dem Sonderregime unvereinbare Umstände
Im Wesentlichen legt das Gesetz zwei Umstände fest, die mit dem Beckham-Gesetz unvereinbar sind:
4.1 Ansässigkeit in Spanien in den letzten fünf Steuerperioden
Da es sich um eine Sonderregelung handelt, die neue qualifizierte Arbeitskräfte und Investitionen anziehen soll, werden die Personen benachteiligt, die bereits vor der Verlegung des Wohnsitzes eine solche Verbindung zum spanischen Staat aufweisen. Daher darf der Steuerpflichtige in den fünf vorangegangenen Veranlagungszeiträumen vor demjenigen, in dem er nach Spanien umzieht, nicht in Spanien ansässig gewesen sein.
PRAXISTIPP | Vor diesem Hintergrund ist es empfehlenswert, über eine Ansässigkeitsbescheinigung des Herkunftslandes zu verfügen, die den Aufenthalt der natürlichen Person in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen belegt. |
4.2 Ausschluss von Einkünften über eine spanische Betriebsstätte
Um das hintergründige Ziel des Regimes nicht zu entkräften, ist der Zugang für Personen, die Einkünfte erzielen, welche aus spanischer Sicht über eine Betriebsstätte in Spanien gewonnen werden, nicht vorgesehen.
Die Komplexität dieses Erfordernisses wird in Fällen deutlich, in denen eine natürliche Person Anteile an transparenten ausländischen Gesellschaften wie einer Kommanditgesellschaft (KG) hält. Es ist hier unabdingbar, dass der Umzug des Gesellschafters als Schlüsselperson des Unternehmens nicht zur Begründung einer Betriebsstätte in Spanien führt. Andernfalls könnte die Lex-Beckham-Regelung nicht angewendet werden.
FAZIT | Lex Beckham stellt ein Sonderregime für ausländische Arbeitskräfte dar, das erhebliche Steuerbegünstigungen bieten kann. Zugleich gilt es, die Besonderheiten eines jeden Einzelfalls zu berücksichtigen und zu prüfen, um festzustellen, ob der erhoffte Vorteil unter dem Strich tatsächlich erzielbar ist. Dies ist insbesondere vor dem Hintergrund zu betrachten, dass eine Ansässigkeit nach Lex Beckham nicht zugleich eine Ansässigkeit i. S. d. DBA impliziert. Das Beckham-Gesetz kann in bestimmten Fällen eine attraktive Option sein, speziell nach seiner jüngsten Änderung, die die Modalität der Homeoffice-Tätigkeit einbezieht und gleichermaßen die Aufhebung der Beschränkung des Eigentums an Anteilen der Gesellschaft umfasst, innerhalb derer der Status eines Geschäftsführers erworben wird. In jedem Fall ist zu empfehlen, die Folge der Anwendung des spanischen Sonderregimes im Herkunftsland gesondert und sorgfältig zu analysieren. |
