08.01.2010

Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 18.01.2001 – 3 K 123/97

Wird das Pachtentgelt für eine Betriebsüberlassung nach Abschreibungsvergütung für unbewegliches Anlagevermögen, Abschreibungsvergütung für bewegliches Anlagevermögen, Kapitalverzinsung für bewegliches Anlagevermögen, Kapitalverzinsung für Grundstücke sowie einer prozentualen Umsatzpacht bemessen, ist dem Gewerbeertrag des Pächters nach § 8 Nr. 7 GewStG die Hälfte des auf das nicht in Grundbesitz bestehende verpachtete Anlagevermögen entfallenden Pachtentgelts, bestehend aus Abschreibungsvergütung für bewegliches Anlagevermögen, Kapitalverzinsung für bewegliches Anlagevermögen sowie aus nach wirtschaftlichen Maßstäben auf die verschiedenen Gruppen von verpachteten Wirtschaftsgütern aufgeteilter Umsatzpacht, hinzuzurechnen. Die Umsatzpacht kann nicht wirtschaftlich ausschließlich einem Geschäftswert zugeordnet werden, wenn dies nicht klar und eindeutig vereinbart ist.

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Im Namen des Volkes

hat der 3. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg am 18. Januar 2001 durch Richter am Finanzgericht …

für Recht erkannt:

1. Der Gewerbesteuermessbescheid vom 27. Juli 1995 in Form der Einspruchsentscheidung vom 13. Juni 1997 wird geändert: Der einheitliche Gewerbesteuer-Messbetrag wird auf 5.561 DM festgesetzt.

Im übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Von den Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin 2/3 und der Beklagte 1/3.

3. Der Gerichtsbescheid ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung abwenden, falls die Klägerin nicht ihrerseits Sicherheit leistet.

Tatbestand

Bei der Zurechnung von Miet- und Pachtzinsen zum Gewerbeertrag der Klägerin als Pächterin ist streitig, welcher Teil des an den Verpächter gezahlten Pachtentgelts auf die nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens entfällt (§ 8 Nr. 7 Satz 2 2. Satzteil GewStG).

Die Klägerin wurde durch Vertrag vom 3. Dezember 1990 gegründet. Vom Stammkapital in Höhe von 50.000 DM übernahmen Herr H.K. einen Geschäftsanteil in Höhe von 22.500 DM, dessen Ehefrau R.K. einen Geschäftsanteil in Höhe von 22.500 DM und ihr Sohn J.K. einen Geschäftsanteil von 5.000 DM. Zweck des Unternehmens der Klägerin war und ist der Handel mit Bodenbelägen sowie Gardinen und Tapeten und mit dazugehörenden Hilfsmitteln, Maschinen und Zubehör.

Durch Pacht- und Betriebsüberlassungs-Vertrag vom 27. Dezember 1990 verpachtete H.K. mit Wirkung zum 1. Januar 1991 den gesamten Betrieb seines zuvor bestehenden Einzelunternehmens zu dessen Fortführung an die Klägerin, insbesondere das bewegliche und unbewegliche Anlagevermögen entsprechend der Anlagekartei zum 31.12.1990 (§ 1 Abs. 1 – 3 des Vertrags). Außerdem verkaufte H.K. an die Klägerin nach § 2 Abs. 1 – 3 des Vertrags das Umlaufvermögen zu Buchwerten gegen Übernahme bestimmter Rückstellungen, Kontokorrent-Verbindlichkeiten, Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen und kurzfristiger Verbindlichkeiten sowie gegen Begründung oder Gewährung eines Darlehens, soweit sich aus der Vermögensübernahme ein Saldo ergeben sollte.

In § 4 Abs. 1 und Abs. 3 des Vertrags verpflichtete sich die Klägerin, die verpachteten Gegenstände zu pflegen und auch außergewöhnliche Instandhaltungsarbeiten sowie an den Gebäuden alle notwendigen Ausbesserungen auf ihre Kosten durchzuführen. § 6 Abs. 1 des Pacht- und Betriebsüberlassungsvertrags lautet:

„(1) Das jährliche Nutzungsentgelt setzt sich aus folgenden Einzelbeträgen zusammen:

einer Abschreibungsvergütung in Höhe der in der Bilanz (einschließlich steuerlicher Sonderbilanzen) des Verpächters ausgewiesenen Abschreibungen für Grundstücke und bewegliches Anlagevermögen (einschließlich Restwerte);

einer Kapitalverzinsung in Höhe von 9 % des verpachteten beweglichen Anlagevermögens, jeweils berechnet auf der Basis der Werte zum 1.1. eines Jahres lt. Bewertungsgesetz (entsprechend der Vermögensaufstellung des Verpächters);

einer Kapitalverzinsung in Höhe von 6 % des überlassenen Grundbesitzes, jeweils berechnet auf der Basis der bilanziellen Buchwerte zum 1.1. eines Jahres zuzüglich anteiliger nicht durch Wertminderungen bedingter Sonderabschreibungen und anteiliger angesetzter Investitionszulagen;

einer Vergütung von 1 % der jährlichen Umsatzerlöse vor Kundenskonto und Kundenboni;

diejenigen Beträge, die der Verpächter für Leasing-Verträge aufwendet, soweit die entsprechenden Gegenstände mitverpachtet sind.

Dieses Nutzungsentgelt umfaßt auch die pachtweise Überlassung immaterieller Anlagewerte.

(2) Das Nutzungsentgelt zu Absatz 1 Ziffer d) kann gekürzt werden oder ganz entfallen, wenn die Pächterin nachweist, daß ihr nach dessen Abzug nachhaltig keine angemessene Kapitalverzinsung mehr verbleibt.

Andererseits kann der Verpächter eine Erhöhung verlangen, wenn er nachweist, dass ihm dabei keine angemessene Kapitalverzinsung mehr verbleibt.

…”

In den Erläuterungen zum Jahresabschluss der Klägerin für 1993 wurde die Pacht für das Streitjahr wie folgt berechnet:

Abschreibungsvergütung für unbewegliches Anlagevermögen		10.562,00 DM
Abschreibungsvergütung für bewegliches Anlagevermögen		47.631,82 DM
Kapitalverzinsung für bewegliches	9 % von 79.275,00 DM	7.134,75 DM
Anlagevermögen
Kapitalverzinsung für Grundstücke	6 % von 441.654,27 DM	26.499,25 DM
Umsatzvergütung	1 % von 3.904.881,69 DM	39.048,81 DM
zusammen		130.876,63 DM

In der am 31. März 1995 beim FA eingegangenen GewSt-Erklärung 1993 gab die Klägerin eine hälftige Hinzurechnung von Miet- oder Pachtzinsen nach § 8 Nr. 7 GewStG von 23.815 DM an. Bei der Veranlagung durch den GewSt-Messbescheid vom 27. Juli 1995 vertrat das FA die Ansicht, die Zurechnung sei nach folgender Berechnung vorzunehmen:

	Grundbesitz	übrige WG
Vergütung der Abschreibung	10.562,00 DM	47.631,82 DM
Kapitalverzinsung	26.499,25 DM	7.134,75 DM
Umsatzpacht	0,00 DM	39.048,81 DM
Pachtaufwand	37.061,25 DM	93.815,38 DM
	50 % =	46.907,69 DM

Zu den WG, die nicht in Grundbesitz bestehen, gehörten auch Rechte und immaterielle Werte (z. B. Geschäftswerte). Eine Zurechnung komme dann in Betracht, wenn klar abgrenzbar sei, welche Miet- und Pachtzinsen die Überlassung dieses immateriellen WG abgelten sollten. Die Umsatzvergütung sei danach zu 100 % dem Gewerbeertrag zuzurechnen, weil es sich um ein WG handele, das nicht in Grundbesitz bestehe.

Dem Gewerbekapital wurde ein Wert von fremden WG in Höhe von 79.275 DM zugerechnet.

Aufgrund eines Gewerbeertrags von 121.520 DM und eines Gewerbekapitals von 278.000 DM ergaben sich Messbeträge von 6.075 DM nach dem Gewerbeertrag und von 316 DM nach dem Gewerbekapital und ein einheitlicher GewSt-Messbetrag von 6.391 DM. Dagegen legte die Klägerin am 10. August 1995 Einspruch ein, den das FA mit Entscheidung vom 13. Juni 1997 zurückwies. Dagegen richtet sich die am 16. Juli 1997 bei Gericht eingegangene Klage.

Die Klägerin hält die Erhebung der Gewerbeertragsteuer und ebenso die Gewerbekapitalsteuer für verfassungswidrig und damit den angefochtenen Bescheid für insgesamt rechtswidrig. Zumindest sei die fragliche Zurechnungsvorschrift mit Art. 59 EWG-Vertrag unvereinbar und damit rechtswidrig.

Im übrigen macht die Klägerin ähnlich wie im Einspruchsverfahren geltend, die nach § 6 Abs. 1 Buchst. b) – d) des Pacht- und Betriebsüberlassungsvertrags anzusetzenden Beträge für Kapitalverzinsung und Umsatzentgelt könnten niemals Entgelt für die Überlassung des beweglichen (oder unbeweglichen) Anlagevermögens sein. Sie dienten vielmehr lediglich der Abdeckung der Eigenkapitalverzinsung und der übrigen Kosten des Verpächters. Eine Kapitalverzinsung als Bestandteil des Pachtentgelts sei nicht unüblich, wobei unterschiedliche Zinssätze und Werte (Buchwerte bzw. Teilwerte) als Berechnungsbasis ebenfalls üblich seien. Außerhalb einer Betriebsverpachtung finde eine fiktive Erhöhung des Gewerbeertrags ebenfalls nicht statt, sondern bei selbst angeschafften WG hätte die Klägerin auch nur Kosten in Höhe der AfA.

Zumindest dürfe die Umsatzvergütung nicht ausschließlich dem beweglichen Anlagevermögen zugeordnet werden, denn sie sei allenfalls für die Überlassung des gesamten Betriebs vereinbart worden, der nun einmal aus beiden Komponenten, nämlich beweglichem Anlagevermögen und überlassenem Grundbesitz bestehe. Die Überlassung von immateriellen WG sei nicht vereinbart worden, weil solche nicht vorhanden gewesen seien bzw. für die Pächterin keinen Wert dargestellt hätten. Branchenbedingt sei weder ein werthaltiger Kundenstamm noch ein wesentlicher Absatzmarkt vorhanden gewesen. Know-how, Good-will oder Ähnliches seien ebenfalls nicht in Betracht gekommen. Die Klägerin habe nicht einmal den Firmennamen „H.K.” unverändert übernommen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

den Gewerbesteuer-Messbescheid vom 27. Juli 1995 in Form der Einspruchsentscheidung vom 13. Juni 1997 im ganzen ersatzlos aufzuheben, hilfsweise ihn dahingehend zu ändern, dass dem Gewerbeertrag statt 46.907 DM 0 DM oder nur 23.815 DM zugerechnet werden.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es ist wie in der Einspruchsentscheidung der Auffassung, aus dem Pacht- und Betriebsüberlassungsvertrag gehe klar und eindeutig hervor, welches Nutzungsentgelt auf das bewegliche Anlagevermögen und welches auf Grundbesitz entfalle. Werde neben dem Wertverzehr des verpachteten Vermögens eine Verzinsung des eingesetzten Kapitals und alle übrigen Kosten vergütet, seien diese Zahlungen ebenfalls für die Überlassung der Vermögensgegenstände geleistet worden, weil zum Entgelt alles gehöre, was der Pächter für die Nutzung an den Verpächter zu zahlen habe. Welche Faktoren bei der Kalkulation für die Festlegung der Höhe eine Rolle gespielt hätten, sei für die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 7 GewStG unbeachtlich. Die Kapitalverzinsung sei deshalb ebenfalls zuzurechnen.

Nach § 8 Nr. 7 GewStG seien die Miet- und Pachtzinsen für alle Wirtschaftsgüter zu erfassen, die nicht in Grundbesitz bestünden. Es komme nicht darauf an, ob ein WG im Sinn des Bewertungsrechts bewertungsfähig sei. Deshalb seien auch Miet- und Pachtzahlungen für immaterielle WG zuzurechnen, wenn sie durch klar abgrenzbare Pachtzahlungen konkretisiert seien. Nach § 1 Abs. 3 des Pachtvertrags sei über das Anlagevermögen auch der gesamte Betrieb – also Know-how, Kundenstamm, Absatzmarkt etc. – überlassen worden. Die vereinbarte Umsatzpacht könne somit nur auf die Überlassung der immateriellen WG entfallen.

Die beim FA für die Klägerin geführten Steuerakten haben vorgelegen.

Gründe

Die zulässige Klage ist teilweise begründet.

Der angefochtene GewSt-Messbescheid ist dem Grunde nach rechtmäßig, weil sowohl die Gewerbesteuer insgesamt als auch der nach dem Gewerbeertrag bemessene Teil verfassungsrechtlich zulässig erhoben werden durfte und darf. Die Zurechnung von Miet- und Pachtzinsen verstößt im Fall der Klägerin auch nicht gegen Gemeinschaftsrecht der EU, da die Gewerbesteuerpflicht des Verpächters nicht mit grenzüberschreitenden Sachverhalten zusammenhängt. Für das Streitjahr wurde dem Gewerbeertrag auch zu Recht die Hälfte eines höheren Betrags an Miet- und Pachtzinsen zugerechnet, als die Klägerin erklärt hatte, da nach der vertragsgemäßen Pachtberechnung auf das nicht in Grundvermögen bestehende verpachtete Anlagevermögen nicht nur die sog. Abschreibungsvergütung entfällt. Aufgrund der vertraglich vereinbarten Berechnungsweise ist neben dem auf Kapitalverzinsung entfallenden Teil des Pachtentgelts auch die sog. Umsatzpacht zu berücksichtigen, die jedoch nicht allein auf einen Geschäftswert entfällt, sondern nach wirtschaftlichen Maßstäben auf die verschiedenen Gruppen von verpachteten Wirtschaftsgüte aufzuteilen ist.

1. Die Erhebung Gewerbesteuer oder der Gewerbeertragsteuer für das Streitjahr ist nicht aus Verfassungsrechtlichen Gründen unzulässig. Das BVerfG hat die Vorlage durch das Niedersächsische FG vom 24. Juni 1998 IV 317/91 (EFG 1998, 1428) und den vorangegangenen Vorlagebeschluss des Berichterstatters des selben Gerichts vom 23. Juli 1997 (EFG 1997, 1456), die die Erhebung der Gewerbeertragsteuer insgesamt für verfassungswidrig gehalten haben und auf die sich die Klägerin stützt, als unzulässig, also zwar vordergründig aus formalen Gründen zurückgewiesen. In der Entscheidung vom 17. November 1998 1 BvL 10/98 (BStBl II 1999, 509) stellt das BVerfG jedoch inhaltlich im wesentlichen darauf ab, dass die Verfassungsmäßigkeit der Erhebung der GewSt als solcher bereits in früherer verfassungsgerichtlicher Rechtsprechung mehrfach bestätigt worden ist. Es bekräftigt bestimmte Grundsätze seiner früheren Rechtsprechung, die im Gegensatz zu den Ausführungen des vorlegenden Niedersächsischen FG für eine Verfassungsmäßigkeit der Gewerbeertragsteuer sprechen (a.a.O. insbesondere Seite 511).

Falls die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Gewerbeertragsteuer noch unentschieden wäre, könnte ein etwaiger Verfassungsverstoß auch nicht zu einer rückwirkenden Nichtigerklärung durch das BVerfG führen. Ebenso wenig würde das BVerfG bei einer Feststellung der Verfassungswidrigkeit dem Gesetzgeber aufgeben, das Gesetz rückwirkend außer Kraft zu setzen oder zu korrigieren. Deswegen wird die Rechtmäßigkeit von GewSt-Messbetrags-Festsetzungen für frühere Jahre nicht beeinträchtigt (vgl. BFH-Entscheidungen vom 11. November 1997 VIII R 49/95, BFHE 185, 46, BStBl II 1998, 272, und vom 14. Oktober 1998 IV B 141/97, BFH/NV 1999, 516).

2. Zweifel an der Rechtmäßigkeit des GewSt-Messbescheids ergeben sich bei dem bei der Klägerin vorliegenden und dem streitigen Bescheid zugrundeliegenden Sachverhalt auch nicht aus einem Verstoß der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 7 GewStG gegen EU-Gemeinschaftsrecht. Die Rechtsprechung hat dies zwar dann bejaht, wenn der Verpächter beweglicher Wirtschaftsgüter im Ausland ansässig ist, deshalb nicht der GewSt unterliegt und dies nach § 8 Nr. 7 Satz 1 i.V.m. Satz 2 GewStG zur Hinzurechnung der Pachtzinsen führt (vgl. Entscheidungen des BFH vom 30. Dezember 1996 I B 61/96, BFHE 181, 511, BStBl II 1997, 466, des FG Münster vom 28. Juli 1997 9 K 3151/96 G,EFG 1997, 1255; des EuGH vom 26. Oktober 1999 C-294/97, BStBl II 1999, 851, ABl. EG 2000, Nr. C 20, 6). Die dem zugrundeliegenden Sachverhalte sind jedoch mit dem Sachverhalt bei der Klägerin nicht vergleichbar. Es fehlt nicht nur tatsächlich eine Auslandsberührung des Sachverhalts, sondern es handelt sich außerdem um die Verpachtung eines Betriebs, während in den als europarechtlich zweifelhaft bezeichneten Fällen einzelne bewegliche Wirtschaftsgüter (im Weg des Leasing) angepachtet wurden. Hier lassen sich Zweifel an der EU-rechtlichen Gültigkeit des Tatbestands von § 8 Nr. 7 GewStG mit den dort erhobenen Einwendungen nicht begründen (vgl. BFH-Entscheidungen vom 10. Oktober 1997 I B 43/97 und vom 4. Mai 1998 I B 5/98, BFH/NV 1998, 352 und 1520).

3. Abgesehen von den genannten verfassungs- und europarechtlichen Fragen stimmen die Beteiligten darin überein, dass die Voraussetzungen einer (hälftigen) Pachtzurechnung zum Gewerbeertrag nach § 8 Nr. 7 GewStG (und einer entsprechenden Zurechnung zum Gewerbekapital) tatsächlich vorliegen. Sie legen hierbei außerdem zu Recht die zivilrechtliche Vereinbarung zwischen H.K. als Verpächter und der Klägerin als Pächterin zugrunde, an die insoweit auch steuerrechtlich anzuknüpfen ist. Deshalb ist das FA zutreffend von den in der Pachtabrechnung für das Streitjahr vertragsgemäß im einzelnen berechneten Teilbeträgen ausgegangen und hat die auf das Grundstück entfallenden Beträge von der Jahrespacht abgezogen. Für eine Aufteilung des Pachtaufwands nach anderen objektiven, außerhalb des Vertragsverhältnisses zu ermittelnden wirtschaftlichen Maßstäben würde die Grundlage fehlen, weil die von der Klägerin mit dem Verpächter H.K. vereinbarte Bemessung des Pachtentgelts nicht zu einer sog. Gesamtpacht für sämtliche Wirtschaftsgüter des verpachteten Betriebs führt. Aufgrund der Regelungen in dem Pachtvertrag vom 27. Dezember 1990 ist die rechtliche und wirtschaftliche Lage im Fall der Klägerin nicht vergleichbar mit Pachtverhältnissen, in denen nur eine Pachtbemessung nach einem einheitlichen Maßstab vereinbart war, z. B. eine Umsatzpacht als Gesamtvergütung für die Überlassung eines vollständigen Betriebs (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 20. Juni 1990 I R 160/85, BFHE 161, 152, BStBl. II 1990, 913). Die Klägerin hat zwar ebenfalls einen ganzen, funktionsfähigen Betrieb von ihrem Gesellschafter gepachtet. Allein dieser Umstand und die Bezeichnung des vereinbarten Pachtentgelts als „jährliches Nutzungsentgelt” kann aber die vertragliche Festlegung der den verschiedenen Gruppen von Wirtschaftsgütern zugeordneten einzelnen Bestandteile des Entgelts nicht beeinträchtigen.

Der Pachtvertrag vom 27. Dezember 1990 sieht nämlich die Berechnung des Pachtentgelts in mehreren unterschiedlich begründeten und berechneten Abschnitten, nämlich zum ersten die Vergütung der Abschreibungs-Beträge, zum andern die sog. Kapitalverzinsung und außerdem einen nach dem Jahresumsatz bemessenen Betrag vor. Kraft dieser vertraglichen Vereinbarung sind den einzelnen Wirtschaftsgütern, die zu dem verpachteten Betrieb gehören, bestimmte Pachtbeträge zivilrechtlich bindend zugeordnet worden. Infolge dessen wird bei einer Anpassung des Pachtentgelts, die infolge des Wegfalls oder Hinzutritts von einzelnen Wirtschaftsgütern notwendig werden dürfte, der Änderungsbetrag stets nach der vereinbarten Bemessungsgrundlage zu berechnen sein, die für das jeweilige Wirtschaftsgut vertragsgemäß festzustellen ist. Würde z. B. der Betrieb aus den gepachteten Geschäftsräumen in andere Räume verlegt, die nicht mehr dem bisherigen Besitzer gehören, könnte sich der Pachtzins zivilrechtlich lediglich um die dem unbeweglichen Anlagevermögen vertraglich zugeordneten Teilbeträge ermäßigen.

4. Die vereinbarte Bemessung der vertraglichen Vergütung in mehreren Bestandteilen nach unterschiedlichen Maßstäben verändert jedoch nicht ihre Rechtsnatur als Pachtzins für die Überlassung der verpachteten WG. Wenn der Vertrag u. a. an das vom Verpächter eingesetzte Kapital anknüpft und einen Teil des Pachtentgelts als „Kapitalverzinsung” bezeichnet, mag dies zur Gewährleistung einer ausreichenden Kapitalrendite für beide Vertragsparteien neben dem angemessenen Ausgleich für die Abnutzung der überlassenen Gegenstände wirtschaftlich gerechtfertigt und naheliegend sein. Damit ist aber nicht mehr als ein Motiv der Vertragsparteien ausgedrückt, das den rechtlichen Inhalt des Vertrags als Pachtvertrag und die Qualität aller vereinbarten Vergütungsteile als Pachtentgelt nicht beseitigen oder abändern kann. Im Rahmen des Pachtvertrags überlässt der Verpächter H.K. weder als Darlehnsgeber Kapital, das die Klägerin als Darlehnsnehmerin verzinsen müsste, noch unmittelbar einen „Umsatz”, an dem die Klägerin ihn beteiligen müsste, sondern verpachtet werden die zum Betrieb gehörenden Anlagegüter, wofür ein Pachtzins zu leisten ist.

Deshalb ist die gesamte Pacht für die Zurechnung heranzuziehen und nur diejenigen Bestandteile des Pachtentgelts können ausgeschieden werden, die unmittelbar aufgrund des Pachtvertrags auf das in Grundstücken bestehende Anlagevermögen entfallen. Das sind zunächst die AfA auf die Gebäude und die „Kapitalverzinsung” auf die Buchwerte der verpachteten Grundstücke, während für das übrige Anlagevermögen neben der AfA auch die dafür vereinbarte „Kapitalverzinsung” auf die Vermögenswerte dieser beweglichen WG verbleiben.

5. Zusätzlich zu berücksichtigen ist aber noch die Umsatzpacht, die ihrer wirtschaftlichen Natur nach einer Gesamtpacht für alle WG entspricht, weil der Umsatz des Unternehmens von der Klägerin unter dem Einsatz aller angepachteten WG erwirtschaftet wird. Dabei kann sich das Gericht nämlich nicht davon überzeugen, die Umsatzpacht bilde eine Pachtvergütung für die Überlassung eines Geschäftswerts oder sonstigen immateriellen WG, weil für eine derart eindeutige Zuordnung ausreichende Anhaltspunkte fehlen. Verpachtet sind zwar nach § 1 Abs. 2 Buchst. e) des Vertrags auch „Rechtswerte”. Selbst wenn damit immaterielle WG gemeint sind, kann es sich nicht um den hier umstrittenen Geschäftswert oder ähnliches handeln, weil derartige WG beim bisherigen Unternehmen nicht aktivierungsfähig waren und deshalb in der im Vertrag in Bezug genommenen Anlagekartei nicht enthalten sein konnten.

Neben den Pachtvergütungen, die infolge ihrer Bemessung nach Wertverzehr und Kapitaleinsatz unmittelbar den materiellen WG zugeordnet werden müssen, wurde zwar zusätzlich eine Umsatzpacht vereinbart. Dies genügt aber ebenfalls nicht, um eine hinreichende Konkretisierung weiterer, immaterieller WG durch den Vertrag oder andere Umstände feststellen zu können (vgl. BFH-Entscheidungen vom 29. April 1970 IV R 20/67, BFHE 99,485, BStBl. II 1970, 726, vom 30. März 1976 VIII R 169/72, BFHE 118, 470, BStBl. II 1976, 463, vom 10. Mai 1977 VIII R 254/72, BFHE 122, 314, BStBl. II 1977, 667, vom 20. Juni 1990 I R 160/85, BFHE 161, 152, BStBl II 1990, 913 und vom 27. Februar 1995 I B 57/94, BFH/NV 1995, 822). Obwohl hier eine Umsatzpacht nicht als alleinige Gesamtpacht vereinbart wurde, von der zwangsläufig ein Teil auf die verpachteten materiellen WG entfallen müsste, ist doch nicht die Schlussfolgerung möglich, dass ein Geschäftswert mitverpachtet wurde, weil sich nicht hinreichend klar und eindeutig ergibt, dass und in welcher Höhe der Pachtzins für die Benutzung des Geschäftswertes zu entrichten ist. Die Umsatzpacht kann nämlich keineswegs wirtschaftlich ausschließlich einem Geschäftswert zugeordnet werden, sondern bezieht sich auf sämtliche zum verpachteten Betrieb gehörenden WG.

Da der nach dem Umsatz bemessene Pachtanteil somit nicht bestimmten immateriellen WG zugeordnet werden kann, sich aber auch nicht allein auf die beweglichen Anlagegüter bezieht, entfällt ein Teil dieses Pachtbetrags auf den Grundbesitz. Die Umsatzpacht muss deshalb nach einem wirtschaftlich angemessenen Maßstab aufgeteilt werden. Für die eindeutige Aufteilung dieses Teils des Pachtzinses legt das Gericht das Verhältnis der Werte zugrunde, nach denen die Vertragsparteien die in der Pachtvergütung enthaltene „Kapitalverzinsung” berechnet haben. Daraus ergibt sich die folgende Berechnung:

	Grundbesitz	übrige WG
Bemessungsgrundlage	441.654,27 DM	79.275,00 DM
der Umsatzpacht 520.929,27 DM	= 84,78 %	= 15,22 %
Umsatzpacht insges. 39.048,81 DM	33.106,37 DM	5.942,44 DM
Vergütung der Abschreibung	10.562,00 DM	47.631,82 DM
Kapitalverzinsung	26.499,25 DM	7.134,75 DM
Pachtaufwand	70.167,62 DM	60.709,01 DM
Zurechnung 50 % =		30.354,20 DM
Zurechnung bisher		46.907,69 DM
weniger Zurechnung		16.543 DM
Gewerbeertrag bisher		121.520 DM
Gewerbeertrag neu		104.977 DM
Messbetrag n.d. Gewerbeertrag neu		5.245 DM
Messbetrag n.d. Gewerbekapital		316 DM
Einh. GewSt-Messbetrag neu		5.561 DM

6. Das Gericht kann dem vertraglich für die beweglichen Anlagegüter vereinbarten Pachtzins und dem Anteil an der Umsatzpacht kein von der Klägerin getragenes zusätzliches Entgelt für die Überlassung der betrieblichen Wirtschaftsgüter hinzurechnen, weil das FA dazu keinen Sachverhalt vorgetragen hat und sich aus den vorliegenden Unterlagen keine ausreichenden Anhaltspunkte dafür ergeben, dass für diese Wirtschaftgüter der Klägerin im Streitjahr Erhaltungsaufwand entstanden ist, der nach dem gesetzlichen Typus des Pachtvertrags bei dem vorliegenden Sachverhalt dem Verpächter zur Last gefallen wäre (vgl. Entscheidungen des BFH vom 27. November 1975 IV R 192/71, BFHE 117, 474, BStBl. II 1976, 220, und vom 23. September 1998 I B 34/98, BFH/NV 1999, 515, und des FG Rheinland-Pfalz 10. September 1997 1 K 2656/96 n.v. juris-Dokument).

7. Da die Klage hiernach nur teilweise Erfolg haben konnte, waren die Kosten des Verfahrens zwischen den Beteiligten zu verteilen (§ 136 Abs. 1 FGO).

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 155 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 711 Zivilprozessordnung.

Der Berichterstatter hielt es für zweckmäßig, anstelle des Vorsitzenden ohne mündliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid zu entscheiden (§ 79 a Abs. 2, 4 i.V.m. § 90 a FGO).

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