· Auslandsimmobilie
Der Finca-Fall in der Beratungspraxis – neue Leitlinien des FG Düsseldorf
von Univ.-Prof. Dr. Stephan Kudert, Berlin
Zahlreiche Fälle, bei denen deutsche Gesellschafter über eine spanische Kapitalgesellschaft eine Finca erwerben, die ausschließlich als deren Ferienimmobilie genutzt wird (sog. Finca-Fall), beschäftigen seit mehr als fünfzehn Jahren die Finanzverwaltung, Steuerberatungspraxis und Finanzgerichtsbarkeit. Dabei stehen auch verdeckte Gewinnausschüttungen und das Steuerstrafrecht im Fokus. Das FG Düsseldorf hat sich nunmehr in drei Urteilen, die denselben Fall betrafen, zur Besteuerung der vGA und steuerstrafrechtlichen Fragen deutlich positioniert (FG Düsseldorf 5.9.25, 10 K 2609/20, 10 K 2605/20 E, 10 K 2606/20 E).
1. (Vereinfachter) Sachverhalt und steuerliche Fragen
Ein Ehepaar und seine beiden Kinder wollten sich eine Ferien-Finca in Spanien zulegen. Auf Anraten eines ortsansässigen Anwalts gründeten sie 2009 eine S.L. (spanische Kapitalgesellschaft), die am selben Tag die Finca erwarb. Die Finanzierung erfolgte durch Eigen- und Fremdkapital der Gesellschafter. Die Eltern hielten jeweils 30 % und die beiden Kinder jeweils 20 % der Anteile an der S.L. Die Finca wurde ausschließlich unentgeltlich von der Familie zu privaten Ferienzwecken genutzt.
In den deutschen Einkommensteuererklärungen der Gesellschafter für die Jahre 2009 bis 2017 – die jeweils im nächsten oder übernächsten Jahr abgegeben wurden– fanden sich keinerlei Angaben zu der S.L. oder zur Nutzung der Immobilie. Erst im Jahr 2017 informierten die Gesellschafter den deutschen Fiskus schriftlich über die Existenz der spanischen Gesellschaft sowie über die private Nutzung der Finca.
Auch die spanische Finanzverwaltung zog in den Jahren 2009 bis 2016 keine steuerlichen Konsequenzen aus der unentgeltlichen Überlassung der Immobilie an die Gesellschafter. Im Jahr 2017 erklärte die S.L. in Spanien erstmals steuerlich fiktive Mieteinnahmen. Spanische Quellensteuern wurden jedoch in keinem Jahr erhoben oder abgeführt.
Im Jahr 2019 ergingen an die Gesellschafter auf § 173 AO gestützte Änderungsbescheide für die Jahre 2009 bis 2016 sowie der Einkommensteuerbescheid 2017, in denen für alle Veranlagungszeiträume vGA berücksichtigt wurden. Diese Bescheide waren Gegenstand der drei Verfahren vor dem FG Düsseldorf. Streitig ist,
- ob und in welcher Höhe in den Jahren 2009 bis 2017 vGA vorlagen,
- ob ggf. das Steuerstrafrecht relevant ist und
- ob diese vGA tariflich oder begünstigt zu versteuern sind.
Das Verfahren 10 K 2605/20 R betraf die Klage der Eltern. In den Verfahren 10 K 2609/20 E (Tochter) und 10 K 2606/20 E (Sohn) ging es um die Klagen der beiden Kinder. Die Urteile des FG Düsseldorf sind inhaltlich weitgehend gleich und teilweise wortgleich.
2. Verdeckte Gewinnausschüttungen bei den Gesellschaftern
2.1 Die vGA dem Grunde nach
Die erste Streitfrage wurde vom FG Düsseldorf erwartungsgemäß entsprechend der ständigen Rechtsprechung beantwortet. Nach Ansicht des BFH kann die unentgeltliche ganzjährige Überlassung einer Ferienimmobilie zu einer vGA i. S. v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG führen (vgl. etwa BFH 12.6.13, I R 109 bis 111/10, Rn. 12 f.). Hierfür müssen allerdings konkrete Anhaltspunkte vorliegen (keine vGA: BFH 1.10.24, VIII R 4/21, Rn. 38 f.).
Die unentgeltliche Überlassung der Immobilie an die Gesellschafter stellt auf Ebene der S.L.
- eine verhinderte Vermögensmehrung dar,
- die gesellschaftsrechtlich veranlasst und
- keine offene Gewinnausschüttung ist.
Beim Gesellschafter liegt eine vGA i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG vor, weil die S.L. ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vorteil zuwendet, der seinen Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat.
Beachten Sie — Die verhinderte Vermögensmehrung bezieht sich auf die theoretischen Einnahmen der S.L., die sich ergeben würden, wenn die Finca das ganze Jahr vermietet würde. Entscheidend ist also die Möglichkeit der Nutzung durch die Gesellschafter, nicht nur die tatsächliche Nutzung.
Die S.L. selbst ist in Deutschland weder unbeschränkt noch beschränkt steuerpflichtig, wenn eine Geschäftsleitung in Spanien nachgewiesen werden kann. Eine vGA nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG auf Gesellschaftsebene scheidet daher aus. Allerdings erzielen die Gesellschafter aufgrund der vGA i. S. v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG Einkünfte aus Kapitalvermögen.
Dabei stellt sich die Frage, wie diese vGA abkommensrechtlich zu behandeln sind. Sie sind aus deutscher Sicht entsprechend Art. 10 Abs. 1 DBA-Spanien Dividenden einer in Spanien ansässigen Kapitalgesellschaft an in Deutschland ansässige Gesellschafter. Spanien sah dies jedoch anders: Offensichtlich wurden keine Dividenden angenommen, sonst wäre eine Quellensteuer angefallen. Maßgeblich ist wegen Art. 10 Abs. 4 S. 1 DBA-Spanien 1966 bzw. Art. 10 Abs. 3 DBA-Spanien 2013 die Sicht des Quellenstaats und nicht die des Ansässigkeitsstaats, weil der Absatz eine Qualifikationsverkettung enthält.
Da Spanien keine Dividende annimmt und daher nicht besteuert hat, ist nicht Art. 10 („Dividenden“) einschlägig, sondern die Auffangnorm des Art. 21 DBA-Spanien 1966 bzw. Art. 20 Abs. 1 DBA-Spanien 2013 („andere Einkünfte“). Nach dieser Verteilungsnorm steht allein dem Ansässigkeitsstaat, also Deutschland, das Besteuerungsrecht zu. Da Spanien keine Quellensteuer erhoben hat, ließ das FG Düsseldorf offen, welche der beiden Verteilungsnormen es als einschlägig ansieht (vgl. 10 K 2609/20 E, Rn. 92; 10 K 2605/20 E, Rn. 43; 10 K 2606/20 E, Rn. 45).
Beachten Sie — Hätte Spanien eine vGA angenommen und eine Quellensteuer erhoben, wäre diese der Höhe nach auf 15 % begrenzt (Art. 10 Abs. 2 Buchst. b DBA-Spanien) und gemäß Art. 23 Abs. 1 Buchst. b, Doppelbuchst. aa) DBA-Spanien 1966 bzw. Art. 21 Abs. 2 Buchst. b), ii) DBA-Spanien 2013 in Deutschland im Rahmen des § 34c Abs. 1 EStG anzurechnen gewesen. Da dies nicht der Fall war, weist das DBA-Spanien für die anderen Einkünfte allein Deutschland das Besteuerungsrecht zu. Dies gilt unabhängig davon, ob das „alte“ DBA-Spanien 1966 oder das „neue“ DBA-Spanien 2013 Anwendung findet. Auf Art. 6 DBA-Spanien (Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen) geht das FG Düsseldorf nicht explizit ein, weil der BFH bereits in früheren Urteilen zutreffend dessen Anwendbarkeit auf den Sachverhalt negiert hat (vgl. etwa BFH 12.6.13, I R 109 bis 111/10, Rn. 22 bis 24).
MERKE — Die unentgeltliche ganzjährige Überlassung einer Ferienimmobilie führt zu einer vGA i. S. v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG, wenn der Gesellschafter tatsächlich die Nutzungsmöglichkeit hat. Abkommensrechtlich sind dies „andere Einkünfte“ nach Art. 21 DBA-Spanien 1966 bzw. Art. 20 Abs. 1 DBA-Spanien 2013, wenn aus Sicht des Quellenstaats keine Dividende vorliegt. Damit hat der Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters, also Deutschland, das alleinige Besteuerungsrecht. |
2.2 Die vGA der Höhe nach
Die Höhe der vGA soll sich nach Ansicht des FG Düsseldorf anhand der Kostenmiete, konkret nach dem Aufwand der S.L. plus angemessenem Gewinnaufschlag, bemessen (vgl. u. a. 10 K 2609/20 E, Rn. 111). Dies entspricht der ständigen Rechtsprechung hinsichtlich einer vGA auf Ebene der Gesellschaft (so etwa BFH 17.11.04, I R 56/03, Rn. 1c; 27.10.16, I R 12/15, Rn. 10). Berechnungsgrundlage für die Kostenmiete ist dabei die Verordnung über wohnungswirtschaftliche Berechnungen nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz (II. BerechnungsVO).
Beachten Sie — Während das FG Hessen noch die Ansicht vertrat, es sei „nicht vollends geklärt“, ob die Kostenmiete plus Gewinnaufschlag auch für die vGA auf Gesellschafterebene gilt (FG Hessen 14.12.20, 9 K 1266/17, Rn. 32), stellte der BFH im Revisionsverfahren klar: „... für die Bewertung der vGA gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG beim Gesellschafter kann jedoch nichts anderes gelten.“ (BFH 1.10.24, VIII R 4/21, Tz. 40).
MERKE — Nach inzwischen ständiger Rechtsprechung bemisst sich die Höhe der vGA nach der Kostenmiete. Dabei sollen auch die Eigenkapitalkosten bei den Kosten (entsprechend § 20 Abs. 2 S. 1 II. BerechnungsVO) und zusätzlich ein angemessener Gewinnaufschlag Berücksichtigung finden. |
3. Festsetzungsverjährung eingetreten – kein Steuerstrafrisiko
Die Einkommensteuerbescheide der Gesellschafter für die Veranlagungszeiträume 2009 bis 2016 wurden aufgrund der vGA im Jahr 2019 von der Finanzverwaltung geändert. Grundsätzlich tritt die Festsetzungsverjährung gemäß § 169 Abs. 2 S. 1 AO vier Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres ein, in dem die Steuererklärung abgegeben wurde. Da die Steuererklärungen laut Sachverhalt jeweils im Folge- oder Überfolgejahr abgegeben wurden, könnten im Jahr 2019 nur noch die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2013 bis 2016 geändert werden.
Beachten Sie — Die Festsetzungsfrist von vier Jahren verlängert sich bei leichtfertiger Steuerverkürzung auf fünf und bei Steuerhinterziehung sogar auf zehn Jahre (§ 169 Abs. 2 S. 2 AO). Bei Vorliegen einer leichtfertigen Steuerverkürzung könnten somit auch noch die Steuerbescheide für 2012 bzw. bei einer Steuerhinterziehung sogar alle seit 2009 geändert werden.
3.1 Keine Steuerhinterziehung
Der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung ist erfüllt, weil die Steuerpflichtigen weder Einnahmen aus vGA erklärt noch den Sachverhalt offengelegt haben. Eine Steuerhinterziehung erfordert aber auch Vorsatz. Denn Vorsatz (wissentlich und willentlich) ist gemäß § 369 Abs. 2 AO i. V. m. § 15 Abs. 2 StGB die subjektive Tatbestandsvoraussetzung einer Steuerhinterziehung i. S. v. § 370 Abs. 1 AO. Und hierzu führt das FG Düsseldorf in bemerkenswerter Deutlichkeit aus:
FG Düsseldorf 5.9.25 |
„Bezogen auf den Streitfall bedeutet das, dass sich – um das Vorliegen einer Steuerhinterziehung bejahen zu können – feststellen lassen müsste, dass die Kläger Kenntnis davon gehabt haben oder es zumindest für ernstlich möglich gehalten haben, dass die Nutzung der spanischen Immobilie zu eigenen Wohnzwecken zu in Deutschland steuerpflichtigen Einkünften der Klägerin aus Kapitalvermögen führt. Dafür ist jedoch rein gar nichts ersichtlich.“ (10 K 2609/20 E, Rn. 99; 10 K 2605/20 E, Rn. 50; 10 K 2606/20 E, Rn. 52)
Und weiter: „Um bei einer solchen Ausgangslage überhaupt auch nur die Vorstellung entwickeln zu können, dass Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 Abs. 1 S. 2 EStG vorliegen könnten, müsste der Steuerpflichtige zunächst einmal mit dem Rechtsinstitut der vGA vertraut sein. Bereits dies lässt sich im Streitfall nicht feststellen. Die Kläger sind nach Aktenlage steuerliche Laien und das steuerliche Konstrukt ‚vGA‘ gehört nicht zum Allgemeinwissen. Vielmehr sind die Tatbestandsvoraussetzungen, unter denen eine vGA vorliegt, nicht einmal gesetzlich geregelt, sondern wurden ausschließlich durch die Rechtsprechung entwickelt. Es handelt sich um eine äußerst komplexe Rechtsmaterie, die selbst für Experten nicht einfach zu durchschauen ist.“ (10 K 2609/20 E, Rn. 102; 10 K 2605/20 E, Rn. 53; 10 K 2606/20 E, Rn. 55) |
Die subjektive Tatbestandsvoraussetzung ist also nicht erfüllt. Daher kann keine Steuerhinterziehung vorliegen und die Einkommensteuerbescheide 2009 bis 2011 konnten im Jahr 2019 nicht mehr geändert werden, weil bereits die Festsetzungsverjährung eingetreten war.
3.2 Keine leichtfertige Steuerverkürzung
Es liegt auch keine leichtfertige Steuerverkürzung vor. Die Steuerpflichtigen hatten keine vertieften Steuerkenntnisse. Die Steuerformulare enthalten auch keine Hinweise dazu, dass der nämliche Sachverhalt erklärungspflichtig ist. Die Ausführungen des FG Düsseldorf zur leichtfertigen Steuerverkürzung sind eindeutig:
FG Düsseldorf 5.9.25 |
„Infolgedessen gab es für die Kläger auch keine Verpflichtung, zu dieser Thematik steuerlichen Rat bei einer qualifizierten Auskunftsperson einzuholen. Hinzu kommt, dass es – wie bereits dargestellt – aus Laiensicht völlig fernliegend ist, dass die private Nutzung einer Immobilie zu Ferienzwecken im Ausland einen Besteuerungstatbestand im Inland auslösen könnte. Dass eine vGA vorlag, musste sich den Klägern keinesfalls aufdrängen.“ (10 K 2609/20 E, Rn. 106; 10 K 2605/20 E, Rn. 57) |
Damit konnte auch der Steuerbescheid 2012 im Jahr 2019 nicht mehr geändert werden.
MERKE — Es ist somit festzuhalten, dass für die Veranlagungszeiträume 2009 bis 2012 die Festsetzungsverjährung eingetreten ist und auch keine steuerstrafrechtlichen Konsequenzen drohen. Das FG sieht weder ein Indiz für eine Steuerhinterziehung noch für eine leichtfertige Steuerverkürzung. |
Angesichts zahlreicher Finca-Fälle ist dies eine gute Nachricht. Anders wäre der Fall zu beurteilen, wenn die Steuerpflichtigen in Deutschland durch einen Berufsträger steuerlich beraten worden wären.
4. Tarifliche oder begünstigte Besteuerung der vGA
Für die VZ 2013 bis 2016 war noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Die Steuerbescheide konnten wegen § 169 Abs. 2 S. 1 AO geändert und die vGA berücksichtigt werden. Der Steuerbescheid für 2017 war noch offen. Damit stellt sich die Frage, wie die vGA zu versteuern sind. Bei der Antwort ging das FG Düsseldorf differenziert vor.
4.1 Tarifliche Besteuerung in den VZ 2013 bis 2016
Die Gesellschafter erzielten in den VZ 2013 bis 2016 Einkünfte i. S. d. § 20 Abs. 1 S. 2 EStG. Bemessungsgrundlage ist nach ständiger Rechtsprechung die Kostenmiete plus Gewinnaufschlag. Grundsätzlich beträgt die Einkommensteuer gemäß § 32d Abs. 1 S. 1 EStG 25 % (begünstigte Besteuerung). Die begünstigte Besteuerung gilt gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 4 1. HS EStG allerdings nicht, wenn die Gewinnausschüttung auf Ebene der ausschüttenden Gesellschaft deren Einkommen gemindert hat. Dies war hier der Fall.
Beachten Sie — Mit dieser Einschränkung wurde vom Gesetzgeber (wie auch in § 8b Abs. 1 S. 2 KStG und § 3 Nr. 40 Buchst. d) S. 2 EStG) das materielle Korrespondenzprinzip umgesetzt. Wurden die Einkünfte bereits auf Ebene der ausschüttenden Kapitalgesellschaft versteuert, soll die begünstigte Besteuerung der Dividenden eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung abmildern. Wenn aber bei der Kapitalgesellschaft eine Einkommensminderung und damit die Vermögensminderung nicht (einkommenserhöhend) korrigiert wurde, besteht keine Doppelbesteuerung und es gibt keinen Grund, die Dividende begünstigt zu besteuern. Im Sachverhalt handelt es sich zwar um keine Einkommens- und damit Vermögensminderung der S.L., sondern um eine verhinderte Vermögensmehrung. Bei teleologischer Auslegung der Norm kann jedoch kein Zweifel daran bestehen, dass das materielle Korrespondenzprinzip auch für die verhinderte Vermögensmehrung gilt.
Im Ergebnis sieht das FG Düsseldorf dies ebenso, weil es die verhinderte Vermögensmehrung als Unterfall der Vermögensminderung definiert (vgl. 10 K 2609/20 E, Rn. 135; 10 K 2605/20 E, Rn. 88; 10 K 2606/20 E, Rn. 87).
MERKE — Für die Veranlagungszeiträume 2013 bis 2016 kommt weder die Abgeltungsteuer von 25 % noch das Teileinkünfteverfahren zur Anwendung, wenn das materielle Korrespondenzprinzip greift. In diesen Fällen ordnet § 32d Abs. 2 Nr. 4 1. HS EStG zwingend die tarifliche Besteuerung an. |
Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung ist in diesen Fällen der Sparerpauschbetrag nach § 20 Abs. 9 EStG zu gewähren. Zwar schließt § 32d Abs. 2 Nr. 3 S. 2 EStG die Anwendung des Sparerpauschbetrags ausdrücklich aus. Eine entsprechende Regelung enthält § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG jedoch gerade nicht.
4.2 Teilweise begünstigte Besteuerung in 2017
Für den VZ 2017 hatte die S.L. in Spanien erstmals steuerlich fiktive Mieterträge erklärt. Damit wurde die zuvor bestehende verhinderte Vermögensmehrung auf Gesellschaftsebene zumindest teilweise korrigiert. Daher greift § 32d Abs. 2 Nr. 4 2. HS EStG: Die hierauf entfallenden Dividenden unterliegen nicht der tariflichen Besteuerung. Vielmehr ist gemäß § 32d Abs. 1 S. 1 EStG die Abgeltungsteuer anzuwenden.
MERKE — Die begünstigte Besteuerung greift jedoch nur in Höhe der deklarierten fiktiven Mieteinnahmen. Ist die vGA der Gesellschafter höher als die fiktive Mieteinnahme der Gesellschaft, muss aufgeteilt werden. Der Teil der vGA, der durch die fiktive Mieteinnahme auf Ebene der Kapitalgesellschaft besteuert wurde, unterliegt der begünstigten Besteuerung (§ 32d Abs. 1 EStG), der restliche Teil muss hingegen tariflich besteuert werden. |
Für den VZ 2017 kann die begünstigte Besteuerung mit 25 % gemäß § 32d Abs. 1 EStG – oder auf Antrag das Teileinkünfteverfahren – nur insoweit angewendet werden, wie die vGA auf Ebene der Gesellschaft durch die in Spanien deklarierten fiktiven Mieterträge tatsächlich korrigiert wurde.
FAZIT — Die drei überzeugenden Urteile des FG Düsseldorf sorgen für wichtige Klarheit bei den in der Praxis häufig anzutreffenden sog. „Finca-Fällen“. Die unentgeltliche ganzjährige Überlassung einer Ferienimmobilie führt zu einer vGA i. S. v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG, wenn der Gesellschafter tatsächlich die Nutzungsmöglichkeit hat. Abkommensrechtlich sind diese Vorteile als „andere Einkünfte“ zu qualifizieren, sofern der Quellenstaat – hier Spanien – keine Dividende annimmt. Maßgeblich ist insoweit die Sicht des Quellenstaats. Die Höhe der vGA bemisst sich nach der Kostenmiete. Dabei sollen auch die Eigenkapitalkosten (entsprechend § 20 Abs. 2 S. 1 II. BerechnungsVO) und zusätzlich ein angemessener Gewinnaufschlag berücksichtigt werden. Die Finca-Struktur erfüllt i. d. R. nach richtiger Ansicht des FG Düsseldorf weder den Tatbestand einer Steuerhinterziehung noch den einer leichtfertigen Steuerverkürzung. Das hat auch für die Festsetzungsverjährung Folgen. Ob die vGA beim Gesellschafter einer begünstigten oder der tariflichen Besteuerung unterworfen wird, hängt maßgeblich vom materiellen Korrespondenzprinzip ab. |
