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·Fachbeitrag ·Außensteuerrecht

Reaktion der Verwaltung auf die gewerbesteuerliche Kürzung des Hinzurechnungsbetrags

von StB Dr. Thomas Loose, PwC Düsseldorf

| Nach Ansicht der Finanzverwaltung unterliegen passive, niedrig besteuerte Einkünfte ausländischer Tochterkapitalgesellschaften auf Ebene der inländischen Mutterkapitalgesellschaft im Wege der Hinzurechnungsbesteuerung sowohl der Körperschaftsteuer als auch der Gewerbesteuer. Der BFH hat zwar jüngst entschieden, dass der Hinzurechnungsbetrag für gewerbesteuerliche Zwecke zu kürzen ist, die Finanzverwaltung wendet die Entscheidung jedoch über den Urteilsfall hinaus nicht an. Im Folgenden analysiert der Autor die praktischen Folgen des Urteils für deutsche Auslandsinvestoren unter Berücksichtigung des Nichtanwendungserlasses. |

1. Das BFH-Urteil

Eine im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft war im Streitjahr 2009 die 100%ige Gesellschafterin einer in Singapur steuerlich ansässigen Kapitalgesellschaft. Die Tochtergesellschaft unterhielt in Singapur eine Betriebsstätte und erzielte mittels dieser niedrig besteuerte Einkünfte aus passiver Tätigkeit. Streitgegenständlich war, ob der Hinzurechnungsbetrag gemäß § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG zu kürzen ist.

 

Der BFH hat entschieden, dass der Hinzurechnungsbetrag bei tatbestandsseitigem Erfüllen der Kürzungsvorschrift nicht der Gewerbesteuer unterliegt (BFH 11.3.15, I R 10/14, BFH/NV 15, 921):

 

Da die Norm des § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG eine Kürzung um „den Teil des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt“ vorsieht, müssten die Einkünfte für Zwecke ihrer Kürzung auf „eine“, mithin nur auf (irgend-)eine, ausländische Betriebsstätte entfallen. Mithin könne die ausländische Betriebsstätte wie im Entscheidungsfall auch von einer ausländischen Tochtergesellschaft unterhalten werden. Andernfalls resultiere eine Doppelbesteuerung, da ausländische Steuern gemäß § 12 Abs. 1 AStG nur auf die Körperschaftsteuer angerechnet werden können, nicht aber auch auf die Gewerbesteuer. Unerheblich sei, dass die Norm des § 9 Nr. 7 GewStG grundsätzlich auch eine Kürzungsmöglichkeit für den Hinzurechnungsbetrag böte (zu den Details des Urteils vgl. Becker/Loose, Ubg 2015, S. 399 ff.).

2. Die Reaktion der Finanzverwaltung

Die Finanzverwaltung hat auf das BFH-Urteil mit einem Nichtanwendungserlass reagiert; so sind die Grundsätze des Urteils nach den gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14.12.15 über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden. Zur Begründung werden im Wesentlichen zwei Argumente angeführt:

 

  • Zum einen handele es sich bei dem Hinzurechnungsbetrag um inländische Einkünfte. Wenn, wie vom BFH vertreten, ausländische Einkünfte vorlägen, wäre der Hinzurechnungsbetrag gar nicht erst im Gewinn aus Gewerbebetrieb enthalten. Nach § 7 S. 1 GewStG sei dieser nach den Vorschriften des EStG bzw. KStG zu ermitteln; dem Wesen der Gewerbesteuer widersprechende Regelungen kämen dabei nach H. 7.1 [1] GewStH nicht zur Anwendung. Dementsprechend seien ausländische Betriebsstättengewinne nicht zu berücksichtigen und § 9 Nr. 3 GewStG habe nur deklaratorischen Charakter (so auch BFH 6.7.05, VIII R 72/02, BStBl II 10, 828). Ferner habe der Gesetzgeber bereits in der Begründung zur Einführung des § 10 AStG zum Ausdruck gebracht, dass der Hinzurechnungsbetrag zwecks Verhinderung der Verlagerung passiver, niedrig besteuerter Einkünfte ins Ausland zu den inländischen Einkünften zähle (BT-Drs. VI/2883). Schließlich ergäbe sich bei einer Einstufung als ausländische Einkünfte eine nicht folgerichtige Besserstellung gegenüber Dividenden aus passiven Auslandsgesellschaften, da diese aufgrund des in § 9 Nr. 7 GewStG enthaltenen Aktivitätsvorbehalts grundsätzlich nicht von einer Kürzung profitieren könnten.

 

  • Zum anderen zähle der Hinzurechnungsbetrag zu den Einkünften einer inländischen Betriebsstätte. Dies resultiere daraus, dass der zur Hinzurechnung Verpflichtete gar keine ausländische Betriebsstätte unterhalte, sondern nur an der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft beteiligt sei (Hinweis auf BFH 28.3.85, IV R 80/82, BStBl II 85, 405).

3. Praxisfolgen

3.1 Analyse des Nichtanwendungserlasses

Die vonseiten der Finanzverwaltung vorgebrachten Argumente überzeugen nicht. Dass es sich bei dem Hinzurechnungsbetrag um „inländische“ statt um „ausländische“ Einkünfte handeln soll, ist m. E. für die Frage, ob der Hinzurechnungsbetrag der Gewerbesteuer unterliegt, gänzlich irrelevant. Denn diese von der Finanzverwaltung vorgenommene Differenzierung wirkt sich - wenn überhaupt - nur insofern aus, als dass eine Kürzung ausländischer Betriebsstättenergebnisse entweder bereits auf Ebene des Gewinns aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 7 S. 1 GewStG erfolgt (wenn ausländische Einkünfte vorliegen) oder nachgelagert infolge der Anwendung der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 3 GewStG (wenn inländische Einkünfte vorliegen). Unabhängig davon, ob § 9 Nr. 3 GewStG konstitutive oder deklaratorische Wirkung hat, unterliegen ausländische Betriebsstättenergebnisse somit nicht der Gewerbesteuer.

 

Einzig entscheidend ist, dass der Hinzurechnungsbetrag entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung einer ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen ist:

 

  • Diese Zurechnung scheitert nicht daran, dass der zur Hinzurechnung Verpflichtete keine eigene ausländische Betriebsstätte unterhält. Wie der BFH zutreffend ausgeführt hat, setzt eine Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG nur voraus, dass die Einkünfte auf irgendeine ausländische Betriebsstätte entfallen, nicht aber die Zurechnung zu einer eigenen Auslandsbetriebsstätte.

 

  • Selbst wenn „inländische“ Einkünfte i. S. d. Nichtanwendungserlasses vorlägen, bliebe es bei der gewerbesteuerlichen Kürzung (wenn auch nun infolge einer Kürzung nach § 9 GewStG statt auf Ebene des Gewinns aus Gewerbebetrieb). Die Finanzverwaltung führt selbst aus, dass „in ausländischen Betriebsstätten erzielte Gewinne“ gewerbesteuerlich nicht zu berücksichtigen sind, mithin unabhängig davon, ob es sich um eine eigene Betriebsstätte des zur Hinzurechnung Verpflichteten handelt.

 

  • Der Verweis der Finanzverwaltung auf das BFH-Urteil vom 28.3.85 (IV R 80/82, BStBl II 85, 405) schlägt fehl. Laut diesem Urteil sind Einkünfte einer (Auslands-)Betriebsstätte zuzurechnen, wenn sie „in wirtschaftlichem Zusammenhang“ mit ihr stehen. Dies führt aber zu keinem Widerspruch zum diskutierten BFH-Urteil vom 11.3.15, wonach für die Zurechnung die „tatsächlichen Gegebenheiten“ entscheidend sind und insbesondere unmaßgeblich ist, dass der Hinzurechnungsbetrag entsprechend § 10 Abs. 2 S. 1 AStG zu den Einkünften i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehört.

 

  • Es geht rechtsfolgenseitig um den Umfang der Steuerpflicht des Hinzurechnungsbetrags. Diese Prüfung setzt bereits vorab die tatbestandsseitig abschließend geregelte Einkünftezurechnung zur Zwischengesellschaft nach deutschem Steuerrecht voraus. Einer nach Maßgabe des Veranlassungsprinzips bzw. des AOA (§ 1 Abs. 5 AStG) vorgenommenen Einkünftezurechnung zu einer ausländischen Betriebsstätte der inländischen Gesellschaft bedarf es daher für Zwecke des § 9 Nr. 3 GewStG nicht.

 

3.2 Handlungsempfehlung

Die durch den BFH angeordnete Kürzung des Hinzurechnungsbetrags nach § 9 Nr. 3 GewStG sollte von Steuerpflichtigen in allen noch offenen Veranlagungen berücksichtigt werden, also bei der Erstellung von Gewerbesteuererklärungen, bei der Ermittlung von Steuerrückstellungen, in Betriebsprüfungen und in Rechtsbehelfsverfahren. Neben dem Nichtanwendungserlass ist auch zu beachten, dass für die Zukunft ein der Höhe nach noch nicht realistisch abschätzbares Rechtsänderungsrisiko durch eine rechtsprechungsbrechende Gesetzgebung droht.

 

PRAXISHINWEIS | In Steuererklärungen ist die von der Finanzverwaltung abweichende Auffassung zwingend offenzulegen. Aufgrund des Nichtanwendungserlasses wird die Finanzverwaltung - vorbehaltlich etwaiger gesetzlicher Änderungen - die gewerbesteuerliche Kürzung des Hinzurechnungsbetrags verweigern. Folglich wird der oft langwierige Klageweg zu beschreiten sein, dies jedoch mit m. E. sehr guten Erfolgsaussichten.

 

Allerdings unterliegt der Hinzurechnungsbetrag nicht automatisch keiner Gewerbesteuerbelastung, sondern - vorbehaltlich der m. E. ebenfalls möglichen Kürzung nach § 9 Nr. 7 GewStG - vielmehr nur, wenn der Tatbestand des § 9 Nr. 3 GewStG erfüllt ist bzw. aufgrund einer Kürzung nach § 2 Abs. 1 GewStG. Demzufolge ist in einem ersten Schritt stets zu prüfen, ob dem Grunde nach eine Betriebsstätte i. S. d. § 12 AO vorliegt. Im zweiten Schritt geht es dann darum, ob die Betriebsstätte, auf die die Einkünfte entfällt, im Ausland belegen ist.

 

Das Erfüllen dieser Voraussetzungen sollte aber keine allzu hohe Hürde darstellen, da die jeweilige Tochtergesellschaft zumindest eine ausländische Geschäftsleitungsbetriebsstätte haben dürfte und im Regelfall keine inländische Betriebsstätte unterhält. Zu einer vollständigen Eliminierung der Gewerbesteuerbelastung sollte es auch bei Beteiligungen an Tochtergesellschaften unter 100 % kommen, da die Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG - unabhängig von der Beteiligungshöhe - nur voraussetzt, dass die Einkünfte auf eine ausländische Betriebsstätte entfallen.

 

Achtung: Das FG Köln (7.5.15, 10 K 73/13, EFG 15, 1558) hat kürzlich entschieden, dass die Kürzung nach § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG in DBA-Fällen das Bestehen einer auch abkommensrechtlichen Betriebsstätte erfordert.

 

Es sprechen allerdings sehr gute Gründe dafür, dass der BFH im bereits anhängigen Revisionsverfahren (Az. I R 50/15) das erstinstanzliche Urteil aufheben und damit die gewerbesteuerliche Kürzung der entsprechenden Gewinne auch bei Vorliegen nur einer Betriebsstätte i. S. d. § 12 AO gewähren wird (zu Details vgl. Becker/Loose, Ubg 15, 520 ff.; Lüdicke, in: IStR 15, 770 ff.).

 

Wichtig | Sofern die Zwischengesellschaft allerdings auch in Deutschland aktiv ist, kann es zu einer Versagung der gewerbesteuerlichen Kürzung kommen. Dies wird anhand des folgenden Beispiels veranschaulicht.

 

  • Sachverhalt

Die D-GmbH (Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Deutschland) ist 100 %ige Anteilseignerin der NL-BV (KapGes mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in den Niederlanden). Die NL-BV unterhält in Zossen (Brandenburg) eine Betriebsstätte und erzielt darin passive Dienstleistungseinkünfte i. S. d. § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG. Zossen verfügt über einen GewSt-Hebesatz von 200 %, sodass die Betriebsstätteneinkünfte einer inländischen Steuerbelastung von 22,825 % unterliegen (15 % KSt; 0,825 % SolZ; 7 % GewSt) und damit als niedrig besteuert i. S. d. § 8 Abs. 3 AStG gelten.

 

Fragestellung:

Unterliegt der AStG-Hinzurechnungsbetrag der Gewerbesteuer?

 
  • Lösung

Eine gewerbesteuerliche Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG bzw. § 2 Abs. 1 GewStG scheidet aufgrund der Zurechnung zu einer in- statt einer ausländischen Betriebsstätte aus. Eine Gewerbesteuerbelastung ergibt sich nach der hier vertretenen Auffassung trotzdem nicht, da die Kürzung nach § 9 Nr. 7 GewStG eröffnet sein sollte; der dort enthaltene Aktivitätsvorbehalt greift nach dem zweiten Halbsatz des ersten Satzes für die NL-BV als EU-Gesellschaft nicht.

 

Beachten Sie | Der BFH hat noch nicht abschließend über die Nutzbarkeit (auch) der Kürzung nach § 9 Nr. 7 GewStG für den Hinzurechnungsbetrag entschieden. In seinem Urteil vom 11.3.15 führt er lediglich aus, dass die Norm des § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG durch die Nr. 7 derselben Vorschrift „nicht beeinflusst wird“. In der Praxis wird diese Frage aber nur in Ausnahmefällen relevant, da im Regelfall eine Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG greifen sollte und die Nr. 7 bezüglich der Beteiligungsvoraussetzungen und in Drittstaatsfällen zudem bei den Aktivitätsvoraussetzungen deutlich höhere Anforderungen an eine gewerbesteuerliche Kürzung stellt.

 

3.3 Steuersystematische Einordnung

Bei Befolgung des Nichtanwendungserlasses droht eine in- und ausländische Steuerbelastung von insgesamt bis zu 40 % wie z. B. bei Investitionen in den Niederlanden aufgrund eines dortigen Steuerniveaus nur knapp unterhalb der 25 %-Niedrigbesteuerungsgrenze (§ 8 Abs. 3 AStG) und der fehlenden Anrechenbarkeit ausländischer Steuern auf die Gewerbesteuer (§ 12 Abs. 1 AStG). Die kumulierten Steuereffekte für NL-Investments lassen sich hierbei wie folgt zusammenfassen:

 

  • Kumulierte Steuereffekte
Niederlande
Deutschland

Steuereffekte

KSt-Satz beträgt grds. 25 % (aber für die ersten 200 TEUR: 20 %)

Hinzurechnungsbesteuerung ca. 30 % (KSt/SolZ/GewSt), bei Anrechenbarkeit der NL-KSt auf die deutsche KSt

Effektive

Steuerbelastung

 

ca. 24,99 %

 

15 %

 

39,99 %

 

Auslandsinvestitionen würden effektiv deutlich höher besteuert als vergleichbare Inlandssachverhalte infolge einer Hinzurechnungsbesteuerung, die eigentlich auf die Vermeidung missbräuchlicher Gewinnverlagerungen abzielt. Dieses Risiko einer Doppelbesteuerung ist für deutsche Unternehmen im internationalen Vergleich ein Wettbewerbsnachteil.

 

PRAXISHINWEIS | Im weltweiten Standortwettbewerb führt die Hinzurechnungsbesteuerung für Deutschland zu einem Wettbewerbsnachteil insbesondere gegenüber Staaten, die keine sog. CFC-Rules besitzen - wie z. B. Österreich, Schweiz, oder Hongkong.

Vor dem Hintergrund von BEPS Action No. 3 „Designing Effective Controlled Foreign Company Rules“ bleibt abzuwarten, ob und wenn ja welche Maßnahmen einzelne Staaten zur Implementierung bzw. Anpassung der CFC-Rules ergreifen werden.

 

Auf Basis der Entscheidung des BFH beschränken sich die für den Holdingstandort Deutschland nachteiligen Belastungseffekte aus der Hinzurechnungsbesteuerung auf die Körperschaftsteuer zuzüglich SolZ, bei Anrechenbarkeit der Auslandssteuer. Aus steuersystematischer Sicht entspricht die Entscheidung dem Inlandsbezug der Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 1 GewStG). Zudem wird für Gewerbesteuerzwecke eine Gleichbehandlung mit dem Fall einer alternativen Investition in eine Auslandsbetriebsstätte erreicht (vgl. § 20 Abs. 2 AStG i. V. m. § 9 Nr. 3 GewStG bzw. § 2 Abs. 1 GewStG).

 

Auch unter Berücksichtigung des BFH-Urteils hat die Hinzurechnungsbesteuerung eine weiterhin hohe Belastungswirkung für Tochtergesellschaften in solchen Staaten, die einen nominalen oder effektiven Steuersatz von unter 15 % aufweisen (z. B. Irland, Schweiz oder Vereinigte Arabische Emirate). Das dortige Steuerniveau wird über die §§ 7 bis 14 AStG auf 15,825 % heraufgeschleust. Für Tochtergesellschaften in Staaten, die ein effektives Steuerniveau zwischen 15 % und 25 % aufweisen, bedeutet das Urteil eine wesentliche Entlastung, da die ansonsten resultierende Überbesteuerung von bis zu 40 % grundsätzlich vermieden wird.

 

PRAXISHINWEIS | Zudem kann die Hinzurechnungsbesteuerung unabhängig vom jeweiligen Steuersatz (und damit etwa auch in Bezug auf Hochsteuerländer wie die USA und Japan mit Steuersätzen von bis zu 40 %) greifen, wenn im Ausland Umwandlungen zu Buchwerten erfolgen und damit gar keine ausländischen Steuern anfallen. Die Hinzurechnungsbesteuerung kann in diesen Fällen grundsätzlich nur vermieden werden, wenn die ausländischen Gesellschaften ausschließlich aktive Tätigkeiten i. S. d. § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG ausüben, die Umwandlung die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG erfüllt oder im EU-/EWR-Ausland die Voraussetzungen des § 8 Abs. 2 AStG vorliegen.

 

Beachten Sie | Die Anrechnung ausländischer Steuern auf die Körperschaftsteuer ist wegen Anrechnungsrestriktionen nicht stets gewährleistet, z. B. wegen der zeitlichen Zuordnungsregel des § 10 Abs. 1 S. 2 AStG.

 

Und selbst bei vollständiger Eliminierung der inländischen Körperschaftsteuerbelastung muss der Steuerpflichtige seinen Compliance-Verpflichtungen in Form der Abgabe einer Erklärung zur gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 18 Abs. 3 AStG nachkommen.

 

3.4 Ausblick

Falls der Gesetzgeber durch Normierung einer Gewerbesteuerpflicht des Hinzurechnungsbetrags gegensteuert, ohne zugleich eine Anrechnung ausländischer Steuern auch auf die Gewerbesteuer zu gewähren, sollten Steuerpflichtige steuergestalterische Abwehrmaßnahmen ergreifen.

 

Achtung | Im Falle von gesetzgeberischen Aktivitäten sollte die Anwendungsregelung genau analysiert werden (Stichwort „Rückwirkungsverbot“). Hierbei ist auch die Fiktion des § 10 Abs. 2 S. 1 HS. 2 AStG zu berücksichtigen, wonach der Hinzurechnungsbetrag unmittelbar nach Ablauf des maßgebenden Wirtschaftsjahrs der ausländischen Gesellschaft als zugeflossen gilt.

 

GESTALTUNGSHINWEIS | Die Gewerbesteuerbelastung auf den Hinzurechnungsbetrag lässt sich etwa vermeiden, indem die passive, niedrig besteuerte Geschäftstätigkeit in einer ausländischen Betriebsstätte der deutschen Gesellschaft ausgeübt wird, indem eine ausländische Personengesellschaftsholding genutzt oder eine atypisch stille Beteiligung an der Zwischengesellschaft begründet wird (vgl. auch Becker/Loose, Ubg 2015, S. 403).

 

Es bleibt jedoch zu hoffen, dass der Gesetzgeber das BFH-Urteil zum Anlass nehmen wird, (endlich) die Niedrigsteuerschwelle des § 8 Abs. 3 AStG auf ein vernünftiges Maß abzusenken. Steuersystematisch war die 25 %-Schwelle bereits bisher nicht zu rechtfertigen. Unterhalb dieser Schwelle setzt die Hinzurechnungsbesteuerung an, die als typisierende Missbrauchsvorschrift Gewinnverlagerungen ins Ausland vermeiden soll. Jedoch ist bereits im Inland eine Ertragsteuerbelastung von nur 22,825 % erzielbar (vgl. obiges Beispiel zu der Betriebsstätte in Zossen). Da nach dem BFH eine Gewerbesteuerbelastung des Hinzurechnungsbetrags rechtsfolgenseitig im Regelfall ausscheidet, sollte die Gewerbesteuer auch auf der Tatbestandsebene keine Berücksichtigung mehr finden und die Grenze des § 8 Abs. 3 AStG auf 15 % abgesenkt werden.

 

Neben europa- und verfassungsrechtlichen Bedenken ist die 25 %-Schwelle auch steuerökonomisch nicht haltbar: Denn bei ausländischen Steuerniveaus zwischen 15 % und 25 % löst die Hinzurechnungsbesteuerung Compliance-Verpflichtungen aus, obwohl im Inland infolge des BFH-Urteils und der Anrechenbarkeit der Auslandssteuer keine Steuereinnahmen generiert werden können.

 

FAZIT |

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass der Hinzurechnungsbetrag nach Ansicht des BFH gemäß § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG bzw. nach § 2 Abs. 1 GewStG zu kürzen ist, sofern die ausländische Zwischengesellschaft zumindest über eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte im Ausland verfügt und die passiven, niedrig besteuerten Einkünfte nicht einer inländischen Betriebsstätte der Zwischengesellschaft zuzuordnen sind. Darüber hinaus dürfte den Steuerpflichtigen auch noch die Kürzungsmöglichkeit nach § 9 Nr. 7 GewStG offenstehen.

 

Mittels eines Nichtanwendungserlasses vertritt die Finanzverwaltung hingegen weiterhin die zu einer nicht zu rechtfertigenden Überbesteuerung führende Auffassung, dass der Hinzurechnungsbetrag auch der Gewerbesteuerbelastung unterliegt. Vorbehaltlich gesetzlicher Änderungen müssen Steuerpflichtige demnach steuergestalterische Abwehrmaßnahmen ergreifen oder den Klageweg beschreiten, dies allerdings mit sehr guten Erfolgsaussichten.

 
Quelle: Ausgabe 02 / 2016 | Seite 50 | ID 43798684