· Aufdeckung stiller Reserven
BFH bestätigt passive Entstrickung bei DBA-Änderungen
von Univ.-Prof. Dr. Stephan Kudert, Berlin
In einem bemerkenswerten Urteil ( BFH 19.11.25, I R 41/22, DStR 26, 775) hat sich der Erste Senat des BFH erstmals dezidiert mit der passiven Entstrickung im Betriebsvermögen befasst. Im Falle einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts aufgrund einer Änderung des DBA begründete der BFH seine Auslegung des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG mit einer Klarheit, die in dieser Deutlichkeit zwar erhofft, aber nicht unbedingt zu erwarten war. Angesichts zahlreicher geplanter DBA-Änderungen ist die Bedeutung des Urteils hoch. Zugleich enthält es weitere für die Praxis wichtige Klarstellungen.
1. Sachverhalt
Streitgegenstand war die Frage, ob durch das Inkrafttreten des neuen DBA zwischen Deutschland und Spanien (DBA-Spanien) zum 1.1.13 im Betriebsvermögen ein passiver Entstrickungsgewinn nach § 4 Abs. 1 S. 3 EStG zu versteuern ist.
An einer in Deutschland gewerblich tätigen GmbH & Co. KG waren ein deutscher und ein schweizerischer Kommanditist zu je 50 % beteiligt. Beide hielten jeweils 50 % der Anteile an einer spanischen S.L. (Kapitalgesellschaft). Diese Beteiligung hielten sie unzweifelhaft in ihren Sonderbetriebsvermögen II der KG. Die S.L. war eine sogenannte Immobilienkapitalgesellschaft, also eine Gesellschaft, deren Aktiva zu mehr als 50 % aus in Spanien belegenen Immobilien bestanden.
Am 18.10.12 trat das „neue“ DBA-Spanien in Kraft (BGBl II 12, 19, BStBl I 13, 350). Gemäß Art. 30 Abs. 2 Buchst. b) DBA-Spanien 2013 sind die Regeln auf die ab dem 1.1.13 erhobenen Steuern anzuwenden. Art. 13 Abs. 2 des neuen DBA enthält (anders als das „alte“ DBA-Spanien 1966) eine sog. Immobilienkapitalgesellschaftsklausel. Nach dem alten Abkommen (Art. 13 Abs. 3 DBA-Spanien 1966) stand Deutschland bei der Veräußerung der Anteile an der S.L. allein das Besteuerungsrecht zu. Spanien durfte insoweit keine Steuer erheben. Durch das neue DBA-Spanien wird dieses Besteuerungsrecht geändert: Art. 13 Abs. 2 weist nun auch Spanien ein eigenes Besteuerungsrecht für entsprechende Veräußerungsgewinne zu. Deutschland müsste nach Art. 22 Abs. 2 Buchst. b) Doppelbuchst. ii) des neuen DBA i. V. m. § 34c Abs. 6 S. 2 EStG eine spanische Steuer auf den Veräußerungsgewinn anrechnen. Diese künftige Anrechnungsverpflichtung stellt eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts dar, da zuvor eine vollumfängliche Besteuerung ohne Anrechnung der spanischen Steuer auf den Veräußerungsgewinn erfolgt wäre.
Beachten Sie — Für den Fall der Beschränkung oder des Ausschlusses des deutschen Besteuerungsrechts am Veräußerungsgewinn eines Wirtschaftsguts sieht § 4 Abs. 1 S. 3 EStG eine fiktive Entnahme und damit die Besteuerung der stillen Reserven in der Beteiligung (abstrakt: im Wirtschaftsgut) vor. Damit entsteht sogenanntes Dry Income. Gemeint ist, dass eine Steuerbelastung ausgelöst wird, ohne dass dem Steuerpflichtigen tatsächlich liquide Mittel zufließen. Im vorliegenden Fall wird die Entstrickungsbesteuerung allein durch die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts (bei einer möglichen späteren Veräußerung der Beteiligung) ausgelöst, ohne dass tatsächlich eine Veräußerung erfolgt ist.
Aufgrund der dargestellten Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts nahm das Finanzamt zum 1.1.13, 00:00, Uhr eine Entstrickungsbesteuerung vor. Streitjahr war damit das Jahr 2013. Diese Sichtweise entspricht auch der Auffassung der Finanzverwaltung:
BMF 26.10.18, IV B 5 – S 1348/07/10002-01, BStBl I 18, 1104 |
„Der Tatbestand des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland i. S. d. § 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 4 AStG, § 4 Abs. 1 S. 3 EStG, § 12 Abs. 1 KStG oder gleichlautender Vorschriften setzt keine Handlung des Steuerpflichtigen voraus. Er kann unabhängig von einer Handlung des Steuerpflichtigen durch eine Änderung der rechtlichen Ausgangssituation ausgelöst werden – sogenannte passive Entstrickung; z. B. infolge der erstmaligen Anwendbarkeit eines erstmals abgeschlossenen oder revidierten Doppelbesteuerungsabkommens, welches eine mit Art. 13 Abs. 4 OECD-Musterabkommen vergleichbare Regelung enthält.
In diesen Fällen treten die Rechtsfolgen der Entstrickung im Zeitpunkt der erstmaligen Anwendbarkeit des erstmals abgeschlossenen oder revidierten Doppelbesteuerungsabkommens ein. Bezogen auf das revidierte Doppelbesteuerungsabkommen mit Luxemburg vom 23.4.12 (BStBl I 15, 7) ist dies gemäß Art. 30 Abs. 2 dieses Abkommens der 1.1.14, 0 Uhr, und bezogen auf das revidierte Doppelbesteuerungsabkommen mit Spanien vom 3.2.11 (BStBl I 13, 349) ist dies gemäß Art. 30 Abs. 2 dieses Abkommens der 1.1.13, 0 Uhr.“ |
2. Der richtige Entstrickungszeitpunkt
Den richtigen Entstrickungszeitpunkt zu benennen, ist nicht so trivial, wie es bei oberflächlicher Betrachtung erscheint. Das BMF-Schreiben stellt auf die erste Sekunde nach dem Inkrafttreten des neuen bzw. revidierten DBA ab.
2.1 Die erste Sekunde danach
Für die Ansicht der Finanzverwaltung spräche, dass vor dem Inkrafttreten des Abkommens (in der letzten Sekunde davor) noch keine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts bestand. Da die Beschränkung (oder der Ausschluss) aber Tatbestandsvoraussetzung für eine Entstrickungsbesteuerung nach § 4 Abs. 1 S. 3 EStG ist, ist die Ansicht des BMF zum Entstrickungszeitpunkt (in der ersten Sekunde danach) nicht abwegig.
Jedoch ist mit der ersten Sekunde nach Inkrafttreten des neuen DBA dieses bereits wirksam geworden. Damit hat Deutschland das betreffende Besteuerungsrecht zu diesem Zeitpunkt bereits verloren. Da weder § 4 Abs. 1 S. 3 EStG noch § 12 Abs. 1 KStG oder § 6 Abs. 1 AStG abkommensüberschreibend (als Treaty Override) ausgestaltet sind, würde eine Entstrickung zu diesem Zeitpunkt ins Leere laufen, weil Deutschland (nach Inkrafttreten des DBA) abkommensrechtlich das Besteuerungsrecht für einen fiktiven Veräußerungsgewinn nicht mehr innehatte.
Im Regelfall erfolgt keine Veräußerung. Eine Entstrickung würde vielmehr lediglich fiktiv die stillen Reserven besteuern. Damit ist es fraglich, ob Spanien in diesem Zeitpunkt überhaupt besteuern würde, da nach dem DBA typischerweise nur tatsächliche Veräußerungsgewinne erfasst werden. Selbst wenn man eine Besteuerung durch Spanien unterstellt, wäre es zweifelhaft, ob überhaupt ein Veräußerungsgewinn i. S. d. Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien 2013 vorliegt. Denn ohne tatsächliche Veräußerung spricht vieles dafür, die Einkünfte nicht unter Art. 13, sondern unter Art. 20 Abs. 1 DBA-Spanien 2013 („andere Einkünfte“) einzuordnen und Deutschland hätte für die Entstrickung nach Inkrafttreten des DBA das alleinige Besteuerungsrecht.
Das kann man aber auch ganz anders sehen als die Finanzverwaltung.
2.2 Die letzte Sekunde davor
Der BFH hätte es sich mit seinem aktuellen Urteil einfach machen können. Bereits ein Jahr zuvor hatte der Neunte Senat (BFH 16.4.24, IX R 38/21, s. auch Kudert, PIStB 26, 13) zur passiven Entstrickung im Privatvermögen nach § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 AStG a. F. (entspricht insoweit § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AStG n. F.) aufgrund der Änderung des DBA-Spanien offengelassen, ob es eine passive Entstrickung gibt. Denn auch wenn es sie gäbe, wäre ein „Entstrickungsgewinn in dem Zeitpunkt in Ansatz zu bringen, in dem Deutschland abkommensrechtlich letztmalig das (unbeschränkte) Besteuerungsrecht für einen Veräußerungsgewinn innehatte.“ Das wäre der 31.12.12 um 24:00 Uhr und nicht der 1.1.13 um 0:00 Uhr gewesen.
Dieser Ansicht folgt der Erste Senat auch im aktuellen Urteil und begründet dies eingehend. Gemäß Rn. 32 sprechen Sinn und Zweck der Norm, die Gesetzessystematik sowie die Gesetzeshistorie dafür, dass „die letzte juristische Sekunde“ bevor die Beschränkung oder der Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts wirksam wird, den maßgeblichen Entstrickungszeitpunkt bestimmt. Dies führt er in den anschließenden Randnummern genauer aus (Rn. 33 Sinn und Zweck, Rn. 34 Gesetzeshistorie und Rn. 35 Systematik).
Beachten Sie – Der maßgebliche Zeitpunkt für die Entstrickungsbesteuerung im Privatvermögen nach § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AStG ist gesetzlich kodifiziert und erfolgt gemäß § 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 AStG explizit „unmittelbar vor dem Zeitpunkt, zu dem der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts eintritt.“
Der Entstrickungsgewinn wäre daher bereits im VZ 2012 und nicht erst im Jahr 2013 zu erfassen gewesen. Da die Finanzverwaltung den Entstrickungszeitpunkt aber zum 1.1.13, 0:00 Uhr, annahm und nicht zum 31.12.12, 24:00 Uhr, hätte der Erste Senat (wie der Neunte Senat) ebenfalls die Antwort auf die Frage, ob es überhaupt eine passive Entstrickung gibt, offenlassen können. Er hätte die Entstrickungsbesteuerung bereits aufgrund des falschen Veranlagungszeitraums verneinen können. Das hat er aber nicht getan.
3. Klares „Ja“ zur passiven Entstrickung im Betriebsvermögen
Die Frage, ob eine passive Entstrickung überhaupt möglich ist, ist in der Praxis, der Rechtsprechung und im Schrifttum seit Jahren umstritten. Daher ist die Klarheit, mit der der BFH nun Stellung bezieht, nur zu begrüßen. Der Erste Senat erläutert im aktuellen Urteil eingehend, warum eine passive Entstrickung sehr wohl möglich ist. Dabei wendet er nicht nur die Auslegungsgrundsätze der juristischen Methodenlehre an, sondern geht auch auf europa- und verfassungsrechtliche Bedenken im Schrifttum ein. Im Folgenden werden die wesentlichen Argumentationslinien des BFH mit Verweis auf die einschlägigen Randnummern des Urteils nachvollzogen.
- Dem Wortlaut des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG lässt sich nicht entnehmen, dass der Entstrickungstatbestand ein aktives Handeln des Steuerpflichtigen voraussetzt (Rn. 15 des Urteils). Eine passive Entstrickung widerspräche daher nicht dem Wortlaut der Norm.
- In Rn. 33 erläutert der BFH Ziel und Zweck des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG. Die Vorschrift soll sicherstellen, dass Deutschland die stillen Reserven besteuern kann, solange hierfür noch ein Besteuerungsrecht besteht. Dies wird durch eine Art „Schlussbesteuerung“ erreicht: Die stillen Reserven werden genau in dem letzten Zeitpunkt besteuert, in dem Deutschland noch uneingeschränkt zugreifen kann. Daher ist auch die Besteuerung im letzten Zeitpunkt vor der Änderung des Abkommens sachgerecht.
- Die Vorinstanz, das FG Münster (10.8.22, 13 K 559/19 G, F, s. PIStB 23, 62), hatte eine passive Entstrickung infolge der Abkommensänderung abgelehnt. Zur Begründung stellte das FG auf die Systematik des § 4 Abs. 1 EStG ab: § 4 Abs. 1 S. 3 EStG fingiert eine Entnahme. Da eine tatsächliche Entnahme stets ein aktives Handeln des Steuerpflichtigen voraussetzt, müsse dies auch für die fingierte Entnahme gelten. Es verlangte daher zumindest ein zurechenbares Verhalten des Steuerpflichtigen und sah mangels eines solchen die Voraussetzungen der Entstrickung als nicht erfüllt an (dort Rn. 56). Der BFH weist dieses zentrale Argument jedoch zurück (Rn. 16 des BFH-Urteils). Die Gleichstellung mit der Entnahme bezieht sich nach seiner Auffassung ausschließlich auf die Rechtsfolge, also die Bewertung mit dem gemeinen Wert. Ein aktives Handeln des Steuerpflichtigen ist dagegen nicht erforderlich.
- Der BFH sieht auch systematisch keine Beschränkung auf aktive Entstrickungen. In den Rn. 17 bis 20 stellt er klar, dass Betriebsvermögensmehrungen auch ohne Zutun des Steuerpflichtigen entstehen können. Als Beispiele nennt er einen Gewinn aus einer Wettbewerbsauslosung (BFH 2.9.08, X R 25/07, BStBl II 10, 550) sowie eine Entschädigung aus einer Zwangsenteignung (BFH 21.11.18, VI R 54/16, BStBl II 19, 311). Auch § 2 Abs. 1 EStG und § 38 AO stehen dem nach Auffassung des BFH nicht entgegen.
- Auch die historische Auslegung führt nach Auffassung des BFH in Rn. 34 nicht zu einem anderen Ergebnis. Der Gesetzgeber wollte mit § 4 Abs. 1 S. 3 EStG ausdrücklich an die vom BFH (17.7.08, I R 77/06, BStBl II 09, 464) aufgegebene Theorie der finalen Entnahme anknüpfen (vgl. BT-Drs. 16/2710, 26). Auch deshalb sei die letzte Sekunde vor dem Wegfall des deutschen Besteuerungsrechts maßgeblich.
- Beachten Sie — In Tz. 4 des Protokolls zum DBA-Liechtenstein (BGBl II 12, 1474) wird für Fälle, in denen es allein durch das Inkrafttreten des DBA zu einer Entstrickung im Betriebs- oder Privatvermögen kommt, eine Stundung gewährt. Auch in der Begründung des Gesetzentwurfs vom 19.4.21 wird explizit darauf hingewiesen, dass der Ausgleichsposten nach § 4g EStG auch bei einer sog. passiven Entstrickung im Betriebsvermögen gebildet werden kann (BT-Drs. 19/28652, 33). Der Gesetzgeber geht also auch von der Möglichkeit einer passiven Entstrickung aus, und zwar sowohl im Betriebs- als auch im Privatvermögen.
- Ergänzend geht der BFH auch kurz auf die gelegentlich im Schrifttum artikulierten europa- und verfassungsrechtlichen Bedenken ein. Der EuGH sieht (im Betriebsvermögen) die Sicherung des Steuersubstrats als zulässig an, sofern die Besteuerung im Realisationszeitpunkt nicht möglich ist und eine ratierliche Stundung über mindestens fünf Jahre gewährt wird. Damit sei eine Entstrickungsbesteuerung grundsätzlich europarechtskonform (vgl. Rn. 25). Auch verfassungsrechtliche Bedenken, die sich aus Art. 3 Abs. 1 GG (Gleichheitsgrundsatz) oder aus Art. 1 Abs. 1 GG (Unantastbarkeit der Menschenwürde) ergeben könnten, sieht der BFH nicht (Rn. 26 und 27).
ZWISCHENFAZIT — Der BFH hat (zumindest für das Betriebsvermögen) nunmehr erstmals klargestellt, dass es eine passive Entstrickungsbesteuerung gibt. Der Entstrickungszeitpunkt ist dabei die letzte juristische Sekunde vor Eintritt des Ereignisses, durch das das deutsche Besteuerungsrecht beschränkt oder ausgeschlossen wird. |
4. § 4 Abs. 1 S. 3 EStG ist kein abstrakter Gefährdungstatbestand
Bei seinen richtungsweisenden Aussagen zur passiven Entstrickung und zum maßgeblichen Zeitpunkt hätte es der BFH bewenden lassen können. In Rn. 38 greift er jedoch – für die Praxis bedeutsam – noch eine weitere Frage auf: Reicht für die Entstrickung bereits eine abstrakte Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts aus oder muss diese konkret vorliegen? Diese Frage hatte der Neunte Senat zuvor zwar formuliert, aber offengelassen (BFH 16.4.24, IX R 38/21, Rn. 41 und 42). Die Vorinstanz (FG Münster 10.8.22, 13 K 559/19 G, F, Rn. 52) zum aktuellen BFH-Urteil hat zwar ebenfalls die Frage gestellt, ließ ihre Beantwortung aber ebenfalls offen, weil sie aus Sicht des FG nicht entscheidungserheblich war.
Beachten Sie — Eine konkrete Gefährdung des deutschen Besteuerungsrechts läge nur dann vor, wenn Spanien im Falle einer Veräußerung der Beteiligung den Veräußerungsgewinn tatsächlich besteuern würde. Eine lediglich abstrakte Gefährdung wäre hingegen gegeben, wenn es im Ergebnis nicht darauf ankäme, ob Spanien nach geltendem nationalem Recht überhaupt besteuern würde.
Anders als die Entstrickungstatbestände in § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 (Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht) und Nr. 2 (unentgeltliche Übertragung) AStG setzt § 4 Abs. 1 S. 3 EStG keine konkrete Handlung des Steuerpflichtigen voraus. Dafür wird in beiden Nummern weder die Beschränkung noch der Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts als Tatbestandsvoraussetzungen genannt. Gerade dies erfordert aber § 4 Abs. 1 S. 3 EStG. § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und 2 AStG einerseits und § 4 Abs. 1 S. 3 EStG andererseits sind also strukturell sehr unterschiedlich formuliert. Da § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und 2 AStG die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts nicht fordern, schließen die Finanzverwaltung (AEAStG, BStBl I 23, Sondernr. 1/2023, Tz. 80 zu Nr. 1 und Tz. 82 zu Nr. 2) und der BFH (8.12.21, I R 30/19, BStBl II 22, 763) zu Recht daraus, dass auch ohne eine solche Beschränkung die Wegzugsbesteuerung ausgelöst werden kann. Da § 4 Abs. 1 S. 3 EStG, wie auch § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AStG, diese Beschränkung aber explizit als Tatbestandsmerkmale benennen, stellt sich die Frage, ob bereits die theoretische, abstrakte Beschränkung ausreicht (so die Finanzverwaltung; s. o. Abschnitt 1) oder eine tatsächliche, also konkrete Beschränkung vorliegen muss (vgl. dazu Kudert, PIStB 26, 17 ff.). Hierzu stellt der BFH im aktuellen Urteil nunmehr klar:
BFH 19.11.25, I R 41/22, Rn. 38 |
„Ob entsprechend der Auffassung des FA aufgrund der Wirkung des Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien 2011 für den Streitfall von einer Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands i. S. d. § 4 Abs. 1 S. 3 EStG auszugehen ist, kann sonach für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids offenbleiben. Endgültig bejaht werden könnte dies anhand der bisher getroffenen tatrichterlichen Feststellungen ohnehin nicht, weil daraus nicht hervorgeht, ob eine unterstellte Veräußerung des Anteils des Beigeladenen an der S.L. nach dem innerstaatlichen spanischen Steuerrecht überhaupt steuerbar und damit in der Lage wäre, eine Verpflichtung Deutschlands zur Anrechnung einer spanischen Steuer auszulösen. Eine etwaige Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts zum 1.1.13 wäre im Streitfall aber von vornherein nur dann denkbar, wenn Spanien nach seinem nationalen Recht im Veräußerungsfall tatsächlich eine in Deutschland anrechnungspflichtige Steuer erheben könnte.“ |
Der BFH fordert also nach aktueller Rechtslage eine tatsächliche Beschränkung aufgrund der Steueranrechnung im Veräußerungsfall. Allein die Änderung des DBA stellt noch keine Beschränkung dar. Vielmehr muss eine tatsächliche Anrechnung (oder ein Abzug) der ausländischen Steuer möglich sein. Diese Auslegung steht auch nicht im Widerspruch zum BFH-Urteil zu § 6 Nr. 2 AStG (BFH 8.12.21, I R 30/19), wie folgender Fall verdeutlichen soll:
Beispiel |
A und B sind ausschließlich in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig. A hält 50 % der Anteile an einer deutschen Immobilienkapitalgesellschaft im Privatvermögen, während sich die Anteile des B in deutschem Sonderbetriebsvermögen befinden. |
Wenn A ins Ausland verzieht oder seine Beteiligung i. S. v. § 17 Abs. 1 EStG an einen nicht unbeschränkt Steuerpflichtigen verschenkt, greift § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bzw. § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AStG, obwohl das deutsche Besteuerungsrecht wegen § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e) Doppelbuchst. cc) EStG nicht eingeschränkt wird. Es kommt damit auch nicht darauf an, ob der andere Staat eine Steuer auf die Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen erhebt. Allerdings könnte es nach dem Wegzug bzw. nach der Schenkung zu Verschiebungen in den Aktiva der Kapitalgesellschaft kommen, sodass diese keine Immobilienkapitalgesellschaft mehr wäre. Deutschland würde dann zumindest im DBA-Fall sein Besteuerungsrecht nachträglich verlieren. Diese abstrakte Gefahr wird durch die Entstrickung ausgeschlossen.
Bei B bestünde diese Gefahr bei Inkrafttreten einer Abkommensänderung nicht, wenn der Vertragsstaat die Veräußerung nicht besteuern würde. Eine abstrakte Gefährdung des deutschen Besteuerungsrechts existiert jedoch, weil der Vertragsstaat irgendwann sein nationales Steuerrecht ändern könnte und wenn er zugleich die Qualifikation der Beteiligung als deutsches Sonderbetriebsvermögen auf Abkommensebene nicht nachvollziehen würde. Bei Anteilen im deutschen Sonderbetriebsvermögen würde Deutschland die ausländische Steuer eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach § 34c Abs. 1 EStG anrechnen, weil aus deutscher Sicht ausländischen Einkünfte i. S. v. § 34d Nr. 2 Buchst. a) i. V. m. Nr. 4 Buchst. b) EStG vorlägen. Bei einem lediglich beschränkt Steuerpflichtigen mit deutschem Sonderbetriebsvermögen würde gemäß § 50d Abs. 10 S. 5 EStG die ausländische Steuer anzurechnen sein, wenn die Voraussetzung des § 50d Abs. 10 S. 1 EStG erfüllt ist. Damit würde der deutsche Gesetzgeber selbst sein Besteuerungsrecht beschränken.
Ändert der andere Vertragsstaat später sein nationales Steuerrecht und führt eine Steuer auf die Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen ein, könnte in der letzten Sekunde vor Inkrafttreten dieser konkreten Gesetzesänderung die Entstrickungsbesteuerung nach § 4 Abs. 1 S. 3 EStG greifen und nicht bereits bei bloßer Abkommensänderung. Denn nunmehr läge eine konkrete Gefährdung des deutschen Besteuerungsrechts vor. Schon aus europarechtlichen Gründen wäre es sachgerecht, passive Entstrickungsbesteuerungen auf solche Fälle zu begrenzen, bei denen Deutschland tatsächlich keinen späteren Steuerzugriff mehr hat.
Beachten Sie — Für die Auslösung einer passiven Entstrickungsbesteuerung ist es nicht ausreichend, dass Deutschland abstrakt sein Besteuerungsrecht verlieren könnte. Wenn der Gesetzgeber den Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts explizit fordert, ist damit die konkrete Gefährdung im Entstrickungszeitpunkt gemeint. Dies hat der BFH nunmehr für das Betriebsvermögen klargestellt. Gleiches sollte aber auch für die passive Entstrickung im Privatvermögen nach § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AStG gelten.
FAZIT — Der BFH hat in dem hier besprochenen Urteil wichtige Klarstellungen zur passiven Entstrickung getroffen: Die Entstrickungsbesteuerung nach § 4 Abs. 1 S. 3 EStG kann auch ohne aktives Zutun des Steuerpflichtigen, insbesondere durch die Änderung eines DBA ausgelöst werden (passive Entstrickung). Damit wird die im Schrifttum umstrittene Ansicht der Finanzverwaltung grundsätzlich bestätigt. Der Entstrickungszeitpunkt ist, entgegen der bisherigen Ansicht der Finanzverwaltung, die letzte juristische Sekunde, bevor das Ereignis eintritt, durch das das deutsche Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Dies entspricht auch der Formulierung des maßgeblichen Zeitpunkts in § 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 AStG für die passive Entstrickung im Privatvermögen nach § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AStG. Wenn Deutschland sein Besteuerungsrecht lediglich abstrakt verlieren könnte, ist dies nicht ausreichend, um die Entstrickungsbesteuerung nach § 4 Abs. 1 S. 3 EStG auszulösen. Vielmehr ist der konkrete Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts im Entstrickungszeitpunkt gemeint. Diese Klarstellung sollte auch, entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung, für die passive Entstrickung im Privatvermögen nach § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AStG gelten. |
