28.10.2026 · Fachbeitrag · Betriebsstätten

Die neuen Verwaltungsgrundsätze 2026 — Teil 3: Abkommensrecht

von StB Dr. Rebekka Rein, M. Sc., Flick Gocke Schaumburg, Bonn/Berlin

Mit dem finalen BMF-Schreiben vom 18.6.26 (IV B 2 - S 1301/01410/007/264, BStBl I 26, 907) liegen erstmals seit mehr als 25 Jahren umfassende neue Verwaltungsgrundsätze zum Betriebsstättenbegriff vor. Nachdem Teil 1 den innerstaatlichen Betriebsstättenbegriff und Teil 2 ausgewählte Praxisfälle behandelt haben (s. PIStB 26, 237 und 266), steht im dritten und letzten Teil das Abkommensrecht im Mittelpunkt. Neben dem Verhältnis von nationalem und abkommensrechtlichem Betriebsstättenbegriff werden insbesondere die deutschen Vorbehalte zum OECD-MK, die Vertreterbetriebsstätte und die Auswirkungen des OECD-Updates 2025 auf die Homeoffice-Betriebsstätte beleuchtet.

1. Der abkommensrechtliche Betriebsstättenbegriff

1.1 Grundsätzlicher Gleichlauf mit dem innerstaatlichen Recht

Das BMF-Schreiben bestätigt die Zweistufigkeit der Prüfung: Zunächst ist der innerstaatliche Betriebsstättenbegriff des § 12 AO maßgeblich. Auf der zweiten Prüfungsstufe ist zu klären, ob ein DBA das nach innerstaatlichem Recht bestehende Besteuerungsrecht ausschließt oder beschränkt. Dabei betont das Schreiben die weitgehende inhaltliche Übereinstimmung zwischen § 12 S. 1 AO und Art. 5 Abs. 1 OECD-MA (Rn. 74 f.). Auch abkommensrechtlich setzt eine Betriebsstätte eine feste Geschäftseinrichtung voraus, durch die die Geschäftstätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Für deren Merkmale zieht die Rechtsprechung die Grundsätze zu § 12 S. 1 AO heran: Erforderlich ist ein körperlicher Gegenstand mit fester, auf gewisse Dauer (mindestens sechs Monate) angelegter Beziehung zur Erdoberfläche, über den der Steuerpflichtige eine ausreichende Verfügungsmacht hat (BFH 18.12.24, I R 47/21; 7.6.23, I R 47/20). Die Verfügungsmacht ist damit auch abkommensrechtlich ausdrücklich als eigenständiges Kriterium verankert (Rn. 74).

1.2 Indizwirkung des OECD-MK und deutsche Vorbehalte

Bei der Auslegung und Anwendung der Betriebsstättendefinition eines konkreten DBA können nach dem Schreiben die Ausführungen des OECD-MK relevant sein. Dabei sind die von Deutschland angebrachten Vorbehalte und Bemerkungen zu beachten (Rn. 76). Das BMF knüpft damit an die von ihm vertretene Indizwirkung des OECD-MK an: Dieser ist zwar rechtlich unverbindlich, dokumentiert aber als Ausdruck einer gemeinsamen Staatenpraxis ein widerlegbares Indiz für das Abkommensverständnis der Vertragsstaaten (BMF 19.4.23, IV B 2 - S 1301/22/10002 :004, BStBl I 23, 630, ersetzt durch BMF 24.12.25, IV B 2 - S 1301/01508/004/038, BStBl I 26, 26). Methodisch folgt das Schreiben dem BMF-Schreiben vom 24.12.25, mit dem sich die Verwaltung der statischen Auslegung der ständigen BFH-Rechtsprechung angeschlossen hat (BFH 5.12.23, I R 42/20; 11.7.18, I R 44/16). Danach ist grundsätzlich die bei Umsetzung des DBA geltende Fassung des OECD-MK maßgeblich. Spätere Änderungen des Kommentars sind jedoch heranzuziehen, soweit sie lediglich Klarstellungen oder Präzisierungen innerhalb des Abkommenswortlauts enthalten. Für das OECD-Update 2025 – insbesondere die neuen Homeoffice-Leitlinien (s. u. unter 2.) – eröffnet das BMF damit faktisch eine dynamische Anwendung auch auf bereits bestehende DBA.