08.01.2010
Finanzgericht München: Gerichtsbescheid vom 13.06.2003 – 7 K 3871/00
1. Für die Ansässigkeit einer Körperschaft des öffentlichen Rechts im Sinne des Art. 4 Abs. 1 DBA-Italien bzw DBA-Spanien genügt es, dass sie ihren Sitz bzw. ihre Geschäftsleitung im Inland hat. Unerheblich ist, dass eine solche Körperschaft nach inländischem Recht auf Grund der Verleihung des Status einer öffentlich-rechtlichen Körperschaft und der grundsätzlichen Freistellung von der Besteuerung dieser Körperschaften, soweit sie im hochzeitlichen Bereich tätig sind, tatsächlich nicht der (unbeschränkten) Steuerpflicht unterliegt.
2. Bei der Ablehnung der Erteilung einer Ansässigkeitsbescheinigung durch das FA handelt es sich um einen Verwaltungsakt, der mit der Anfechtungsklage anzugreifen ist. Die Erteilung einer Ansässigkeitsbescheinigung ist mit der allgemeinen Leistungsklage geltend zu machen, da die Bescheinigung über die Ansässigkeit nach Art. 4 DBA Italien bzw DBA Spanien aufgrund der reinen Nachweisfunktion ohne Regelungscharakter keinen Verwaltungsakt, sondern sonstiges Verwaltungshandeln darstellt.
IM NAMEN DES VOLKES
GERICHTSBESCHEID
In der Streitsache
wegen Ablehnung von Anträgen auf Ausstellung von Wohnsitzbestätigungen bzw. Freistellungsbescheinigungen nach dem DBA Deutschland/Italien bzw. Deutschland/Spanien
hat der 7. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung des … des Richters am Finanzgericht … und des Richters am Finanzgericht … ohne mündliche Verhandlung am 13. Juni 2003
für Recht erkannt:
1. Die Ablehnungsbescheide vom 10. März und 23. April 1999 sowie die Einspruchsentscheidung vom 10. August 2000 werden aufgehoben.
2. Der Beklagte wird verpflichtet, der Klägerin zu bescheinigen, dass sie im Sinne des jeweiligen Art. 4 der Doppelbesteuerungsabkommen mit Italien und Spanien in Deutschland ansässig ist.
3. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
4. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten des Klägers die Vollstreckung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
5. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
I.
Der Klägerin, einem Jesuitenorden, ist vom Bayerischen Kultusministerium der Status einer Körperschaft des öffentlichen Rechts verliehen worden. Sie betreibt im hoheitlichen Bereich eine Hochschule für Philosophie. Hier fließen ihr aus Gastprofessuren, Vorträgen, Urheberrechten etc. ihrer Ordensmitglieder Honorare bzw. Lizenzen zu. Daneben unterhält sie einen Betrieb gewerblicher Art. (Vermietung von Tiefgaragenplätzen).
Anträge der Klägerin vom 1. März und 15. April 1999 auf Ausstellung von Freistellungsbescheinigungen für Lizenzgebühren nach den Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) mit Italien bzw. Spanien lehnte das beklagte Finanzamt (Finanzamt) mit Schreiben vom 10. März bzw. 23. April 1999 ab. Die dagegen eingelegten Einsprüche wurden vom Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom 10. August 2000 als unbegründet zurückgewiesen. Auf die Einspruchsentscheidung wird ergänzend Bezug genommen.
Mit der dagegen gerichteten Klage begehrt die Klägerin weiterhin die Ausstellung von Bescheinigungen über ihre Ansässigkeit im Inland. Zur Begründung verweist sie auf den jeweiligen Art. 4 der DBA Italien und Spanien. Danach sei eine Person in einem Vertragsstaat ansässig, wenn sie nach dem Recht dieses Staates dort auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Orts ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig sei. Sie habe als juristische Person ihren Sitz in …, dort befinde sich auch die Geschäftsleitung. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 6 Körperschaftsteuergesetz (KStG) sei sie in Deutschland steuerpflichtig. Zwar werde die Steuerpflicht im Sinne der Art. 4 DBA als unbeschränkte Steuerpflicht verstanden, doch komme es nicht darauf an, dass tatsächlich steuerpflichtige Einkünfte erzielt oder einer Besteuerung unterworfen würden. Diese abstrakte Steuerpflicht beziehe sich nach allgemeiner Meinung nicht auf irgendeine Steuerart, sondern auf den Grundtatbestand einer sogenannten Inländerbesteuerung wie er in den jeweiligen § 1 des Einkommensteuergesetzes und des KStG seinen gedanklichen Ausdruck gefunden habe.
Entgegen der Auffassung des Finanzamts komme es nicht darauf an, dass sie nicht ausdrücklich und insgesamt dem § 1 Abs. 1 KStG unterworfen sei, sondern gemäß Nr. 6 der Vorschrift nur mit einem Betrieb gewerblicher Art. Subjekt der Körperschaftsteuer seien nicht die Betriebe gewerblicher Art, die unselbständiger Teil der Juristischen Person seien und mangels entsprechender Organe weder handlungsfähig seien noch als Subjekt von Vollstreckungsmaßnahmen dienen könnten, sondern die Juristische Person des öffentlichen Rechts, wegen ihres Betriebes. Wenn § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG die Betriebe für unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig erkläre, seien es auch die sie unterhaltenden Personen des öffentlichen Rechts.
Jede andere Interpretation führe zu Widersprüchen im Gesetz. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG seien alle juristischen Personen des privaten Rechts ebenso wie nicht rechtsfähige Vereine und ähnliche Gebilde unbeschränkt steuerpflichtig. Daran ändere auch ihre mögliche Befreiung von der Körperschaftsteuerpflicht wegen Gemeinnützigkeit gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG nichts. Sei dies der Fall, unterschieden sie sich in keiner Weise in Struktur und Zweck von Körperschaften des öffentlichen Rechts mit gemeinnütziger Ausrichtung. Unterschiedlich sei nur die Definition des Gesetzgebers. Während die Körperschaft des öffentlichen Rechts nicht ausdrücklich, sondern nur über ihre Betriebe gewerblicher Art. der unbeschränkten Steuerpflicht unterworfen werde und daher der Körperschaftsteuer auch nicht unterliege, wenn sie keine derartigen Betriebe unterhalte, würden die gemeinnützigen juristischen Personen theoretisch für unbedingt steuerpflichtig erklärt, gleichzeitig jedoch auf Antrag von jeder Steuerpflicht befreit. Daraus könnten jedoch keine Unterschiede bei der Anwendung der DBA abgeleitet werden.
Aber auch im Wege der Analogie müsse man dazu kommen, dass die Körperschaften des öffentlichen Rechts bei der Anwendung der DBA exakt so zu behandeln seien wie alle anderen juristischen Personen.
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide vom 10. März und 23. April 1999 sowie die Einspruchsentscheidung vom 10. August 2000 aufzuheben und die beantragten Bestätigungen zu erteilen, hilfsweise das Finanzamt anzuweisen, die beantragten Bestätigungen zu erteilen sowie hilfsweise das Finanzamt anzuweisen, über die Anträge vom 1. März und 15. April 1999 nach der Rechtsauffassung des Gerichts erneut zu entscheiden.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist es auf die Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, dass zwar die Körperschaft und nicht der einzelne Betrieb gewerblicher Art. Steuersubjekt sei, doch sei dieser gegenüber der Trägerkörperschaft verselbständigt. Dies sei auch daran erkennbar, dass bei mehreren Betrieben gewerblicher Art. das Einkommen grundsätzlich gesondert zu ermitteln und die Körperschaftsteuer jeweils gesondert gegenüber der Trägerkörperschaft fest zu setzen sei.
Die DBA zielten auf eine der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht vergleichbare umfassende Steuerpflicht ab. Zwar reiche eine umfassende abstrakte Steuerpflicht aus, doch aus den genannten Gründen fehle diese hier.
Dass eine Gleichbehandlung aller juristischen Personen im Rahmen der DBA nicht beabsichtigt sei, ergebe sich aus der Verständigungsvereinbarung mit Großbritannien zu Zinsen und Lizenzgebühren der öffentlichen Hand vom 8. Juli 1987 (RWI 1987, 804).
Die Klägerin hat auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung nicht verzichtet. Der Senat hält es für zweckmäßig, durch Gerichtsbescheid gemäß § 90a Finanzgerichtsordnung (FGO) zu entscheiden.
Gründe
II.
Die Anfechtungsklage gegen die Ablehnungen (Verwaltungsakte) vom 10. März und 23. April 1999 und die Einspruchsentscheidung ist begründet. Auch die allgemeine Leistungsklage ist insoweit begründet, als das Finanzamt zu verpflichten war, der Klägerin die Ansässigkeit in Deutschland zu bescheinigen (erster Hilfsantrag).
Soweit das Finanzamt die Erteilung der Ansässigkeitsbescheinigungen abgelehnt hat, handelt es sich um Verwaltungsakte, da die Ablehnung von tatsächlichen Handlungen durch das Finanzamt einen Verwaltungsakt darstellt (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung –AO–, § 118 Tz. 14, 11), der mit der Anfechtungsklage anzugreifen ist (vgl. von Beckerath in Beermann, Verfahrensrecht, § 40 FGO, Rz. 122 a.E.). Hinsichtlich der begehrten Leistung (hier: Erteilung einer Bescheinigung) ist der behauptete Anspruch der Klägerin mit der allgemeinen Leistungsklage geltend zu machen (vgl. von Beckerath, a.a.O.), da die Bescheinigung über die Ansässigkeit nach Art. 4 DBA Italien bzw. DBA Spanien auf Grund der reinen Nachweisfunktion ohne Regelungscharakter keinen Verwaltungsakt, sondern sonstiges Verwaltungshandeln darstellt (vgl. auch Gräber/von Groll, FGO vor § 40 FGO Rz. 32 m.w.N.).
Das Finanzamt hat die Erteilung der Bescheinigungen zu Unrecht abgelehnt.
Nach Art. 12 Abs. 1 und 2 des jeweiligen DBA ist die Steuer für Lizenzgebühren aus Italien bzw. Spanien auf 5 % zu ermäßigen, wenn der Nutzungsberechtigte der Empfänger und in Deutschland ansässig ist. Art. 12 Abs. 3 DBA Italien sieht eine Freistellung von der Besteuerung in Italien vor, wenn es sich um Lizenzgebühren für Urheberrechte und ähnliche Zahlungen handelt.
Nach Art. 29 DBA Italien ist unter bestimmten Voraussetzungen eine Erstattung der Quellensteuer möglich, wenn den Erstattungsanträgen eine amtliche Bescheinigung des Ansässigkeitsstaates beigefügt ist, aus der hervorgeht, dass die Voraussetzungen für die Befreiungen oder Ermäßigungen nach dem DBA erfüllt sind. Abs. 21 des Protokolls zum DBA Italien bestimmt, dass für die Anträge die hierzu vorgesehenen Vordrucke zu verwenden sind, die mit der Wohnsitzbestätigung des Staates, in dem der beschränkt steuerpflichtige Gläubiger der Lizenzgebühren ansässig ist, versehen sein müssen. Die Vordrucke können auch in der Weise verwendet werden, dass die Steuerbefreiung oder -ermäßigung nach dem DBA bereits beim Steuerabzug berücksichtigt wird. Das jeweilige Wohnsitzfinanzamt hat auf dem Vordruck eine Wohnsitzbestätigung im Sinne des Art. 29 Abs. 2 DBA-Italien zu erteilen (vgl. Debatin/Wassermeyer, DBA Italien Art. 29 Rz. 16). Art. 12 Abs. 1 und 3 DBA-Italien weisen das Besteuerungsrecht für Lizenzgebühren dem Ansässigkeitsstaat zu. Die –vorliegend strittige– Ansässigkeit des Nutzungsberechtigten beurteilt sich nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Italien (vgl. Debatin/Wassermayer, a.a.O. Art. 12 Rz. 17 i.V.m. Debatin/Wassermayer, DBA, Bd. I OECD-MA Art. 12 Rz. 35).
Nach Art. 4 Abs. 1 des DBA bedeutet der Ausdruck „eine in einem Vertragsstaat ansässige Person” eine Person, die nach dem Recht ihres Staates dort auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Die ansässigkeitsbegründenden Merkmale des innerstaatlichen Rechts sind für Zwecke der Abkommensregelung solche, die in dem jeweiligen Vertragsstaat zur Besteuerung als Inländer im Sinne der unbeschränkten Steuerpflicht des deutschen Steuerrechts führen, d. h. die ansässige Person muss die ortsbezogenen Merkmale aufweisen, die nach dem innerstaatlichen Recht dieses Staates die Inländerbesteuerung begründen, die beschränkte Steuerpflicht genügt nicht (vgl. Vogel, DBA 3. Aufl. 1996, Art. 4 Rz. 24; Debatin/Wassermeyer, a.a.O., OECD-MA Art. 4 Rz. 29). Da die Ansässigkeitsregelung nur der Auslegung des Abkommens dient, fordert die Verteilungsnorm des Art. 4 nicht, dass die Person tatsächlich (unbeschränkt) besteuert wird. Sie setzt nur voraus, dass die Person zumindest zu einem der Vertragsstaaten –dem Wohnsitzstaat– diejenige Beziehung aufweist, die zu ihrer unbeschränkten Steuerpflicht führen könnte. Die Verteilungsnorm dient auch dann als Schranke, wenn der Wohnsitzstaat die Person nicht besteuert. Keine Voraussetzung der Abkommensberechtigung ist insbesondere, ob die Person nach dem Recht des betreffenden Staates Steuersubjekt sein kann (vgl. Vogel, a.a.O. Rz. 24a). Zum Nachweis der Steuerpflicht in diesem Sinne im anderen Vertragsstaat kann die Vorlage einer Bescheinigung der zuständigen Behörde verlangt werden (vgl. Debatin/Wassermeyer, a.a.O. Rz. 26).
Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall kann es dahinstehen, ob für die Ansässigkeit im Sinne der DBA maßgebend ist, dass die Klägerin als öffentlich-rechtliche Körperschaft im Rahmen des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG Steuerrechtssubjekt für (jeden) Betrieb gewerblicher Art. ist (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 11. Februar 1997 I R 161/94, BFH/NV 1997, 625). Es genügt vorliegend, dass die Klägerin –dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig– ihren Sitz bzw. ihre Geschäftsleitung in München und damit im Inland hat. Damit ist die örtliche Beziehung hergestellt, die zur (unbeschränkten) Steuerpflicht der Klägerin selbst führen könnte. Unerheblich ist im Zusammenhang mit der Prüfung der Abkommensanwendung, dass die Klägerin nach inländischem Recht auf Grund der Verleihung des Status einer öffentlich-rechtlichen Körperschaft und der grundsätzlichen Freistellung von der Besteuerung dieser Körperschaften, soweit sie im hoheitlichen Bereich tätig sind, tatsächlich nicht der (unbeschränkten) Steuerpflicht unterliegt. Entscheidend ist allein, dass die Klägerin die örtliche Beziehung zum Inland aufweist, die –würde das deutsche Steuerrecht öffentlich-rechtliche Körperschaften als solche tatsächlich der Steuer unterwerfen–, wegen der ortsbezogenen Merkmale eine Besteuerung als unbeschränkt steuerpflichtig auslösen würde.
Dafür spricht auch die Klarstellung durch Nr. 8.1 Mk zu Art. 4 MA, die –ab 1995– ausführt, dass öffentlich-rechtliche Gebietskörperschaften die Eignung haben, Personen zu sein, die in einem der Vertragssaaten ansässig sind. Dies gilt unabhängig davon, ob sich im Einzelfall eine unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht ergibt. Diese Auffassung wurde auch schon vorher vertreten, weil sich die Steuerpflicht nicht unbeschränkt steuerpflichtiger Körperschaften nach § 2 Nr. 2 KStG aus einem ortsbezogenen Merkmal ableitet (vgl. Debatin/Wassermayer, a.a.O. Rz. 23 m.w.N.). In dieser Hinsicht besteht kein Unterschied der Klägerin zu den Gebietskörperschaften, da auch sie im Rahmen ihrer hoheitlichen Tätigkeit nicht unbeschränkt, gemäß § 2 Nr. 2 KStG aber ggf. beschränkt steuerpflichtig ist.
Für den ermäßigten Quellensteuerabzug bei Lizenzgebühren in Spanien genügt die Bestätigung, dass der Empfänger in Deutschland ansässig i. S.v. Art. 4 DBA-Spanien ist. Für die Erstattung zu viel einbehaltener Quellensteuer ist dem entsprechenden Antrag eine Bestätigung der deutschen Steuerbehörde beizufügen, dass der Antragsteller in der Bundesrepublik ansässig ist (vgl. BMF-Schreiben vom 2. August 1976 zum DBA Deutschland-Spanien, Anlage 2, Zweitens, B.b., BStBl I 1976, 424). Da die Ansässigkeit i.S.d. Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA-Spanien identisch mit dem DBA-Italien geregelt ist, gelten hinsichtlich der Ansässigkeit der Klägerin die oben hierzu gemachten Ausführungen entsprechend. Soweit in dem dem Senat vorliegenden Antrag „EE-RFA Reduccion Canones” neben der Ansässigkeit auch bescheinigt werden soll, „dass die zuständigen Behörden die tatsächliche Besteuerung überwachen”, kann dies nicht bedeuten, dass entgegen den vorstehenden Ausführungen tatsächlich eine Besteuerung erfolgt Vielmehr kann dies nur bedeuten, dass eine im Inland gegebene Steuerpflicht überwacht wird.
Aus diesen Gründen hat das Finanzamt zu Unrecht die Erteilung der Ansässigkeitsbescheinigungen abgelehnt. Die Ablehnungen sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung waren daher aufzuheben. Da die Bescheinigungen nicht vom Gericht ausgestellt werden können, konnte die Leistungsklage im Hauptantrag keinen Erfolg haben. Auf Grund des ersten Hilfsantrages war gemäß § 100 Abs. 4 FGO das Finanzamt zu der von der Klägerin damit begehrten Leistung zu verpflichten (vgl. von Beckerath, a.a.O. Rz. 123).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO, der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit und den Vollstreckungsschutz auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung und die Zulassung der Revision auf § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.
