27.01.2022 · Fachbeitrag · Der praktische Fall

Steuerliche Risiken eines grenzüberschreitenden Start-ups

von Univ.-Prof. Dr. Stephan Kudert, Frankfurt (Oder)

| Start-ups mit einem digitalen Geschäftsfeld stehen nicht nur vor steuerlichen Chancen, sondern auch vor Risiken, die den Entrepreneuren häufig nicht bewusst sind. Dies gilt insbesondere bei grenzüberschreitenden Strukturen und Aktivitäten. Die steuerlichen Berater sollten daher mit ihren Mandanten proaktiv Fallstricke erörtern. Der folgende Fall soll dies exemplarisch verdeutlichen. |

1. Der Ausgangsfall

• Sachverhalt

Dietlind aus Deutschland hat gemeinsam mit Paula aus Polen ein IT-Unternehmen gegründet, das von Breslau (Polen) aus europaweit digitale Dienstleistungen anbietet. Das Unternehmen wurde aus Haftungsgründen als Sp. z o.o. mit einem Stammkapital i. H. v. 15.000 EUR gegründet und ins polnische Handelsregister eingetragen. Beide sind zu je 50 % am Kapital beteiligt. Kaufmännische Geschäftsführerin ist Paula, während Dietlind Geschäftsführerin für die Bereiche IT-Service und Datensicherheit, Social Media und Nachhaltigkeit ist. Beide haben mit der Sp. z o.o. Arbeitsverträge geschlossen. Die wöchentlichen Geschäftsleitungssitzungen finden als Videokonferenzen statt. Die Gesellschaft erzielt erstaunlich hohe Gewinne, die bislang thesauriert wurden. Auf Ausschüttungen verzichten die Gesellschafterinnen bislang, weil sie als Geschäftsführerinnen gute, aber der Höhe nach angemessene Gehälter beziehen.

Aufgrund des starken Unternehmenswachstums muss das Personal in den bislang angemieteten Büroräumen in Breslau von zehn auf künftig mindestens zwanzig Mitarbeiterinnen aufgestockt werden. Der Vermieter bietet Paula an, dass die Sp. z o.o. eine gesamte Etage des Bürogebäudes für 4 Mio. Złoty erwerben könne. Andernfalls würde der Mietvertrag wohl nicht verlängert.

Da Dietlind sich für steuerliche Themen nicht interessiert, sucht sie Rat bei einem Berliner Steuerberater. Dieser solle ihr zunächst einmal die grundsätzliche Besteuerung skizzieren und sie auf mögliche Risiken hinweisen.

2. Gründungsphase

Bereits in der Gründungsphase werden gelegentlich strategische Fehler gemacht, die sich bei konstitutiven Entscheidungen nur schwer und häufig mit steuerlichen Kollateralschäden korrigieren lassen. Diese betreffen insbesondere die Rechtsformwahl sowie die Geschäftsführung.

2.1 Rechtsform ‒ wer oder was?

Die Rechtsformwahl ist eine zentrale konstitutive Entscheidung. Dabei sind die Haftungsbegrenzung und die Besteuerung die zentralen Entscheidungskriterien. Während die Haftungsbegrenzung für die Wahl einer Kapitalgesellschaft spricht, ist steuerlich i. d. R. die Personengesellschaft günstiger, sofern sie in beiden Staaten transparent behandelt und so eine abkommensrechtliche Freistellung der Unternehmensgewinne erreicht wird. Die steuerlich intransparente Behandlung der Kapitalgesellschaft führt hingegen zu einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung, weil zunächst auf Ebene der Gesellschaft Körperschaftsteuer anfällt und später bei Ausschüttung der Dividenden eine zweite Besteuerung erfolgt. Über (angemessene) schuldrechtliche Beziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafterinnen lassen sich aus der Kapitalgesellschaft Gewinne auf die Gesellschaftsebene überleiten, ohne dabei Doppelbesteuerungen auszulösen.

MERKE | Übernimmt auch die deutsche Gesellschafterin Geschäftsführungsaufgaben, unterliegt sie in Polen der beschränkten Steuerpflicht. Häufig gibt es in anderen Staaten steuerliche Sonderregimes für Geschäftsführer. So werden ausländische Geschäftsführer in Polen pauschal mit 20 % der Einnahmen besteuert, können aber, sofern ein EU-/EWR-Bezug existiert, auch zur tariflichen Besteuerung optieren. Auch abkommensrechtlich sind Besonderheiten zu beachten. In der Regel sehen die DBA für Personen, die zur Vertretung der Gesellschaft befugt sind, ein Besteuerungsrecht im Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft vor (vgl. Art. 16 Abs. 2 DBA D/PL), unabhängig vom Ort der Arbeitsausübung. Deutschland als Ansässigkeitsstaat der Geschäftsführerin stellt die Einkünfte nach Art. 24 Abs. 1 Buchst. a) DBA D/PL unter Progressionsvorbehalt frei.

Sind bei grenzüberschreitenden Aktivitäten ausländische Rechtsgebilde im Spiel, stellt sich zunächst die Frage, ob diese von der deutschen und ausländischen Finanzverwaltung steuerlich transparent oder intransparent behandelt werden. So ist etwa die polnische spółka komandytowa (sp.k.) der deutschen KG vergleichbar. Daher wird sie von der deutschen Finanzverwaltung steuerlich wie eine KG behandelt. Damit ist nicht sie das Steuersubjekt, sondern ihre Gesellschafter. Der polnische Gesetzgeber besteuert die sp. k. hingegen seit 2021 intransparent, also wie eine GmbH. Damit werden die Entnahmen der Gewinne (deutsche Perspektive) in Polen als Dividenden behandelt und besteuert. Da die Entnahmen nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegen, ist die Anrechnung der Quellensteuer (QSt) in Deutschland nicht möglich.

Die Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Sp. z o.o.) ist eine polnische Kapitalgesellschaft, die der deutschen GmbH sehr ähnlich ist. Allerdings beträgt das Mindeststammkapital lediglich 5.000 Złoty (zurzeit etwas mehr als 1.000 EUR). Sie unterliegt in Polen der Körperschaftsteuer (i. d. R. 19 %; bei KMU 9 %) und die Ausschüttungen werden beim Gesellschafter einer abgeltenden QSt (19 %) unterworfen, sofern er eine natürliche Person ist. Deutschland übernimmt diese Einordnung nicht, sondern führt einen eigenen sog. Typenvergleich durch. Der Typenvergleich erfolgt zweistufig:

• Stufe 1: Abstrakter Typenvergleich

• In den Tabellen 1 und 2 zum Betriebsstättenerlass (BMF 24.12.99, IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl I 99, 1076) hat das BMF zwei Listen mit ausländischen Gesellschaften veröffentlicht, für die die Finanzverwaltung bereits eine Einordnung als Personen- oder Kapitalgesellschaft vorgenommen hat ‒ ohne Berücksichtigung des konkreten Gesellschaftsvertrags und der gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen (daher abstrakter Typenvergleich).

• Stufe 2: Konkreter Typenvergleich

• Ist die ausländische Rechtsform in keiner der beiden Tabellen enthalten, erfolgt der sog. konkrete Typenvergleich. Für diesen Fall hat das BMF das sog. LLC-Schreiben (BMF 19.3.04, IV B 4 - S 1301 USA - 22/04, BStBl I 04, 411) veröffentlicht. Dieses Schreiben wird auf alle hybriden ausländischen Gesellschaften angewendet, die nicht bereits in den Tabellen 1 und 2 zum Betriebsstättenerlass enthalten sind. Dieser Rechtstypenvergleich basiert auf einer alten Rechtsprechung des RFH vom 12.2.30 (Venezuela-Urteil) und wurde erst jüngst vom BFH bestätigt (BFH 18.5.21, I B 75/20 und I B 76/20 [AdV]). In den Abschnitten IV. und V. des LLC-Schreibens werden konkrete Kriterien benannt, anhand derer im Einzelfall geprüft wird, ob es sich bei dem ausländischen Gebilde aus deutscher Sicht um eine Kapital- oder Personengesellschaft handelt.

PRAXISTIPP | Um Streitigkeiten im Vorfeld zu vermeiden, sollte ‒ sofern der abstrakte Typenvergleich nicht greift ‒ mit der Finanzverwaltung geklärt werden, wie die Gesellschaft steuerlich eingeordnet wird. Dabei erweist es sich i. d. R. als praktisch, wenn der steuerliche Berater selbst einen konkreten Typenvergleich durchführt, diesen nachvollziehbar dokumentiert und der Finanzverwaltung vorlegt.

2.2 Geschäftsleitung ‒ wer und wo?

Jede Kapitalgesellschaft hat nach h. M. genau eine Geschäftsleitung. Dies kann bereits aus § 1 Abs. 1 KStG abgeleitet werden, der bei einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft auf „ihre Geschäftsleitung“ und „ihren Sitz“, also jeweils auf den Singular, abstellt.

In der Praxis kann, wie im vorliegenden Fall, die Geschäftsleitung jedoch in mehreren Händen liegen. Dann ist im Rahmen einer wertenden Betrachtung die eine wesentliche, tatsächliche Geschäftsleitung im Sinne einer geschäftlichen Oberleitung zu bestimmen. Dabei wird i. d. R. (aber nicht zwingend) die kaufmännische Geschäftsleitung die Wesentliche sein. Es obliegt dem steuerlichen Berater, die Mandanten ex ante auf die Problematik hinzuweisen und darauf zu dringen, entsprechende gerichtsfeste Vereinbarungen zu treffen. Eine nachsorgende Beratung kann hier nur noch Schäden reparieren oder vergrößern. „Tatsächlich“ bedeutet in diesem Zusammenhang, dass nicht nur formal ein Geschäftsführer bestellt wird, sondern dass dieser auch wirklich für das laufende Geschäft umfassende Entscheidungsbefugnisse hat.

MERKE | Um Streitigkeiten mit den Finanzverwaltungen im Vorfeld zu vermeiden, sollten entsprechende schriftliche Arbeitsverträge geschlossen und in Organigrammen klare Entscheidungskompetenzen definiert werden.

Wenn eine Kapitalgesellschaft mit ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer keinen fremdvergleichskonformen Arbeitsvertrag geschlossen hat, kann die Finanzverwaltung zum einen eine verdeckte Gewinnausschüttung prüfen. Zum anderen ist es möglich, dass der Geschäftsführer dann aus seiner Geschäftsführungstätigkeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Dies kann im internationalen Kontext zu erheblichen steuerlichen Konsequenzen führen (vgl. hierzu Kudert, PIStB 20, 158).

Der Frage, in welchen Händen die Geschäftsleitung liegt (personelle Zuordnung), schließt sich die Prüfung des Ortes der Geschäftsleitung (örtliche Zuordnung) an. Auch hier sind sich Exekutive und Judikative einig: Gewerblich tätige Gesellschaften müssen nach Ansicht der deutschen Finanzverwaltung und Rechtsprechung genau einen Ort der Geschäftsleitung haben.

Diese Unterstellung kann angesichts der Verfügbarkeit digitaler Medien ökonomisch verwundern. § 12 S. 2 Nr. 1 AO definiert jedoch „die Stätte [wieder Singular] der Geschäftsleitung“ als Betriebsstätte des Unternehmens. Wurde die Geschäftsleitung vor 100 Jahren im Wesentlichen wohl tatsächlich von einem Ort, dem Büro des Geschäftsführers, ausgeübt, erscheint dies heute vielen Start-ups anachronistisch. Dennoch ist auch für die Festlegung des Ortes im Zweifel eine wertende Betrachtung vorzunehmen.

Die örtliche Zuordnung der Geschäftsleitung hat ebenfalls gravierende Auswirkungen bei grenzüberschreitenden Aktivitäten und Strukturen. Dabei sind insbesondere folgende Aspekte zu beachten und im Vorfeld mit den Mandanten zu diskutieren:

• Besondere Tie-Breaker: Fallen Sitz und Ort der Geschäftsleitung einer Kapitalgesellschaft auseinander, kann es abkommensrechtlich zur Doppelansässigkeit kommen. Da ein DBA technisch nur anwendbar ist, wenn der Abkommensberechtigte in genau einem der beiden Vertragsstaaten ansässig ist, enthalten die Art. 4 Abs. 2 DBA-VHG (für natürliche Personen) und Abs. 3 (für andere Personen) Fiktionen. So wird nach Abs. 3 für eine doppelt ansässige Gesellschaft fingiert, dass diese in dem Staat ansässig ist, in dem sich der Ort ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung befindet. Eine entsprechende Fiktion findet sich in den allermeisten DBA, die Deutschland abgeschlossen hat (z. B. Art. 4 Abs. 3 DBA D/PL), aber eben nicht in allen. So sieht Art. 4 Abs. 3 DBA Deutschland/Estland vor:

• • DBA D/EE

  „3) Ist nach vorstehendem Abs. 1 eine andere als eine natürliche Person in beiden Vertragsstaaten ansässig, so bemühen sich die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten, die Frage in gegenseitigem Einvernehmen zu regeln und die Art der Anwendung dieses Abkommens auf diese Person festzulegen. Fehlt ein derartiges Einvernehmen, gilt die Person für Zwecke der Inanspruchnahme der Abkommensvorteile als in keinem der beiden Vertragsstaaten ansässig.“

• Durch die Doppelansässigkeit kann die Kapitalgesellschaft also in manchen DBA, so etwa auch mit Japan oder Armenien, ihren Abkommensschutz vollständig verlieren, sofern die beiden beteiligten Finanzverwaltungen kein Einvernehmen über die Ansässigkeit erzielen.

• Drittstaatenfälle: Der Brexit hat gezeigt, welche gesellschaftsrechtlichen Probleme auftreten, wenn in Drittstaatenkonstellationen Sitz und Ort der Geschäftsleitung auseinanderfallen. Im Zweifel ist davon auszugehen, dass die körperschaftliche Verfasstheit negiert wird und so eine Kapitalgesellschaft zu einem Einzelunternehmen, einer BGB-Gesellschaft oder OHG mutiert (s. dazu auch den sog. Trabrennbahnfall des BGH 27.10.08, II ZR 158/06).

• Funktionsverlagerung: Wird der Ort der Geschäftsleitung grenzüberschreitend nach der Gründung verlagert, kann dies eine steuerliche Funktionsverlagerung auslösen. Art. 5 Abs. 1 Buchst. d) ATAD sah für alle EU-Staaten bis Ende 2019 (vgl. Art. 11 Abs. 5 ATAD) zwingend die Einführung nationaler Regelungen für eine Besteuerung von Funktionsverlagerungen vor. Es ist also durchaus möglich, dass bewusste oder unbewusste Verlagerungen des Orts der Geschäftsleitung in der Zukunft häufiger von den beteiligten Finanzbehörden aufgegriffen werden.

• Geschäftsleitungsbetriebsstätte: Die Stätte der Geschäftsleitung stellt nach nationalem Recht (§ 12 S. 2 Nr. 1 AO) und abkommensrechtlich (Art. 5 Abs. 2 Buchst. a) DBA-VHG) eine Betriebsstätte dar. Sie wird als Geschäftsleitungsbetriebsstätte oder Stammhaus bezeichnet. Damit sind ihr nach Art. 7 Abs. 1 DBA-VHG auch (zumindest anteilig) Einkünfte zuzuordnen. Es ist also zu prüfen, ob nunmehr mehrere Betriebsstätten existieren und somit eine Gewinnaufteilung erforderlich wird. Für die Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer ist dies offensichtlich. Die Gewinnaufteilung gilt aber auch für die Gewerbesteuer. Es kann zu einem inländischen Gewerbeertrag einer ausländischen Kapitalgesellschaft kommen oder zu einer Kürzung um einen Betriebsstättengewinn nach § 9 Nr. 3 GewStG bei einer deutschen Kapitalgesellschaft mit Stammhaus im Ausland.

• Ständiger Vertreter: Aber, selbst wenn die Geschäftsführung hauptsächlich im Sitzstaat der Gesellschaft ausgeübt wird, ist eine anteilige Besteuerung ihrer Einkünfte im Wohnsitzstaat des Geschäftsführers nicht ausgeschlossen. Dies soll ein Beispiel verdeutlichen:

• • Beispiel

  Doris, mit Wohnsitz im Inland, ist Gesellschafterin und Geschäftsführerin einer Luxemburger S.a.r.l. Die Geschäftsführung übt sie an vier Tagen pro Woche im Büro der S.a.r.l. in Luxemburg aus. An einem Tag arbeitet sie jedoch im Homeoffice im Inland.

• Der BFH (23.10.18, I R 54/16) hat in einem vergleichbaren Fall entschieden, dass die Geschäftsführung der S.a.r.l. zwar in Luxemburg ausgeübt wird, aber ggf. in Deutschland ein ständiger Vertreter i. S. v. § 13 AO existiert. Damit ist die S.a.r.l. in Deutschland auch nach § 2 Nr. 1 KStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG und § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) EStG beschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Gewerbesteuer fällt jedoch nicht an, da ein ständiger Vertreter (§ 13 AO) nach nationalem Recht kein Unterfall der Betriebsstätte (§ 12 AO) ist. Für die Gewerbesteuer wäre aber eine inländische Betriebsstätte erforderlich.

• Sonstige bzw. andere Einkünfte: Fallen Sitz und Ort der Geschäftsleitung auseinander, betrifft dies abkommensrechtlich aber nicht nur die Aufteilung der originären Gewinne. Vielmehr ist auch zu prüfen, ob es Auswirkungen auf Dividenden, Zinsen oder Lizenzzahlungen gibt. Die Art. 10, 11 und 12 Abs. 1 DBA-VHG weisen grundsätzlich dem Ansässigkeitsstaat des Empfängers das Besteuerungsrecht zu. Zudem erhält nach Art. 10 Abs. 2 auch der Quellenstaat ein eingeschränktes Besteuerungsrecht (vgl. etwa Art. 10 Abs. 2 DBA D/PL oder DBA-VHG).

• Art. 10 Abs. 1 DBA D/PL greift nur, sofern die Dividenden aus einem Vertragsstaat in den anderen Vertragsstaat geleistet werden. Andernfalls liegen andere Einkünfte nach Art. 20 Abs. 1 DBA-VHG bzw. Art. 22 Abs. 1 DBA D/PL vor, die ausschließlich im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters besteuert werden dürfen.

• • Beispiel

  Eine GmbH wird von einem in Polen ansässigen Gesellschafter-Geschäftsführer von Polen aus geleitet. Die GmbH erhält Dividenden von einer polnischen Tochter und zahlt Dividenden an den polnischen Gesellschafter.

• Die GmbH ist zwar in Deutschland nach § 1 Abs. 1 KStG unbeschränkt steuerpflichtig, aufgrund ihrer Geschäftsleitung in Polen gilt sie aber nach Art. 4 Abs. 3 DBA D/PL als in Polen ansässig. Damit erhält abkommensrechtlich eine in Polen ansässige GmbH eine Dividende aus Polen. Das Besteuerungsrecht wird daher nicht durch Art. 10 Abs. 1 (Dividenden), sondern durch Art. 22 Abs. 1 DBA D/PL (andere Einkünfte) geregelt und allein Polen zugewiesen.

• Die Dividende von der GmbH an den polnischen Gesellschafter würde abkommensrechtlich von einer in Polen ansässigen Gesellschaft an einen polnischen Gesellschafter fließen. Daher wäre auch in diesem Fall nicht Art. 10 Abs. 1, sondern Art. 22 Abs. 1 DBA D/PL einschlägig und Deutschland hätte auch kein Quellenbesteuerungsrecht nach Art. 10 Abs. 2 DBA D/PL (vgl. hierzu Kudert/Schade, PIStB 17, 112).

• In vielen DBA ist es möglich, dass alle drei Artikel keine Anwendung finden und damit abkommensrechtlich andere bzw. sonstige Einkünfte vorliegen, die dann ebenfalls in dem Staat besteuert werden, in dem sich die Geschäftsleitungsbetriebsstätte befindet.

• Zahlstelle und Haftungsschuldner

• Wird die Geschäftsleitung einer ausländischen Kapitalgesellschaft von Deutschland aus ausgeübt, ist zusätzlich zu beachten, dass der Empfänger nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a) Doppelbuchst. aa) EStG inländische Einkünfte erzielt. Damit ist die Gesellschaft verpflichtet, Kapitalertragsteuer abzuführen und haftet dafür.

3. Laufende Besteuerung

3.1 Optionale (Un-)Günstigerbesteuerung

Die Industrienationen stehen in einem intensiven Steuerwettbewerb. Dem jahrelangen „Race to the bottom“, also dem Wettbewerb zwischen den Staaten um immer niedrigere Steuersätze, wurden und werden durch die BEPS-Maßnahmen auf OECD- und EU-Ebene Schranken gesetzt. Nunmehr lassen sich jedoch Tendenzen erkennen, Steuerpflichtigen besondere Besteuerungsformen anzubieten. Beispielhaft sei die Option in § 1a KStG genannt. Demnach werden auf Antrag eine Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft wie eine Kapitalgesellschaft und ihre Gesellschafter wie die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft besteuert. Während die mit der Option verbundenen steuerlichen Fallstricke im Schrifttum umfangreich analysiert werden, wird eine zentrale Frage ausgeblendet: Für wen lohnt sich die Option überhaupt?

Ein anderes Modell, das sich zunehmender Beliebtheit erfreut, ist die Thesaurierungsbegünstigung. Für deutsche Mitunternehmerschaften ist seit 2008 durch § 34a EStG eine vermeintlich begünstigte Besteuerung „thesaurierter“ Gewinne eingeführt worden. Wie allerdings zahlreiche wissenschaftliche Untersuchungen belegen, ist die deutsche Variante „als äußerst misslungen zu bezeichnen“ (Kainz/Knirsch/Schanz, arqus 2008, Diskussionsbeitrag 41).

Polen hat 2021 für Kapitalgesellschaften eine optionale Thesaurierungsbegünstigung eingeführt, die auch als „Estonian Tax“ bezeichnet wird, weil sie dem System, das in Estland (ähnlich aber auch in Lettland und Nordmazedonien) umgesetzt wurde, ähnelt. Das Interesse an dieser Besteuerung ist groß, und auf den eingangs beschriebenen Sachverhalt scheinbar anwendbar. Daher soll sie kurz beschrieben, mit der „normalen“ Besteuerung in Polen verglichen und betriebswirtschaftlich bewertet werden.

• Die „normale“ Besteuerung erfolgt zweistufig. Zunächst unterliegt das zvE auf Ebene der Sp. z o.o. der Körperschaftsteuer. Dabei beträgt der Steuersatz für KMU (mit Umsätzen bis zu 1,2 Mio. EUR) 9 % und für umsatzstärkere Kapitalgesellschaften 19 % (zu den Änderungen im Bereich der polnischen Körperschaftsteuer im Jahre 2021 s. Morska, PIStB 21, 55). Wird das Einkommen nach Steuern dann an natürliche Personen ausgeschüttet, möchte Polen 19 % abgeltende Quellensteuer erheben, die aber abkommensrechtlich auf 15 % reduziert wird. Im Empfängerstaat wird die Dividende i. d. R., so z. B. in Deutschland, nach nationalem Recht besteuert und die Quellensteuer i. H. v. 15 % angerechnet (vgl. Art. 10 Abs. 2 Buchst. b) i. V. m. Art. 24 Abs. 1 Buchst. b) DBA D/PL).

• Zur „Estonian Tax“ können seit 2021 Kapitalgesellschaften optieren, sofern ihr Einkommen nicht mehr als 50 Mio. Złoty (zurzeit etwa 10 Mio. EUR) beträgt. Dabei werden thesaurierte Gewinne zunächst nicht besteuert, sofern sie bestimmte Investitionsbedingungen erfüllen. Erst wenn sie ausgeschüttet werden, erfolgt eine Nachversteuerung auf Ebene der Kapitalgesellschaft mit 10 % (anstatt 9 %) bzw. 20 % (anstatt 19 %) Körperschaftsteuer.

• Auf Gesellschafterebene erfolgt eine Dividendenbesteuerung mit grundsätzlich 19 % Quellensteuern. Allerdings kann sich der Gesellschafter die Körperschaftsteuer anteilig auf diese Quellensteuer anrechnen. Beträgt die Körperschaftsteuer 10 %, sind davon 71 % auf die Quellensteuer anrechenbar; dies sind (10 % × 0,71 =) 7,1 %. Beträgt sie 20 %, darf der Gesellschafter 51 % der Körperschaftsteuer, also (20 % × 0,51 =) 10,2 %, auf seine Quellensteuer anrechnen. Damit reduziert sich die effektive Quellensteuer auf die Dividende auf 10 bzw. 5 %. Dies soll die folgende Tabelle zeigen.

• Anrechnung der Quellensteuer (Estonian Tax)
  	KMU normal	KMU Estonian Tax	KapGes normal	KapGes Estonian Tax
  zvE KapGes	100,00	100,00	100,00	100,00
  KSt auf zvE	9,00	10,00	19,00	20,00
  Dividende	91,00	90,00	81,00	80,00
  ESt auf Dividende (vorläufig 19 %)	17,29	17,10	15,39	15,20
  Anrechnung KSt (71 o. 51 % der KSt)	‒	‒ 7,10	‒	‒ 10,20
  ESt auf Dividende (nach Anrechnung)	17,29	10,00	15,29	5,00
  KSt + ESt	26,29	20,00	34,39	25,00

• Bewertet man die Estonian Tax, so lässt sich grundsätzlich ein steuerlicher Vorteil i. H. v. 6,29 (bei KMU) bzw. 9,39 Prozentpunkten gegenüber der normalen Besteuerung erkennen. Im Ausgangsfall würde sich die Thesaurierungssteuer für die polnische Gesellschafterin lohnen, sofern die Investitionsbedingungen erfüllt wären. Allerdings ist dies für ausländische Gesellschafter nicht der Fall. Denn der Ansässigkeitsstaat, im Beispielsfall Deutschland für Dietlind, wird die Dividende weiterhin nach nationalem Recht besteuern und nunmehr weniger polnische Quellensteuern anrechnen. Damit läuft die begünstigte Besteuerung, bis auf einen Zeiteffekt, dem aber eine um einen Prozentpunkt höhere Körperschaftsteuer gegenübersteht, komplett ins Leere.

• PRAXISTIPP | Die Integration scheinbar thesaurierungsbegünstigender Steueroptionen ist eine Modeerscheinung im internationalen Steuerrecht. Um zu prüfen, ob die Option wirklich zu einem geringeren Steuerbarwert führt, ist ein vollständiger Belastungsvergleich erforderlich. Häufig führt dieser zu einem ernüchternden Ergebnis.

3.2 Entstrickungsbesteuerung aus Versehen

Im Einstiegsfall muss aufgrund des starken Unternehmenswachstums das Personal in den bislang angemieteten Büroräumen in Breslau aufgestockt werden. Der Vermieter bietet der Sp. z o.o. an, eine gesamte Etage des Bürogebäudes für 4 Mio. Złoty zu erwerben. Es stellt sich die Frage, welches steuerliche Risiko mit der Mandantin Dietlind prospektiv besprochen werden sollte.

Der Kauf der Immobilie hat für die Kapitalgesellschaft selbst offensichtliche steuerliche Konsequenzen, weil nunmehr nicht mehr die Mietaufwendungen, sondern die Abschreibungen der Immobilie als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind und ggf. später ein Veräußerungserfolg entsteht. Gravierender sind aber die möglichen Folgen für die deutsche Gesellschafterin. Im geschilderten Fall ist unbedingt zu prüfen, ob der Erwerb der Immobilie durch die Kapitalgesellschaft bei der Gesellschafterin die Wegzugsbesteuerung nach § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AStG auslöst. Dieses steuerliche Risiko ist nicht offensichtlich, kann aber wegen der Änderung der Stundungsregelung in § 6 aufgrund des ATADUmsG zum 1.1.22 erhebliche steuerliche Konsequenzen haben.

Um diese Steuerfolgen zu verstehen, muss zunächst der Frage nachgegangen werden, ob Deutschland eine (fiktive) Veräußerung der Anteile der deutschen Gesellschafterin an der Sp. z o.o. besteuern könnte: Da die Gesellschafterin in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig nach § 1 Abs. 1 EStG ist, unterliegt sie grundsätzlich mit ihrem Welteinkommen der Einkommensteuer. Damit würde auch eine Veräußerung ihrer Beteiligung (nach § 17 EStG) in Deutschland erfasst werden. Dieses Besteuerungsrecht wird grundsätzlich auch nicht durch das DBA D/PL ausgeschlossen oder beschränkt, denn Art. 13 Abs. 5 DBA D/PL weist bei der Veräußerung der Anteile an der Sp. z o.o. allein dem Ansässigkeitsstaat der Gesellschafterin, also Deutschland, das Besteuerungsrecht zu. Allerdings ändert sich die Verteilung des Besteuerungsrechts, sofern es sich bei der Beteiligung um eine sog. Immobiliengesellschaft handelt.

MERKE | Eine polnische Immobiliengesellschaft liegt vor, wenn das Vermögen einer Kapitalgesellschaft überwiegend (also zu mehr als 50 %) aus in Polen belegenem unbeweglichem Vermögen besteht. Dabei werden zur Prüfung die Aktiva der Steuerbilanz herangezogen.

In diesem Fall ist bei einer Veräußerung der Anteile nicht Art. 13 Abs. 5, sondern Art. 13 Abs. 2 DBA D/PL einschlägig. Er gestattet dem Belegenheitsstaat (hier: Polen) ebenfalls ein Besteuerungsrecht. Der Ansässigkeitsstaat der Gesellschafterin (Deutschland) müsste diese Steuer auf die deutsche Steuer anrechnen (Art. 24 Abs. 1 Buchst. b) DBA D/PL). Aufgrund dieser Anrechnung würde das Besteuerungsrecht Deutschlands bei der Veräußerung beschränkt.

Durch den Kauf der Immobilie durch die Sp. z o.o. kann somit bei der deutschen Gesellschafterin die Wegzugsbesteuerung nach § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AStG unmittelbar vor dem Zeitpunkt, zu dem die Beschränkung eintritt, „aus Versehen“ ausgelöst werden. Aufgrund der Verschärfung der Stundungsregelung in § 6 Abs. 4 AStG n. F. muss sie die stillen Reserven, die sich in ihrer Beteiligung befinden, sofort versteuern oder gemäß § 6 Abs. 4 S. 1 AStG einen Antrag stellen. Dann würde die Steuerzahlung immerhin gegen Sicherheitsleistungen über sieben Jahre gestreckt.

MERKE | Start-ups, die erfolgreich digitale Dienstleistungen anbieten, haben in der Praxis häufig nur geringe bilanzielle Wirtschaftsgüter, zugleich aber auch einen hohen selbst geschaffenen Geschäftswert. Sie mutieren daher bei einem Immobilienkauf potenziell schnell zu Immobilienkapitalgesellschaften und können so die Wegzugsbesteuerung beim Gesellschafter auslösen.

4. Ergebnis

Start-ups sind häufig in einem digitalen Geschäftsfeld und grenzüberschreitend tätig. Im Rahmen einer proaktiven Beratung sollten unbedingt die klassischen steuerlichen Fallstricke besprochen werden. Hierzu gehören insbesondere die Rechtsformwahl, die personelle und örtliche Organisation der Geschäftsleitung, vermeintliche und tatsächliche Steuervorteile sowie die Wegzugsbesteuerung.

Quelle: Ausgabe 02 / 2022 | Seite 43 | ID 47906322