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·Fachbeitrag ·Natürliche Personen

Den steuerlichen Wegzug optimal gestalten -Teil 1

von Dipl.-Kfm. MBA StB Sebastian Schmidt, Dortmund

| Verlegt eine natürliche Person, welche über eine Beteiligung i.S.d. § 17 EStG verfügt, ihren Wohnsitz ins Ausland, droht eine fingierte Abschlussbesteuerung nach § 6 AStG. Für den Fall des Wegzugs in einen EU-/EWR-Staat greift die Stundungsregelung in § 6 AStG. Problematischer wird es bei einem Wegzug in einen Drittstaat. Nach den Forderungen des Bundesrates zur Schaffung eines § 50i EStG i.d.F. des JStG 2013 kann auch die Überführung der Anteile in eine Personengesellschaft keine gängige Gestaltungspraxis mehr sein. Dieser Beitrag untersucht die aktuellen Rechtsfolgen bei Wegzug natürlicher Personen in die Schweiz bzw. in einen anderen Drittstaat. |

1. Ausgangssachverhalt

  • Fall 1

Der seit mehr als 10 Jahren in Stralsund wohnhafte X ist an der mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Stralsund belegenen Zisch-GmbH zu 60 % beteiligt. Die Beteiligung hält X im steuerlichen Privatvermögen. Die restlichen 40 % der Anteile an der Zisch-GmbH werden von dem in Venlo (Niederlande) wohnhaften Y gehalten. Unternehmensgegenstand der Zisch-GmbH sind die Produktion und der Vertrieb von Zulieferteilen, die vom Stralsunder Schiffsbau benötigt werden.

Kurz nach Feststellung des Jahresabschlusses 2012, plant die Zisch-GmbH eine Ausschüttung an ihre beiden Gesellschafter. Doch bevor X seinen auf ihn entfallenden Dividendenanteil vereinnahmen will, plant er während des Kalenderjahres 2013 seinen Wohnsitz nach Prag zu verlegen. X erinnert sich, dass er für den Erwerb seiner Anteile an der Zisch-GmbH 50.000 EUR gezahlt hatte. Nach einem aktuellen Gutachten beläuft sich der Wert der seiner Anteile inzwischen auf 450.000 EUR. X und Y fragen nach den steuerlichen Konsequenzen der Dividendenauskehrung.

Lösungshinweis zu Fall 1: Die Zisch-GmbH ist bei der Dividendenausschüttung sowohl des X als auch des Y zum Einbehalt von deutscher Kapitalertragsteuer von 25 % nach § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG verpflichtet. Vereinnahmt X den auf ihn entfallenden Dividendenanteil vor Verlegung seines Wohnsitzes in das Ausland, unterliegt X nach § 1 Abs. 1 S. 1 EStG i.V.m. § 8 AO der deutschen unbeschränkten Einkommensteuerpflicht.

 

Mit dem Einbehalt der deutschen Kapitalertragsteuer ist die deutsche Steuerpflicht für Y, der nach § 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a) EStG der beschränkten Steuerpflicht unterliegt, abgegolten (§ 50 Abs. 2 S. 1 EStG). Nach Art. 10 Abs. 2 Buchst. c) DBA-NL (vom 12.2.12; derzeit noch nicht in Kraft) wird das deutsche Besteuerungsrecht jedoch auf 15 % beschränkt. Sofern Y insoweit keine Reduzierung der deutschen Kapitalertragsteuer nach § 50d Abs. 2 EStG beantragt hat, ist die Zisch-GmbH nach § 50d Abs. 1 S. 1 EStG verpflichtet, den Kapitalertragsteuereinbehalt ungeachtet abkommensrechtlicher Bestimmungen vorzunehmen. Y bleibt jedoch die Möglichkeit, sich die zu viel einbehaltene Kapitalertragsteuer nach § 50d Abs. 1 S. 2 ff. EStG erstatten zu lassen.

 

Die von der Zisch-GmbH einbehaltene Kapitalertragsteuer hat grundsätzlich auch für X abgeltende Wirkung (§ 43 Abs. 5 S. 1 EStG). Jedoch kann X nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a) EStG auf Antrag die Abgeltungswirkung durchbrechen und die Einkünfte seinem persönlichen (linear-progressiven) Einkommensteuertarif unterwerfen. § 3 Nr. 40 Buchst. d) EStG findet Anwendung.

 

Mit der deutschen Wohnsitzaufgabe des X geht die Beendigung der deutschen unbeschränkten Steuerpflicht einher. Besteht während des Veranlagungszeitraumes sowohl eine unbeschränkte als auch eine beschränkte Steuerpflicht, sind die während der Zeit der beschränkten Steuerpflicht erzielten inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG in die Veranlagung zur unbeschränkten Steuerpflicht einzubeziehen (§ 2 Abs. 7 S. 3 EStG).

 

Infolge der Aufgabe der unbeschränkten Steuerpflicht löst X die Rechtsfolgen der Wegzugsbesteuerung nach § 6 Abs. 1 S. 1 AStG aus. Dieser unterliegen die in den Kapitalgesellschaftsanteilen innewohnenden stillen Reserven von 400.000 EUR. Nach überwiegender Auffassung wird die Wegzugsbesteuerung als Schlussakt der deutschen unbeschränkten Steuerpflicht verstanden (vgl. BFH 23.9.08, BStBl II 09, 524 m.w.N.; Vogel/Cortez, RIW 11, 532).

 

MERKE | Da nach Art. 13 Abs. 5 OECD-MA der Ansässigkeitsstaat das ausschließliche Besteuerungsrecht für Veräußerungsgewinne von Kapitalgesellschaftsanteilen hat, wird die Auffassung vertreten, dass es sich bei der Wegzugsbesteuerung um einen unzulässigen Eingriff in das jeweilige DBA handelt (vgl. Häck in Haase, AStG/DBA § 6 AStG, Rz. 27; Kraft/Schmidt, RIW 11, 758 m.w.N.; Schaumburg, IStR, 3. Aufl. 2011, Rz. 5.357). Folgt man der o.g. Sichtweise, dass die Wegzugsbesteuerung als Schlussakt der deutschen unbeschränkten Steuerpflicht zu verstehen ist, so wirkt die Wegzugsbesteuerung zu einem Zeitpunkt, in dem das DBA noch nicht zu berücksichtigen ist. Ein in § 6 Abs. 1 S. 1 AStG enthaltener Treaty-Override müsste daher verneint werden. Jedoch greift eine solche Betrachtungsweise zu kurz, zumal die Wegzugsbesteuerung gerade auf die Durchbrechung des in Art. 13 Abs. 5 OECD-MA festgeschriebenen Grundgedankens abzielt (zur Diskussion vgl. Schmidt, S. in Wöhrle/Schelle/Gross, AStG, § 6 Rz. 31 ff).

 

Achtung | Nach § 6 Abs. 1 S. 1 AStG kommt die Wegzugsbesteuerung allein durch die Verlegung des deutschen Wohnsitzes nach Tschechien zur Anwendung. Dass nach Art. 13 Abs. 3 DBA-Tschechien (BStBl I 82, 904) der deutsche Besteuerungsanspruch auf die in den Anteilen an der Zisch-GmbH innewohnenden stillen Reserven nach § 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e) i.V.m. § 17 EStG nicht verloren geht, ist für die Anwendung des § 6 Abs. 1 S. 1 AStG unbeachtlich.

 

MERKE |  

§ 6 Abs. 1 S. 1 AStG knüpft allein an die Aufgabe des deutschen Wohnsitzes bzw. des gewöhnlichen Aufenthaltes an. Damit sieht der Gesetzgeber allein den persönlichen Statuswechsel als maßgebendes Ereignis an, das deutsche Besteuerungsrecht an den in Kapitalgesellschaftsanteilen ruhenden stillen Reserven zu verlieren, obwohl jenes nach einzelnen DBA nicht ausgeschlossen wird.

In den aktuellen Gesetzesvorhaben nutzt der Gesetzgeber wieder nicht die Chance, diesen Missstand an die gesetzgeberische Intention anzupassen. Denn besteht das deutsche Besteuerungsrecht „über den Zeitraum der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht hinaus [l…]“, soll dieser Fall nicht von einem „allgemeinen Entstrickungstatbestand […] abgedeckt“ werden (vgl. BT-Drs. 16/3369, 14).

Nach § 6 Abs. 5 AStG kann X die Wegzugsteuer auf unbestimmte Zeit zinslos und ohne Sicherheitsleistungen gestundet werden. Jene Möglichkeit offenbart der Gesetzgeber dem Steuerpflichtigen lediglich bei einem Wegzug in einen EU/EWR-Staat (zum Hintergrund der Stundungsmöglichkeit vgl. zuletzt Siemers/Claussen, PIStB 13, 13).

 

PRAXISHINWEISE |

  • 1. Zwingende Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Stundungsregelung des § 6 Abs. 5 AStG ist, dass X seinen erhöhten Mitwirkungspflichten nachkommt (§ 6 Abs. 7 AStG). X ist verpflichtet dem Finanzamt bis zum Ablauf des 31.1. des Folgejahres seine Adresse mitzuteilen und zu bestätigen, dass die Anteile ihm zum 31.12. des vorangegangenen Jahres noch zuzurechnen waren. Es ist zu beachten, dass es sich bei der vorgenannten Frist um eine Ausschlussfrist handelt. Wird jene verpasst, steht es im Ermessen der Finanzverwaltung, die gewährte Stundung zu widerrufen (§ 6 Abs. 7 S. 5 AStG; zur Kritik vgl. Schmidt, S. in Wöhrle/Schelle/Gross, AStG, § 6 Rz. 121 ff.).

  • 2. X hat den Nachweis auf einem amtlich vorgeschriebenen Vordruck zu erbringen. Vereinzelt werden entsprechende Formulare im Internet bereitgestellt, z.B.

  • 3. In Wegzugsfällen scheint es geboten, Mandanten auf die jüngere Rechtsprechung des EuGH in den Rs. „National Grid Indus“ (EuGH 29.11.11, C- 371/10, DStR 11, 2334) und „Kommission/Portugal“ (EuGH 6.9.12, C-38/10, DStR 12, 10) hinzuweisen. Obwohl jene EuGH-Urteile den Wegzug von Kapitalgesellschaften betreffen, könnte der nationale Gesetzgeber die Chance ergreifen, die zinslose (und damit „kostenlose“) Stundung der Wegzugsteuer generell auf den Prüfstand zu stellen. Nach Auffassung des EuGH kann der Wegzugsstaat dem wegziehenden Steuerpflichtigen ein Wahlrecht offerieren. Der Steuerpflichtige kann zwischen der Sofortbesteuerung der stillen Reserven im Wegzugszeitpunkt und der Steuerstundung - dann aber mit Verzinsung des gestundeten Steuerbetrages „entsprechend der geltenden nationalen Regelung“ (EuGH 29.11.11, C-371/10, Rz. 32) - wählen. Nach § 238 AO beträgt der jährliche Zinssatz 6 %.

 

Ergebnis: Der steuerliche Wegzug des X löst die Wegzugsbesteuerung aus. Allerdings kann die Wegzugssteuer nach § 6 Abs. 5 AStG gestundet werden. Die Steuerstundung wird zeitlich unbegrenzt gewährt, geht also im Zweifelsfall auch auf den Rechtsnachfolger von X über, sofern dieser den Mitwirkungspflichten nachkommt und im EU-/EWR-Ausland ansässig ist.

2. Auswirkungen des Freizügigkeitsabkommens mit der Schweiz

  • Fall 2

Zufällig erfährt X, dass die EU und die Schweiz ein sog. „Freizügigkeitsabkommen“ (FZAbk) abgeschlossen haben. X fragt sich, ob vor dem Hintergrund des FZAbk auch bei Wegzug in die Schweiz die Steuerstundung nach § 6 Abs. 5 AStG beansprucht werden kann.

Lösungshinweise zu Fall 2: Der steuerliche Wegzug des X in die Schweiz löst natürlich die Rechtsfolgen des § 6 Abs. 1 S. 1 AStG aus. Im nächsten Schritt kann aber auch hier nach der Gewährung der Steuerstundung i.S.d. § 6 Abs. 5 AStG gefragt werden. Denn die EU und die Schweiz haben am 21.6.99 ein FZAbk abgeschlossen (in Kraft getreten am 1.6.02, BGBl II 01, 811), welches unter bestimmten Voraussetzungen die Reichweite der allgemeinen Freizügigkeit, der Arbeitnehmerfreizügigkeit und der Niederlassungsfreiheit natürlicher Personen auf die Schweiz ausdehnt.

 

MERKE | Die Zielsetzung des FZAbk besteht vor allem darin, den freien Personenverkehr zwischen der EU und der Schweiz „auf der Grundlage der in der EG geltenden Bestimmungen“ (siehe Präambel) zu verwirklichen. So hat auch der BFH im Urteilsspruch vom 25.8.09 (I R 88, 89/07, DStR 09, 2295) festgestellt, dass das FZAbk auch für Zwecke des § 6 AStG anwendbar sein könnte.

Im steuerlichen Schrifttum wird die Auffassung vertreten, dass auf Basis des FZAbk die gleichen Rechte - also die zins- und sicherheitslose Steuerstundung - dem wegziehenden Steuerpflichtigen zu gewähren sind (vgl. Häck in Haase, § 6 AStG, Rz. 21; Lang/Lüdicke/Reich, IStR 08, 70; Hinny in: Lüdicke, Forum der internationalen Besteuerung, 2006, 45; Hinny IFF Forum für Steuerrecht, Universität St. Gallen, 2009, 77).

 

Indes fordert der Gesetzgeber in § 6 Abs. 5 S. 2 AStG, dass die Amtshilfe und die gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung der geschuldeten Steuer zwischen Deutschland und dem Zuzugsstaat gewährleistet ist. Zwar ist in das revidierte DBA-Schweiz die sog. „große Auskunftsklausel“ eingeführt worden. Auf Basis dessen kommt es jedoch zu keinem automatischen Informationsaustausch. Nur bei begründetem Einzelverdacht soll ein Informationsaustausch gewährt werden, wobei der Steuerpflichtige (Name, Adresse, Steuer-ID etc.) und der Informationsträger genannt werden müssen. Käme X damit seinen Mitteilungspflichten nach § 6 Abs. 7 AStG nicht zeitgerecht nach, kann das Finanzamt Informationen bei den Schweizer Steuerbehörden einfordern.

 

Allerdings ist die Beitreibung der geschuldeten Steuer weder auf Basis des DBA-Schweiz noch auf Basis des FZAbk möglich. So gelangte auch das FG Münster in einem aktuellen Urteilsspruch zu der Auffassung, dass im Verhältnis zur Schweiz eine umfassende Verpflichtung zur Amtshilfe im Bereich der direkten Steuern fehlt (FG Münster 22.9.11, 2 K 2779/06 E,F, n.v.). Vielmehr geht das FG Münster - auf Basis des Art. 21 FZAbk - davon aus, dass das FZAbk keine Regelungen zum Steuerrecht treffen wollte (vgl. auch BFH 9.5.12, X R 43/10, BFH/NV 12, 1947; BFH 9.5.12, X R 3/11, BStBl II 12, 585), mit der Konsequenz, dass das FZAbk „nach seinen eigenen Bestimmungen keine nationalen Besteuerungsregeln verdrängen“ kann und soll.

 

Setzt man den vom FG Münster eingeschlagenen Weg fort, kann dies nur zur Konsequenz haben, dass auch die Erfassung der in den Kapitalgesellschaftsanteilen des X ruhenden stillen Reserven im Rahmen des § 6 AStG hingenommen werden muss, keine Stundung nach § 6 Abs. 5 AStG möglich ist und dass das FZAbk hiervon nicht tangiert wird.

 

Hinweis | Auch der BFH kam zu dem Ergebnis, dass aus dem FZAbk nicht der Anspruch auf Sonderausgabenabzug von Schulgeld, welches an eine in der Schweiz belegene Privatschule gezahlt wird, abgeleitet werden kann (BFH 9.5.12, X R 43/10, BFH/NV 12, 1947; BFH 9.5.12, X R 3/11, BStBl II 12, 585). Das FZAbk gewährt keinen Anspruch auf Gleichbehandlung mit Privatschulen, die in der EU/EWR belegen sind. Überträgt man diesen Gedanken auf die Stundungsregel des § 6 Abs. 5 AStG, so kann aus dem FZAbk ebenfalls kein Anspruch auf Stundung der Wegzugsteuer abgeleitet werden.

 

Ergebnis: Der Wegzug des X in die Schweiz löst die Wegzugsbesteuerung aus. Die Wegzugsbesteuerung kann nicht nach § 6 Abs. 5 AStG gestundet werden. Die in der Beteiligung an der Zisch-GmbH ruhenden stillen Reserven von 400.000 EUR sind aufzudecken und einer Besteuerung zuzuführen.

3. Gestaltung: Einlage in gewerblich geprägte GmbH & Co. KG

  • Fall 3

X überlegt: Wenn die Anteile an der Zisch-GmbH in eine gewerblich geprägte deutschen GmbH & Co. KG eingelegt werden, dann sollte doch kein Grund zur Anwendung des § 6 AStG bestehen, wenn X seinen Wohnsitz in die Schweiz verlegt. Denn das deutsche Besteuerungsrecht bleibt sicherlich durch die Einlage in die gewerblich geprägte GmbH & Co. KG bestehen.

Lösungshinweise zu Fall 3: In der bisherigen Gestaltungspraxis sind Anteile an Kapitalgesellschaften in eine nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägte Personengesellschaft (GmbH & Co. KG, teilweise auch auf eine GmbH & atypisch Still) steuerneutral übertragen worden, um die Rechtsfolgen der Wegzugsbesteuerung zu vermeiden.

 

MERKE | Kapitelgesellschaftsanteile i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG können aus dem Privatvermögen steuerneutral nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b) EStG im Wege einer verdeckten Einlage in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft übertragen werden, wenn die Voraussetzungen des BMF-Schreibens vom 16.11.04 (IV B 2 - S 2178 - 2/04, BStBl I 04, 1190) erfüllt sind.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung war auf die Einkünfte gewerblich geprägter Personengesellschaften Art. 7 OECD-MA (Unternehmensgewinne) anzuwenden (vgl. BMF 16.4.10, IV B 2 - S 1300/09/10003, BStBl I 10, 354, Tz. 2.2.). Verfügte die GmbH & Co. KG also über eine inländische Betriebsstätte, blieben die Wirtschaftsgüter einschließlich der Anteile weiterhin im Inland steuerverstrickt. Im Falle der späteren Veräußerung der Anteile oder Wirtschaftsgüter (einschließlich der Veräußerung der Mitunternehmeranteile) durch den im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen konnte der Veräußerungsgewinn aufgrund der Regelungen im jeweils anzuwenden DBA, die regelmäßig Art. 13 Abs. 2 OECD-MA entsprechen, uneingeschränkt in Deutschland besteuert werden.

 

Auf der Grundlage dieses bisherigen Rechtsverständnisses haben die Finanzbehörden wegziehenden Steuerpflichtigen auf Antrag verbindliche Auskünfte dahingehend erteilt, dass zwar die in den Wirtschaftsgütern oder Anteilen enthaltenen stillen Reserven zunächst nicht besteuert werden, dafür jedoch im Fall der späteren Veräußerung der tatsächliche Veräußerungsgewinn in Deutschland zu versteuern ist. In Einzelfällen haben ausländische Finanzbehörden das deutsche Besteuerungsrecht am späteren Veräußerungsgewinn sogar ausdrücklich bestätigt.

 

PRAXISHINWEIS | Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung vertritt der BFH die Auffassung, dass auf die Einkünfte gewerblich geprägter Personengesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht Art. 7 OECD-MA bzw. Art. 13 Abs. 2 OECD-MA anzuwenden ist, sondern gemäß Art. 7 Abs. 7 OECD-MA die Vorschrift, die nach den einschlägigen Verteilungsartikeln des DBA für die jeweiligen Einkünfte maßgebend ist (BFH 28.4.10, I R 81/09, BFH/NV 10, 1550). Infolgedessen unterliegen die stillen Reserven der Kapitalgesellschaftsbeteiligung, die auf eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG übertragen worden sind, im Falle der späteren Veräußerung nicht Art. 13 Abs. 2 OECD-MA sondern Art. 13 Abs. 5 OECD-MA. Nach Art. 13 Abs. 5 OECD-MA können Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die nicht in Art. 13 Abs. 1 - Abs. 4 OECD-MA genannt wurden, nur im Ansässigkeitsstaat des Veräußerers - und damit dem Zuzugsstaat des vormals in Deutschland wohnhaften Steuerpflichtigen - besteuert werden.

Das BFH-Urteil vom 28.4.10 führte in der Praxis weiterhin zu dem Ergebnis, dass verbindliche Auskünfte seitens der Finanzverwaltung nicht mehr erteilt wurden. Um größere Steuerausfälle zu verhindern, schlug der Bundesrat im Rahmen der parlamentarischen Diskussion zum JStG 2013 vor, mit § 50i EStG-E eine Regelung zu schaffen, die die Besteuerung späterer Veräußerungsgewinne in den Fällen sicherstellt, in denen aufgrund der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung im Zeitpunkt des Wegzugs ins Ausland auf die Besteuerung der in den Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven verzichtet wurde.

 

PRAXISHINWEISE |

Mit dem JStG 2013 forderte der Bundesrat eine Regelung aufzunehmen, die die Besteuerung von stillen Reserven in Kapitalgesellschaften sicherstellen sollte, die kurz vor Wegzug des Steuerpflichtigen auf deutsche gewerblich geprägte Personengesellschaften übertragen wurden. Die Rechtsfolge eines solchen § 50i EStG-E sollte also in der Besteuerung des Gewinns aus der späteren Veräußerung oder Entnahme der Kapitalgesellschaftsanteile liegen, den ein im anderen DBA-Staat ansässiger Steuerpflichtiger erzielt. Die in einem DBA abgeschlossenen Vereinbarungen sollten im Rahmen des § 50i EStG-E ausgeblendet werden, sodass sich der deutsche Gesetzgeber - offenbar unbeeindruckt vom Vorlagebeschluss des BFH (BFH 10.1.12, I R 66/09, DStR 12, 949 beim BVerfG anhängig unter Az. 2 BvL 1/12) - mittels eines Treaty Overrides behelfen wollte, die unklare Rechtslage zu meistern. Indes würde die Einführung einer solchen Regelung - ungeachtet der verfassungsrechtlichen Bedenken zu einem Treaty Override (vgl. auch Cloer/Trinks, PIStB 12, 173; Gosch, IStR 08, 413) - erste Anwendungsfragen aufwerfen:

  • Soll § 50i EStG-E auch stille Reserven erfassen, die nach dem Wegzug des Steuerpflichtigen entstanden sind bzw. aufgebaut wurden?

  • Wie sind Fälle zu behandeln, in denen bereits Festsetzungsverjährung eingetreten ist?

  • Soll § 50i EStG-E auch dann anzuwenden sein, wenn die Anteile an der gewerblich geprägten Personengesellschaft veräußert werden?

  • Wie reagieren die Zuzugsstaaten auf § 50i EStG-E - insbesondere vor dem Hintergrund, dass die ausländische Finanzbehörde den deutschen Besteuerungsanspruch am späteren Veräußerungsgewinn bereits ausdrücklich bestätigt hat?

Achtung | Das JStG 2013 ist zwischenzeitlich formal gescheitert. Doch gibt die Forderung des Bundesrates einen Hinweis auf die weitere gesetzliche Ausgestaltung der Wegzugsbesteuerung.

Ergebnis: Aufgrund der aktuellen Überlegungen des Gesetzgebers ist X nicht zu empfehlen, seine Anteile in eine gewerblich geprägte deutsche GmbH & Co. KG steuerneutral einzulegen. Auch ein Antrag auf verbindliche Auskunft dürfte seitens der Finanzverwaltung abgelehnt werden. Sofern X sein Vorhaben dennoch umsetzt und seinen Wohnsitz in Deutschland zugunsten eines ausländischen Wohnsitzes aufgibt, droht die fingierte Besteuerung nach § 6 AStG - ohne die Möglichkeit einer Steuerstundung (vgl. aber nachfolgend).

4. Steuerstundung bei Wegzug in (ausgewählten) Drittstaat

  • Fall 4

X schreckt vor dem drohenden Steuerrisiko zurück. Dennoch will er seinen Wohnsitz in Deutschland aufgeben und in das Ausland ziehen. X erfährt von der jüngeren BFH-Rechtsprechung zur Aufgabe der sog. „finalen Entnahmetheorie“ und möchte die Auswirkungen auf § 6 AStG in Erfahrung bringen.

Lösungshinweise zu Fall 4: Gemäß der sog. „finalen Entnahmetheorie“ sind stille Reserven eines Wirtschaftsgutes zu versteuern, wenn das Wirtschaftsgut aus dem deutschen steuerlichen Hoheitsgebiet in das Ausland überführt wird und dadurch die stillen Reserven dem deutschen Besteuerungsanspruch entzogen werden (bspw. durch Anwendung der DBA-Freistellungsmethode). Mit dem SEStEG führte der Gesetzgeber zur gesetzlichen Kodifizierung der finalen Entnahmetheorie die Entstrickungstatbestände des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG und § 12 Abs. 1 KStG ein. Hiernach sind die stillen Reserven eines Wirtschaftsgutes aufzudecken und der deutschen Besteuerung zuzuführen, sofern das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des (späteren) Gewinns aus der Veräußerung oder aus der Nutzung des übertragenden Wirtschaftsgutes ausgeschlossen oder beschränkt wird.

 

MERKE| In seiner jüngeren Rechtsprechung hat der BFH die „Theorie der finalen Betriebsaufgabe“ (vgl. BFH 28.10.09, I R 99/08, IStR 10, 98 m. Anm. Benecke) und die „Theorie der finalen Betriebsentnahme“ (vgl. BFH 17.7.08, I R 77/06, BStBl II 09, 464) aufgegeben. Nach Auffassung des BFH wird die spätere Besteuerung der im Inland gebildeten stillen Reserven bei Anwendung der DBA-Freistellungsmethode weder durch Überführung des Wirtschaftsgutes in eine ausländische Betriebsstätte noch bei Wegzug des gesamten Unternehmens beeinträchtigt. Lediglich der in der ausländischen Betriebsstätte entstandene Wertzuwachs soll durch DBA steuerfrei gestellt werden. Demnach steht es dem Quellenstaat weiterhin offen, die auf seinem Hoheitsgebiet gebildeten stillen Reserven steuerlich zu erfassen.

Überträgt man diese Grundgedanken auf die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG, so kann der Wegzugsstaat Deutschland weiterhin auf die auf deutschem Hoheitsgebiet gebildeten stillen Reserven in den Kapitalgesellschaftsbeteiligungen steuerlich zugreifen. Auch Art. 13 Abs. 5 OECD-MA steht einem solchen Besteuerungsanspruch nicht entgegen (vgl. Gosch in Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, DBA, Art. 13 OECD-MA Rz. 86).

 

Achtung | Zwingende Voraussetzung eines solchen Verständnisses ist allerdings, dass sich der Anwendungsbereich des Art. 13 Abs. 5 OECD-MA - entsprechend Art. 7 Abs. 2 OECD-MA - anhand zeitlicher Prämissen orientiert. Nach Art. 13 Abs. 5 OECD-MA können die Gewinne aus der Veräußerung eines Wirtschaftsgutes nur im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters besteuert werden. Wird die Begrifflichkeit „können nur“ in zeitlicher Hinsicht verstanden, so findet Art. 13 Abs. 5 OECD-MA nur für den Teil der stillen Reserven Anwendung, welcher im Ausland gebildet wurde bzw. entstanden ist. Der spätere Veräußerungsgewinn wird sodann im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht i.S.d. § 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e) EStG erfasst.

 

Nach dem Grundgedanken des § 6 Abs. 5 AStG wird die Wegzugssteuer nur dann gestundet, wenn die Amtshilfe und die gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung der geschuldeten Steuer zwischen Deutschland und dem Zuzugsstaat gewährleistet ist.

 

Auch im Fall 4 muss die Sicherstellung des deutschen Besteuerungsrechts möglich sein. Diesem Erfordernis wird allerdings dann Rechnung getragen, wenn X in einen Staat verzieht, mit dem Deutschland ein DBA mit Informationsaustausch i.S.d. Art. 26 OECD-MA und gegenseitiger Amtshilfe bei der Erhebung von Steuern i.S.d. Art. 27 OECD-MA abgeschlossen hat. Vor diesem Hintergrund sollte auch die Steuerstundung nach dem Vorbild des § 6 Abs. 5 AStG möglich sein.

 

Verzieht X bspw. nach Kanada, so hat Deutschland stets die Möglichkeit, Informationen gemäß Art. 26 DBA-Kanada (28.3.02, BStBl I 02, 505) einzuholen sowie die Amtshilfe bei der Erhebung von Steuern nach Art. 27 DBA-Kanada einzufordern. Vor diesem Hintergrund sind die Forderungen des Gesetzgebers in § 6 Abs. 5 AStG erfüllt.

 

PRAXISHINWEIS | Beantragt X die Steuerstundung im Falle des Wegzugs in einen Drittstaat, mit dem Deutschland ein DBA nach dem Vorbild des Art. 26 und Art. 27 OECD-MA abgeschlossen hat, sollte die Stundung zu gewähren sein. Allerdings ist es sehr wahrscheinlich, dass die Finanzverwaltung einen solchen Antrag ablehnen wird. Auf diesen Umstand sollte X aufmerksam gemacht werden. Mit der Zustimmung von X könnte eine Klärung dieser Rechtsfrage durch die Finanzrechtsprechung angestrebt werden.

5. Fazit

Seit seiner Einführung im Jahr 1972 durch das „Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen/“ (BGBl I 72, 1713) spielt § 6 AStG bei der Wohnsitzverlegung eine entscheidende Rolle. Die durch die EuGH-Rechtsprechung in § 6 AStG eingeflossene Dynamik konnte sich durch die jüngere BFH-Rechtsprechung fortsetzen. Folgt man den entwickelten Grundgedanken des BFH, ist die Steuerstundung nach § 6 Abs. 5 AStG auch bei Wegzug in (ausgewählte) Drittstaaten zu gewähren. Neue Dynamik wird aber auch vom Gesetzgeber mit Blick auf den vom Bundesrat geforderten § 50i EStG-E aufkommen.

 

Zwar ist das JStG 2013 formal gescheitert, doch wird seitens des Gesetzgebers überlegt, bestimmte Regelungen in Einzelgesetzen oder in derzeit laufenden Gesetzgebungsverfahren erneut in den Bundestag einzubringen. Steuerpflichtige und deren Berater können sich langfristig auf die gesetzliche Kodifizierung eines § 50i EStG-E - mit Blick auf Wegzugsfälle - einstellen.

 

Weiterführender Hinweis

  • In einem zweiten Teilen werden Zweifelsfragen im Zusammenhang mit dem Wegzug von Kapitalgesellschaften thematisiert.
Quelle: Ausgabe 02 / 2013 | Seite 41 | ID 37574500