· Abkommensrecht
Neuer BMF-Erlass zur abkommensrechtlichen Behandlung des Arbeitslohns ab 2025
von StB Dr. Rebekka Rein, M. Sc., Flick Gocke Schaumburg, Bonn/Berlin
Bereits mit Schreiben vom 12.12.23 (IV B 2 - S 1300/21/10024 :005, BStBl I 23, 2179) hatte das BMF den Erlass zur steuerlichen Behandlung von Arbeitslohn nach den DBA grundlegend überarbeitet. Er enthielt zahlreiche Neuerungen. Diese reichen von der Ansässigkeitsbestimmung über die Zuordnung von Besteuerungsrechten bis hin zur Behandlung von Mitarbeiterbeteiligungsprogrammen. Mit Schreiben vom 19.12.25 hat das BMF diesen Erlass punktuell angepasst. Die Änderungen sind zwar selektiv, aber für die Praxis bedeutsam. Sie betreffen insbesondere die Berücksichtigung aktueller Rechtsprechung sowie zwischenzeitlicher Gesetzesänderungen.
1. Einführung und Überblick
Am 12.12.23 hat das BMF den umfassend überarbeiteten Erlass zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach den DBA veröffentlicht (BMF 12.12.23, IV B 2 – S 1300/21/10024 :005, BStBl I 23, 2179). Der Erlass ersetzt die bisherigen Verwaltungsanweisungen (BMF 3.5.18, IV B 2 – S 1300/08/10027, BStBl I 18, 643 und BMF 22.4.20, IV B 2 – S 1300/08/10027-01, BStBl I 20, 483), und gilt für alle künftigen und zum Zeitpunkt der Veröffentlichung offenen Fälle (Rn. 427). Im Vergleich zu den Vorgängerregelungen ist der Erlass deutlich umfangreicher geworden (154 Seiten, 427 Randnummern) und enthält neben klarstellenden Erläuterungen und Praxisbeispielen auch geänderte Rechtsauffassungen, die im Folgenden analysiert werden.
Mit BMF-Schreiben vom 19.12.25 (IV B 2 – S 1300/00510/012/002, BStBl I 26, 20) – diesmal mit vorheriger Anhörung der Verbände – wurde der Erlass punktuell geändert bzw. ergänzt. Die Änderungen gehen einher mit zwischenzeitlich erfolgten Gesetzesänderungen durch das JStG 2024 (§ 50d Abs. 15 EStG, § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. f) EStG, § 50d Abs. 7 EStG) und das WachstumsChG (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a S. 2 und 3 EStG).
2. Aufgabe der dynamischen Auslegung des OECD-MK
Eine der umstrittensten Aussagen im BMF-Schreiben vom 12.12.23 betraf die Auslegung des OECD-MK. Die Finanzverwaltung vertrat damals ausdrücklich die Auffassung einer dynamischen Auslegung: Spätere Änderungen des OECD-MK sollten auch bei der Auslegung bereits bestehender DBA berücksichtigt werden können. Dies stand im Widerspruch zur ständigen BFH-Rechtsprechung, die grundsätzlich nur den zum Zeitpunkt des DBA-Abschlusses geltenden OECD-MK als Auslegungshilfe heranzieht (statische Auslegung, vgl. BFH 10.6.15, I R 79/13, BStBl II 16, 326).
Bereits das BMF-Schreiben vom 19.12.25 ließ in Ansätzen eine Abkehr von der strikt dynamischen Auslegung erkennen. Durch die Aufhebung der Rn. 421 im Erlass vom 12.12.23 (in Reaktion auf das BFH-Urteil vom 10.4.25, VI R 29/22) akzeptierte die Finanzverwaltung erstmals, dass die Auslegung eines DBA-Begriffs – hier der „tatsächlichen Besteuerung“ – primär anhand des Abkommenswortlauts und nicht anhand späterer Verwaltungsauffassungen zu erfolgen hat.
Mit BMF-Schreiben vom 24.12.25 (IV B 2 – S 1301/01508/004/038) hat die Finanzverwaltung ihre bisherige Auffassung nunmehr ausdrücklich aufgegeben und sich weitgehend der Rechtsprechung des BFH angeschlossen (s. auch PIStB 26, 29). Danach ist für die Auslegung von DBA grundsätzlich eine statische Betrachtungsweise maßgeblich. Der Wortlaut der jeweiligen Abkommensbestimmung bildet die maßgebliche Grenze der Auslegung. Ist dieser mit dem OECD-MA identisch oder vergleichbar, ist der OECD-MK in der zum Zeitpunkt der innerstaatlichen Umsetzung des DBA geltenden Fassung als widerlegbares Indiz heranzuziehen.
Gleichwohl hält sich die Finanzverwaltung eine gewisse Flexibilität offen: Innerhalb der Wortlautgrenzen kann auch die jeweils aktuelle Fassung des OECD-MK berücksichtigt werden, sofern es sich lediglich um Klarstellungen oder Präzisierungen gegenüber früheren Fassungen handelt. Insoweit verbleiben Elemente einer dynamischen Betrachtung, deren praktische Reichweite und Abgrenzung im Einzelfall weiterhin streitanfällig sein dürften.
MERKE — Die Finanzverwaltung vollzieht mit dem Schreiben vom 24.12.25 einen bemerkenswerten Kurswechsel. Im Ergebnis ist die Verwaltungsauffassung nunmehr im Wesentlichen deckungsgleich mit der BFH-Rechtsprechung zur statischen Auslegung des OECD-MK. Das verbleibende „Hintertürchen“ – die Berücksichtigung aktueller MK-Fassungen bei bloßen Klarstellungen – birgt allerdings Abgrenzungsprobleme: Ob eine spätere MK-Änderung lediglich klarstellend oder materiell-rechtlich neu gestaltend wirkt, lässt sich nicht immer trennscharf bestimmen. |
3. Ansässigkeitsbestimmung
3.1 Grundsätze und widerlegbare Vermutungen
Dem Begriff der Ansässigkeit widmet sich der Erlass vom 12.12.23 ausführlich in den Rn. 7 ff. Zunächst stellt das BMF klar, dass die Ansässigkeit autonom zu prüfen ist, d. h. unabhängig von der Vorlage einer ausländischen Ansässigkeitsbescheinigung. Weder die Bescheinigung noch die steuerliche Behandlung im anderen Vertragsstaat ist von Bedeutung.
Die Bestimmung der abkommensrechtlichen Ansässigkeit richtet sich nach Art. 4 OECD-MA. Liegt eine Doppelansässigkeit nach nationalem Recht vor, erfolgt die Zuordnung der Ansässigkeit im DBA in einer kaskadenartigen Prüfungsreihenfolge. Entscheidend ist zunächst, in welchem Vertragsstaat der Steuerpflichtige über eine ständige Wohnstätte verfügt. Besteht eine solche in beiden Vertragsstaaten, ist der Mittelpunkt der Lebensinteressen maßgeblich. Dabei sind sowohl persönliche als auch wirtschaftliche Bindungen zu berücksichtigen. Zu den persönlichen Beziehungen zählen insbesondere familiäre Verhältnisse, etwa der Wohnsitz des Ehepartners und minderjähriger Kinder. Die wirtschaftlichen Beziehungen knüpfen vor allem an Vermögen und Einkommensquellen an. Das BMF stellt klar, dass beide Bindungsarten grundsätzlich gleichrangig zu bewerten sind. Sie sind anhand der objektiven Umstände des jeweiligen Einzelfalls gegeneinander abzuwägen (BMF 12.12.23, V B 2 – S 1300/21/10024 :005, Rn. 14).
Dies steht im Einklang mit Rechtsprechung und Literatur, wobei dort eine gewisse Tendenz zugunsten der persönlichen Beziehungen herauszulesen ist. Teilweise wird sogar von einer widerlegbaren Vermutung für den Mittelpunkt der Lebensinteressen am Familienwohnsitz gesprochen (vgl. Wassermeyer/Hardt/Hamminger, 171. EL September 2025, DBA, Art. 4 Rn. 77). Mit der Betonung der Einzelfallprüfung wird indessen ersichtlich, dass die Finanzverwaltung eine pauschale Mehrgewichtung der persönlichen Beziehungen nicht vornimmt, sondern vielmehr auf die konkreten Lebensumstände abstellt. So wird etwa bei einem ledigen Steuerpflichtigen mit schwächeren persönlichen Bindungen im Inland den wirtschaftlichen Beziehungen ein höheres Gewicht beizumessen sein als bei einem verheirateten Familienvater, dessen Ehepartner und Kinder im Inland verbleiben.
Beachten Sie — Der Begriff der ständigen Wohnstätte ist nicht identisch mit dem Wohnsitzbegriff des § 8 AO. Dies ist insbesondere im Verhältnis zur Schweiz von praktischer Bedeutung, da für die überdachende Besteuerung nach Art. 4 Abs. 3 DBA-Schweiz auf die ständige Wohnstätte und nicht den Wohnsitz abgestellt wird.
Besonders hervorzuheben ist, dass der Erlass vom 12.12.23 erstmals typisierte Vermutungen für bestimmte Entsendungsdauern enthält:
- Kurze Entsendung (bis ein Jahr): Der Mittelpunkt der Lebensinteressen verbleibt i. d. R. im Heimatland – sowohl bei Alleinstehenden als auch bei Folgen der Familie (Rn. 19).
- Mittlere Entsendung (ein bis fünf Jahre): Einzelfallprüfung erforderlich. Maßgebend ist das Gesamtbild der Verhältnisse. Die Dauer des Aufenthalts im Ausland ist dabei ein weiteres Indiz (Rn. 20 f.).
- Lange Entsendung (ab fünf Jahren): Ein Wechsel der Ansässigkeit wird vermutet, wobei auch hier objektive Gründe für die Ausweitung auf eine bestimmte Dauer maßgebend sein können (Rn. 22).
Da die meisten Entsendungen länger als ein Jahr, aber kürzer als fünf Jahre dauern, verbleibt es für den Großteil der Fälle bei einer detaillierten Einzelfallprüfung.
Beispiel: Ansässigkeitsbestimmung bei Entsendung |
Der in Deutschland ansässige Arbeitnehmer A wird von seinem deutschen Arbeitgeber für drei Jahre nach Spanien entsandt. Er begründet während des Aufenthalts im Tätigkeitsstaat einen Wohnsitz. Seine Familie bleibt am Familienwohnsitz in Deutschland. Annahmegemäß hat er sowohl im Inland als auch in Spanien eine ständige Wohnstätte i. S. v. Art. 4 Abs. 2 Buchst. a) OECD-MA.
Lösungshinweise: Im Fall einer ständigen Wohnstätte in beiden Vertragsstaaten richtet sich die Ansässigkeit nach dem Mittelpunkt der Lebensinteressen. Die persönlichen Beziehungen (Familie im Inland) sprechen für eine deutsche Ansässigkeit; die wirtschaftlichen Beziehungen (Ausübung der unselbstständigen Arbeit in Spanien) können für den Tätigkeitsstaat sprechen. Bei einer Dreijahresdauer greift weder die Kurzzeit- noch die Langzeitvermutung, weshalb eine Einzelfallprüfung erforderlich wird.
Je länger der Aufenthalt im Tätigkeitsstaat andauert, desto stärker können sich dort persönliche Bindungen entwickeln. Wird die Entsendung verlängert (z. B. von ursprünglich drei auf sechs Jahre), kann es daher zu einem schleichenden Ansässigkeitswechsel kommen, ohne dass ein einzelnes, klar abgrenzbares Ereignis den Wechsel auslöst. |
Beachten Sie — Die Dauer des Aufenthalts im Ausland ist ein wesentliches Indiz für die Ansässigkeitsbestimmung. Bei Befristung einer Entsendung auf ein Jahr verbleibt der Mittelpunkt der Lebensinteressen i. d. R. im Inland – sowohl bei Alleinstehenden als auch bei Umzug mit der Familie. Für die Bestimmung des Zeitpunkts eines Ansässigkeitswechsels kommt es entscheidend auf die objektiven Gründe einer Verlängerung an, etwa wenn eine ursprünglich befristete Entsendung ausgeweitet wird. Maßgeblich ist stets das Gesamtbild der Verhältnisse.
3.2 Erhöhte Nachweisanforderungen
Das BMF verweist auf die erhöhten Mitwirkungspflichten in grenzüberschreitenden Sachverhalten nach § 90 Abs. 2 AO und benennt zahlreiche Indizien, die für die Zuordnung der persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zu einem Vertragsstaat herangezogen werden können. Als Indizien für die persönlichen Beziehungen kommen u. a. in Betracht (BMF 12.12.23, V B 2 – S 1300/21/10024 :005, Rn. 15 f.):
- Ausstattung und Größe der Wohnung in beiden Vertragsstaaten
- Wohnsitz des Ehepartners und minderjähriger Kinder
- Konsultation von Ärzten und Inanspruchnahme medizinischer Versorgung
- Mitgliedschaften in Vereinen, Parteien oder religiösen Gemeinschaften
- Private Aktivitäten und Freizeitgestaltung
- Beherrschung der jeweiligen Landessprache
Für die wirtschaftlichen Beziehungen sind insbesondere maßgebend:
- Ort der Arbeitsausübung und Einkommensquelle
- Belegenheit von Grundvermögen und wesentlichem Kapitalvermögen
- Ort der Konten- und Depotführung
- Ort der Verwaltung eigenen Vermögens
PRAXISTIPP — In der Praxis haben sich Checklisten bewährt, die diese Indizien systematisch erfassen und die Dokumentation untermauern. Dies empfiehlt sich insbesondere deshalb, weil das BMF ausdrücklich darauf hinweist, dass der Steuerpflichtige die nachteiligen Konsequenzen einer unzureichenden Mitwirkung selbst zu tragen hat. Eine frühzeitige und sorgfältige Dokumentation der Ansässigkeitsverhältnisse – idealerweise bereits zu Beginn der Entsendung – kann spätere Beweisschwierigkeiten erheblich reduzieren. |
4. Wirtschaftlicher Arbeitgeber
Die Bestimmung des wirtschaftlichen Arbeitgebers im abkommensrechtlichen Sinne ist eine zentrale Fragestellung bei grenzüberschreitenden Arbeitnehmerentsendungen. Nach Art. 15 Abs. 2 Buchst. b) OECD-MA verbleibt das Besteuerungsrecht nur dann beim Ansässigkeitsstaat, wenn die Vergütung nicht von einem Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat oder für dessen Rechnung getragen wird. Ist das aufnehmende Unternehmen als wirtschaftlicher Arbeitgeber zu qualifizieren, steht dem Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zu.
Die Einordnung ist zugleich für den Lohnsteuerabzug von Bedeutung, da sich hiernach bestimmt, wer gemäß § 38 Abs. 1 S. 2 EStG zum Steuerabzug verpflichtet ist. Die Problematik stellt sich nicht nur bei klassischen Entsendungen, sondern auch bei Arbeitnehmerüberlassungen sowie in Matrixstrukturen mit grenzüberschreitenden Berichtslinien.
4.1 Neuerungen durch die BMF-Schreiben
Mit Erlass vom 12.12.23 hat die Finanzverwaltung die Anforderungen an die Bestimmung des wirtschaftlichen Arbeitgebers zunächst deutlich verschärft. Ein Unternehmen gilt danach als wirtschaftlicher Arbeitgeber, wenn der Arbeitnehmer in dessen Organisation eingegliedert ist und dieses Unternehmen die Vergütung trägt oder nach Fremdvergleichsgrundsätzen hätte tragen müssen.
Zur Beurteilung der betrieblichen Interessenlage stellt das BMF auf einen erweiterten Kriterienkatalog ab (BMF 12.12.23, V B 2 – S 1300/21/10024 :005, Rn. 160 ff.). Maßgeblich sind insbesondere:
- Funktion und Qualifikation des Arbeitnehmers
- Wirtschaftlicher Nutzen der Entsendung
- Verfügbarkeit vergleichbarer Arbeitskräfte vor Ort
- Ausübung von Leitungs- und Kontrollfunktionen
- Nutzung der Auslandserfahrung nach Rückkehr
Zusätzlich führte das BMF-Schreiben vom 12.12.23 eine umfassende Bescheinigungspflicht ein. Danach sollten sämtliche Lohnkostenbestandteile sowie deren Weiterbelastung detailliert dokumentiert werden. Diese weitgehende Dokumentationsanforderung wurde in der Literatur kritisch gesehen, da sie faktisch zu einer Doppelprüfung neben der Verrechnungspreisprüfung auf Unternehmensebene geführt hätte.
Mit Schreiben vom 19.12.25 wurde die Verwaltungsauffassung insoweit modifiziert: Der Arbeitgeberbescheinigung über die Kostenweiterbelastung kommt nunmehr lediglich eine Indizwirkung zu (Rn. 164 n. F.). Eine umfassende Prüfung der Interessenlage ist für Zwecke der Einkommensteuerveranlagung regelmäßig entbehrlich. Voraussetzung ist die Verwendung der amtlichen „Arbeitgeberbescheinigung über die Kostentragung“.
Beispiel: Anteilige Weiterbelastung |
Der in Deutschland ansässige Arbeitnehmer A wird von der D-GmbH für sechs Monate an die ausländische Schwestergesellschaft (F-SAS) entsandt. Der Arbeitslohn beträgt 120.000 EUR. Die D-GmbH belastet hiervon 70 % (84.000 EUR) an die F-SAS weiter; 30 % (36.000 EUR) verbleiben bei ihr, da A weiterhin konzerninterne Steuerungs- und Koordinierungsaufgaben für die D-GmbH wahrnimmt. A hält sich während der Entsendung ausschließlich im Ausland auf.
Lösungshinweise: Nach Art. 15 Abs. 1 OECD-MA steht das Besteuerungsrecht grds. dem Tätigkeitsstaat (Ausland) zu, da A seine Tätigkeit dort ausübt. Ein ausschließliches Besteuerungsrecht Deutschlands kommt nur in Betracht, wenn die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA kumulativ erfüllt sind.
Hinsichtlich des weiterbelasteten Arbeitslohns i. H. v. 84.000 EUR ist aufgrund der Arbeitgeberbescheinigung widerlegbar zu vermuten, dass die Tätigkeit im Interesse der F-SAS erfolgt. Diese ist insoweit als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzusehen. Die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA sind damit nicht erfüllt, sodass dem Ausland insoweit das Besteuerungsrecht zusteht.
Bezüglich des nicht weiterbelasteten Anteils i. H. v. 36.000 EUR ist davon auszugehen, dass die Tätigkeit im Interesse der D-GmbH erfolgt. Ein wirtschaftlicher Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat liegt insoweit nicht vor. Da sich A zudem weniger als 183 Tage im Ausland aufhält und die Vergütung insoweit nicht von einem Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat getragen wird, sind die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA erfüllt. Das Besteuerungsrecht verbleibt daher insoweit in Deutschland.
Im Ergebnis ist der Arbeitslohn aufzuteilen: Für 84.000 EUR steht das Besteuerungsrecht dem ausländischen Staat zu, für 36.000 EUR verbleibt es in Deutschland. |
PRAXISTIPP — Bei anteiliger Kostenweiterbelastung ist der prozentuale Umfang der Kostentragung sorgfältig zu dokumentieren. Die Indizwirkung der Arbeitgeberbescheinigung greift nur insoweit, wie eine Weiterbelastung erfolgt. Für den verbleibenden Kostenanteil kann weiterhin eine eigenständige Prüfung der Interessenlage erforderlich sein. Eine abgestimmte Kostenallokation zwischen Steuer- und Verrechnungspreisfunktion ist daher unerlässlich. |
5. Zeitraumbezogene Vergütungen im Überblick
Zeitraumbezogene Vergütungen sind in der grenzüberschreitenden Lohnsteuerpraxis von besonderer Bedeutung. Darunter fallen insbesondere Vergütungsbestandteile, die nicht unmittelbar für einzelne Arbeitstage gezahlt werden, sondern über einen längeren Zeitraum „erarbeitet“ werden. Dazu zählen etwa Abfindungen, Signing Boni oder Vergütungen aus Mitarbeiterbeteiligungsprogrammen. Sie können daher nicht einzelnen Arbeitstagen zugeordnet werden, sondern entstehen wirtschaftlich über einen sogenannten Erdienungszeitraum hinweg. Ihre abkommensrechtliche Zuordnung erfolgt daher nach Maßgabe dieses Erdienungszeitraums anhand der jeweiligen Tätigkeitsanteile in den beteiligten Staaten.
Das BMF-Schreiben vom 12.12.23 enthält hierzu gegenüber dem Vorgängerschreiben vom 3.5.18 zahlreiche Klarstellungen. Ergänzend haben das Änderungsschreiben vom 19.12.25 sowie die gesetzlichen Neuregelungen durch das JStG 2024 (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. f), § 50d Abs. 15 EStG) weitere praxisrelevante Präzisierungen gebracht.
5.1 Abfindungen
Abfindungen wegen Beendigung des Arbeitsverhältnisses sind als zeitraumbezogene Vergütungen zu qualifizieren und nach der Dauer des gesamten Arbeitsverhältnisses aufzuteilen. Maßgeblich ist dabei das Verhältnis der in den jeweiligen Staaten ausgeübten Tätigkeiten, gemessen an den tatsächlichen Arbeitstagen. Für Konzernfälle stellt das BMF klar, dass bei einer an der Gesamtbeschäftigungsdauer orientierten Abfindung die Dienstzeiten bei verschiedenen Konzerngesellschaften zusammenzurechnen sind – unabhängig von Positionswechseln oder unterschiedlichen Vergütungsniveaus. Abkommensrechtlich ist zudem zwischen Zeiträumen vor und ab dem VZ 2017 zu unterscheiden: Ab dem VZ 2017 ordnet § 50d Abs. 12 EStG die Abfindung anteilig dem Tätigkeitsstaat zu, während vor dem VZ 2017 die Zuordnung grundsätzlich zum Ansässigkeitsstaat erfolgte (s. ausführlich Ungemach, PIStB 26, 129, Abschnitt 2.2.2 in dieser Ausgabe).
Beispiel: Aufteilung nach Beschäftigungszeiten |
Seit dem Jahr t01 war der in Deutschland ansässige Arbeitnehmer A bei einem deutschen Unternehmen beschäftigt. In den Jahren t01-t05 arbeitete A jeweils 220 Tage im Inland. Ab Jahr t06 wurde A für fünf Jahre zu einem verbundenen Unternehmen nach Japan entsendet. Während dieser Zeit (t06 – t10) arbeitete er jeweils 190 Tage in Japan, 20 Tage in Drittstaaten und 10 Tage im Inland. Nach insgesamt zehn Jahren Betriebszugehörigkeit wird das Arbeitsverhältnis beendet und A erhält eine Entlassungsabfindung i. H. v. 100.000 EUR.
Lösungshinweise: Für VZ ab 2017 ist für die Aufteilung der Abfindung der gesamte Erdienungszeitraum maßgeblich zu berücksichtigen. Die gesamte Zahl der Arbeitstage beträgt 2.200 Arbeitstage (10 × 220). Davon war A an 950 Arbeitstagen (5 × 190) physisch in Japan tätig. Im Ergebnis stellt Deutschland 43.182 EUR (950 ÷ 2.200 × 100.000 EUR) unter Progressionsvorbehalt frei (Art. 23A Abs. 1 und 3 OECD-Ma), sofern kein § 50d Abs. 8 oder 9 EStG eingreift. Die Tätigkeitstage in Drittstaaten sind bei einer Art. 15 Abs. 2 OECD-MA vergleichbaren Regelung dem Ansässigkeitsstaat, hier Deutschland, zuzuordnen. |
Beachten Sie — Abfindungen waren in jüngster Vergangenheit vermehrt Gegenstand der Rechtsprechung (vgl. BFH 20.3.25, VI R 24/22, BB 25, 1173; BFH 1.8.24, VI R 52/20, PIStB 25, 3; BFH 20.11.24, VI R 33/21, BB 25, 790).
5.2 Signing Bonus
Mit Schreiben vom 12.12.23 nimmt das BMF erstmals ausdrücklich zur grenzüberschreitenden Besteuerung von Signing Boni (bei Abschluss des Arbeitsvertrages fällige Einmalzahlung, die dem im Ausland ansässigen Arbeitnehmer für eine künftig auszuübende Tätigkeit vorab gewährt wird) Stellung und übernimmt dabei die BFH-Rechtsprechung vom 11.4.18 (I R 5/16, BStBl II 18, 761). Ein Signing Bonus wird demnach als zeitraumbezogene Vergütung behandelt, für die der Erdienungszeitraum von Arbeitsbeginn (Grant) bis zur Unverfallbarkeit des Anspruchs (Vesting) maßgeblich ist. Die Aufteilung auf die beteiligten Vertragsstaaten erfolgt nach den voraussichtlich tatsächlich geleisteten Arbeitstagen in den jeweiligen Staaten.
Das Schreiben unterscheidet zwischen zwei Varianten: Muss ein vorzeitig ausgeschiedener Arbeitnehmer einen Bonus nicht zurückzahlen, entfällt der wirtschaftliche Zusammenhang mit einer künftigen Tätigkeit im Tätigkeitsstaat. In diesem Fall steht das Besteuerungsrecht ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat zu (BMF 12.12.23, V B 2 – S 1300/21/10024 :005, Rn. 251). Besteht hingegen eine Rückzahlungspflicht, bleibt der wirtschaftliche Bezug zur Tätigkeit im Ausland bestehen. In diesen Fällen erfolgt die abkommensrechtliche Zuweisung weiterhin anteilig nach den jeweiligen Tätigkeitsstaaten.
PRAXISTIPP — Für die Praxis bedeutet dies, dass die vertragliche Gestaltung der Rückzahlungsklausel unmittelbare Auswirkungen auf die DBA-Zuordnung hat. Arbeitgeber sollten daher bereits bei der Ausgestaltung des Signing Bonus die steuerlichen Folgen im Hinblick auf den Arbeitsort und die Ansässigkeit des Mitarbeiters berücksichtigen, um eine effiziente und steuerlich konsistente Zuweisung zu gewährleisten. |
5.3 Mitarbeiterbeteiligungen
5.3.1 Programmarten
Der Erlass vom 12.12.23 widmet sich in 31 Randnummern ausführlich der Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen. Erfasst werden insbesondere echte Aktienoptionen (ESOPs – Employee Stock Option Plans), virtuelle Aktienvergütungen (VSOPs bzw. Phantom Shares) sowie Restricted Stock Awards und Units. ESOPs gewähren dem Arbeitnehmer ein tatsächliches Optionsrecht auf den Erwerb von Anteilen. Demgegenüber bilden VSOPs Beteiligungen lediglich schuldrechtlich nach, etwa durch eine anteilige Beteiligung am Exit-Erlös oder an Dividenden, ohne dass gesellschaftsrechtliche Mitwirkungsrechte (z. B. Stimmrechte) eingeräumt werden. Aufgrund ihrer geringeren Strukturierungskomplexität sind VSOPs in der Praxis – insbesondere in Start-up- und Private-Equity-Strukturen – weit verbreitet. Die Attraktivität sowohl von ESOPs als auch von VSOPs ist durch die Anpassungen in den §§ 3 Nr. 39 und 19a EStG weiter gestiegen.
5.3.2 Erdienungszeitraum und Aufteilungsmaßstab
Maßgeblich für die abkommensrechtliche Aufteilung ist der Erdienungszeitraum (Vesting Period). Bei nicht handelbaren Aktienoptionen beginnt dieser mit der Optionsgewährung (Grant Date) und endet mit dem Zeitpunkt der erstmaligen Ausübungsmöglichkeit (Vesting Date) – nicht mit der tatsächlichen Ausübung. Für die Aufteilung sind grundsätzlich die tatsächlichen Arbeitstage im Erdienungszeitraum maßgeblich. Aus Vereinfachungsgründen akzeptiert das BMF auch eine Aufteilung nach Kalenderjahren (BMF 12.12.23, Rn. 293). Bei virtuellen Beteiligungen (VSOPs) entspricht der Erdienungszeitraum dem Zeitraum zwischen der Gewährung der Bezugsrechte und dem Auszahlungsstichtag (Rn. 300).
Beispiel: Aktienoption bei Entsendung (in Anlehnung an BMF 12.12.23, V B 2 – S 1300/21/10024 :005, Tz. 5.5.6) |
Die in Deutschland ansässige Arbeitnehmerin A erhält am 1.6.01 nicht handelbare Optionen auf den Erwerb von 1.000 Aktien ihres inländischen Arbeitgebers zu einem Ausübungspreis von 10 EUR je Aktie. Die erstmalige Ausübungsmöglichkeit (Vesting Date) besteht am 1.6.03. Am 1.9.03 übt A die Option aus. Der Kurswert beträgt zu diesem Zeitpunkt 15 EUR je Aktie; die Gutschrift im Depot erfolgt am selben Tag.
Ab dem 1.1.02 war A aufgrund einer Entsendung in Spanien tätig und dort mit ihrem Arbeitslohn steuerpflichtig; den inländischen Wohnsitz behielt sie während der Entsendung bei. A übt ihre Tätigkeit an 220 Tagen je Jahr tatsächlich aus. Im Erdienungszeitraum (1.6.01 – 1.6.03) entfallen:
Lösungshinweise: Für die Besteuerung von Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, einschließlich geldwerter Vorteile, ist der Zuflusszeitpunkt (§ 11 EStG) maßgeblich. Der geldwerte Vorteil fließt A am 1.9.03 i. H. v. 5.000 EUR (gemeiner Wert 15.000 EUR – Erwerbspreis 10.000 EUR) zu. Deutschland ist aufgrund der Beibehaltung des Wohnsitzes der (maßgebliche) Ansässigkeitsstaat im Zuflusszeitpunkt. Der geldwerte Vorteil ist für abkommensrechtliche Zwecke unter Berücksichtigung des Erdienungszeitraums (1.6.01 – 1.6.03) aufzuteilen. Nicht maßgebend ist dafür der Ausübungszeitpunkt der Option (1.9.03). Im Erdienungszeitraum von 440 Tagen entfallen 312 Tage auf die Tätigkeit in Spanien (220 + 92). In der Folge entfällt der geldwerte Vorteil i. H. v. 3.545 EUR (312 ÷ 440 × 5.000 EUR) auf Spanien und wird in Deutschland unter Progressionsvorbehalt steuerfrei gestellt (Art. 14 Abs. 1 DBA-Spanien), soweit keine Rückfallklauseln nach § 50d Abs. 8, 9 EStG eingreifen. |
PRAXISTIPP — Die zutreffende Bestimmung des Erdienungszeitraums sowie die lückenlose Dokumentation der Arbeitstage sind für die DBA-Zuordnung von zentraler Bedeutung. Unstimmigkeiten führen unmittelbar zu Doppelbesteuerungsrisiken. |
6. Freistellungsvergütungen
6.1 Änderung der gesetzlichen Grundlagen
Durch das JStG 2024 wurden mit § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. f EStG sowie § 50d Abs. 15 S. 1 EStG zwei zentrale Vorschriften zur steuerlichen Behandlung von Vergütungen während Freistellungsphasen neu eingeführt. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. f EStG erweitert den Katalog der beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte. Danach unterliegt Arbeitslohn aus Freistellungszeiten der inländischen Besteuerung, soweit die zugrunde liegende Tätigkeit ohne die Freistellung im Inland ausgeübt worden wäre. Ergänzend regelt § 50d Abs. 15 S. 1 EStG für die Anwendung von DBA eine gesetzliche Zuordnungsfiktion: Die Freistellungsvergütungen gelten als Einkünfte aus einer Tätigkeit in dem Staat, in dem die Tätigkeit ohne Freistellung ausgeübt worden wäre.
Die Neuregelung stellt eine unmittelbare Reaktion auf die jüngere Rechtsprechung des BFH dar (BFH 1.8.24, VI R 23/22; s. auch Ungemach, PIStB 26, 129, Abschnitt 2.2.4 in dieser Ausgabe). Danach liegt während einer unwiderruflichen Freistellungsphase keine tatsächliche Arbeitsausübung i. S. d. Art. 15 OECD-MA vor. Dies hat zur Folge, dass das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat zugewiesen wird. Der Gesetzgeber durchbricht dieses Ergebnis nunmehr durch eine gesetzliche Zuordnungsfiktion in § 50d Abs. 15 EStG.
6.2 Anpassungen durch das BMF-Schreiben vom 19.12.25 (BMF 2025)
Das BMF konkretisiert die gesetzliche Neuregelung im Änderungsschreiben vom 19.12.25 (IV B 2 – S 1300/00510/012/002, Rn. 351a ff.). Zentral ist zunächst die Zuordnungsfiktion (Rn. 351a): Das Besteuerungsrecht für den Freistellungslohn wird dem Staat zugewiesen, in dem die Tätigkeit ohne Freistellung ausgeübt worden wäre. Maßgeblich ist insoweit eine hypothetische Betrachtung unter Würdigung sämtlicher Umstände des Einzelfalls. Entscheidend sind insbesondere die arbeitsvertraglichen Vereinbarungen sowie die tatsächliche Einsatzplanung vor Eintritt der Freistellung.
Hiervon ist die Frage des tatsächlichen Aufenthalts strikt zu trennen. Das BMF stellt ausdrücklich klar, dass § 50d Abs. 15 S. 1 EStG keine Aufenthaltsfiktion begründet (Rn. 351b). Der Arbeitnehmer gilt damit nicht als im Tätigkeitsstaat anwesend. Diese Differenzierung wirkt sich insbesondere auf die Anwendung der 183-Tage-Regelung des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA aus, da Freistellungszeiten nicht als Aufenthaltstage im Tätigkeitsstaat zu berücksichtigen sind.
Beachten Sie — Von besonderer Bedeutung ist die Behandlung im Zusammenhang mit zeitraumbezogenen Vergütungen (z. B. Bonuszahlungen oder aktienbasierte Vergütungen mit Vesting-Perioden). Nach der Verwaltungsauffassung sind Zeiten einer unwiderruflichen Freistellung nicht in den Erdienungszeitraum einzubeziehen (Rn. 351c). Dies führt dazu, dass sich der maßgebliche Erdienungszeitraum insgesamt verkürzt. In der Folge kann sich auch die zeitanteilige Zuordnung der entsprechenden Vergütungsbestandteile auf die beteiligten Staaten verschieben.
PRAXISTIPP — Arbeitgeber sollten den Lohnsteuerabzug bei Eintritt in eine Freistellungsphase zeitnah überprüfen und – sofern erforderlich – auch rückwirkend anpassen (Anwendung ab dem 1.1.24). Für Arbeitnehmer können sich daraus Mehrbelastungen ergeben. Dies gilt insbesondere in Fällen eines Wegzugs in einen DBA-Staat während der Freistellungsphase. Eine frühzeitige steuerliche Planung ist zu empfehlen. |
7. Fazit
Durch seine erhebliche Ausweitung und Detailtiefe hat der Erlass vom 12.12.23 einerseits zu mehr Transparenz und Systematisierung beigetragen. Andererseits führen insbesondere die erhöhten Nachweisanforderungen – etwa bei der Ansässigkeitsbestimmung und beim wirtschaftlichen Arbeitgeber – sowie die weiterentwickelten Grundsätze zu zeitraumbezogenen Vergütungen zu einer gesteigerten Komplexität. In der Praxis erhöht dies zugleich das Risiko von Abgrenzungs- und Doppelbesteuerungskonflikten.
Das Änderungsschreiben vom 19.12.25 bringt demgegenüber punktuelle, aber praxisrelevante Anpassungen. Diese betreffen vor allem die Konkretisierung einzelner Anwendungsfragen sowie die Reaktion auf zwischenzeitliche Rechtsprechung und gesetzliche Änderungen.
