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Wohnsitzverlegung
Steuerfallen beim Wegzug in die Schweiz
von RA FASteuerrecht Dr. Marc Jülicher, Bonn
Neben der auf dem Gebiet der Einkommensteuer häufig erreichbaren Vorzugsbesteuerung schätzen Steuerpflichtige an der Schweiz besonders, dass in den meisten Kantonen im Erbfall der Erwerb von Ehepartnern oder Abkömmlingen gänzlich steuerbefreit ist. Schnell vergessen wird aber, dass die Steuervorteile in der Schweiz mit nachhängenden deutschen Besteuerungsrechten "erkauft" werden. Hier ist Vorsicht geboten, wenn der deutsche Fiskus nicht der einzige Profiteur einer Steuerfreistellung in der Schweiz sein soll. Im folgenden Beitrag werden die Auswirkungen auf die Einkünftebesteuerung eines deutschen "Wegzüglers" dargestellt. Daneben werden insbesondere auch die Steuerfolgen eines nach dem Wegzug eintretenden Erbfalls analysiert.
1. Deutsches Einkommensteuer- und Erbschaftsteuerrecht
Für die Einkommensteuer gilt, dass der weggezogene Steuerpflichtige nach deutschem Recht noch als Gebietsansässiger gemäß § 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig bleibt, wenn er in Deutschland einen Wohnsitz aufrechterhält. Dazu genügt gegebenenfalls schon ein nicht den Lebensmittelpunkt darstellender Nebenwohnsitz, etwa eine regelmäßig gemietete Ferienwohnung (vgl. BFH 23.11.00, BStBl II 01, 294, 296). Nicht anders ist es bei der Erbschaft- oder Schenkungsteuer; grundsätzlich gilt in diesen Fällen zunächst nach innerstaatlichem deutschem Steuerrecht, dass der wegziehende Erblasser oder Schenker weiterhin uneingeschränkt als Gebietsansässiger nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 Buchst. a) ErbStG unbeschränkt steuerpflichtig bleibt, auch wenn er in Deutschland nur einen Nebenwohnsitz behält.
Gibt der Steuerpflichtige jeden Wohnsitz in Deutschland auf, so unterliegt er bei der Einkommensteuer mit seinen inländischen Einkünften weiterhin der beschränkten Steuerpflicht i.S. von § 49 EStG. Bei Wegzug einer Person in ein Niedrigsteuergebiet kann überdies die erweitert beschränkte Steuerpflicht nach § 2 AStG eingreifen, die über den Katalog der Einkünfte nach § 49 EStG hinaus faktisch alle Einkünfte erfasst, die nicht zu ausländischen Einkünften im Sinne des § 34c EStG führen (vgl. AE zum AStG 2.12.94, BStBl I 95, Sondernr., Tz. 2). Voraussetzung ist, dass der deutsche "Wegzügler" während fünf von zehn Jahren vor Aufgabe der letzten ständigen Wohnstätte in Deutschland als Deutscher unbeschränkt steuerpflichtig war.
Für die Erbschaft- und Schenkungsteuer gilt, dass der Erblasser oder Schenker, der jeden Wohnsitz in Deutschland aufgibt, als deutscher Staatsangehöriger noch für die Dauer von fünf Jahren der erweitert unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 Buchst. b ErbStG unterliegt. Diese entspricht hinsichtlich des Besteuerungsumfangs uneingeschränkt der von der Gebietsansässigkeit abgeleiteten unbeschränkten Steuerpflicht. Selbst nach Ablauf dieser Frist kann immer noch für den Erwerbsteil eines Erwerbers (darauf beschränkt!), der in Deutschland gebietsansässig oder als deutscher Staatsangehöriger noch nicht länger als fünf Jahre fortgezogen ist, unbeschränkte Steuerpflicht bestehen. In allen anderen Fällen bleibt auf Dauer die beschränkte Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG i.V.m. § 121 BewG für den Übergang von Inlandsvermögen (z.B. bei Grundstücken in Deutschland). Sie wird im Einzelfall bei Wegzug des Erblassers oder Schenkers in ein Niedrigsteuergebiet nach § 4 AStG für die Dauer von zehn Jahren auf sämtliches Vermögen ausgeweitet, das in Deutschland zu nicht ausländischen Einkünften führt, faktisch also auf alles deutsche Vermögen (vgl. PIStB 03, 164).
2. Grundregeln der Zuweisung des umfassenden Besteuerungsrechts in den beiden Abkommen
Für die Einkünftebesteuerung wird nach dem DBA-Schweiz (i.d.F. des Protokolls v. 12.3.03, BStBl I, 165, 329) der Schweiz als aktuellem Wohnsitzstaat des Einkünfteerzielers das vorrangige umfassende Besteuerungsrecht eingeräumt (Art. 4 Abs. 1, Art. 21 DBA-Schweiz). Für den Fall eines Doppelwohnsitzes wird nach den "tie-breaker-rules" entsprechend den Abgrenzungskriterien "ständige Wohnstätte - Mittelpunkt der Lebensinteressen - gewöhnlicher Aufenthalt - Staatsangehörigkeit - gegenseitiges Einvernehmen" aus zwei nach innerstaatlichem Steuerrecht bestehenden und zur unbeschränkten Steuerpflicht führenden Wohnsitzen ein abkommensrechtlicher Wohnsitz herausgefiltert, der beim Wegzügler regelmäßig in der Schweiz liegen wird (vgl. dazu Decker, PIStB 03, 215).
Der BFH hat den Begriff der ständigen Wohnstätte dahingehend bestimmt, dass es sich um einen qualifizierten Wohnsitz handeln muss, bei dem der Steuerpflichtige über Räumlichkeiten, die nach Art und Einrichtung zum Wohnen geeignet sind, ständig verfügen kann und sie regelmäßig nutzt, ohne dass es sich zwingend um den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen handeln muss (16.12.98, BStBl II 99, 207). Ferienwohnungen gelten nicht als abkommensrechtlicher Wohnsitz (Art. 4 Abs. 10 DBA-Schweiz). Bei Gewährung einer Vorzugsbesteuerung in der Schweiz - etwa durch Pauschalbesteuerung - wird eine an sich nach Art. 4 Abs. 2 DBA-Schweiz bestehende Ansässigkeit in der Schweiz verneint (Art. 4 Abs. 6 DBA-Schweiz); es sei denn, dass die Pauschalbesteuerung auf nicht deutsche Einkunftsquellen beschränkt wird (modifizierte Aufwandsbesteuerung).
Im Schenkungsfall ändert sich an der Besteuerungssituation auf Grundlage innerstaatlichem deutschen Steuerrechts zumeist nichts, da das DBA-ErbSt (16.4.80, BGBl II, 594, BStBl I, 243; vgl. Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 2 Tz. 221 ff.) nur Erbfälle betrifft und nur von der Verwaltung für den Übergang von Betriebsvermögen auch auf Schenkungen angewandt wird (Art. 12 Abs. 3 S. 3 DBA-ErbSt i.V.m. BMF 7.4.88, DB 88, 938).
Im Erbfall ordnet das DBA-ErbSt zunächst der Schweiz als aktuellem Wohnsitzstaat des Erblassers im Todeszeitpunkt das vorrangige umfassende Besteuerungsrecht zu (Art. 4 Abs. 1, Art. 8 Abs. 1 DBA-ErbSt). Für den Fall eines Doppelwohnsitzes gelten wiederum die "Tie-Breaker-Rules" des Art. 4 Abs. 2 DBA-ErbSt. Nicht ausreichend als ständige Wohnstätte sind wiederum bloße Ferienwohnungen, die bereits abkommensrechtlich von der Wohnsitzdefinition ausgeschlossen sind (Art. 4 Abs. 5 DBA-ErbSt).
3. Überdachende Besteuerungsrechte Deutschlands
Auch wenn der Schweiz das vorrangige umfassende Besteuerungsrecht zusteht, braucht sich Deutschland nicht in allen Fällen mit den an sich verbleibenden Quellenbesteuerungsrechten für deutsche Einkünfte (vgl. Art. 5 bis 30 DBA-Schweiz bzw. im Erbfall Art. 5 bis 7 DBA-ErbSt) zu begnügen. Vielmehr sind einseitig zu Gunsten Deutschlands in beiden Abkommen Sonderbesteuerungsrechte ausgehandelt worden, die unter bestimmten Voraussetzungen eine überdachende Besteuerung in Deutschland gestatten. Dies hat zur Folge, dass der Schweiz das vorrangige Besteu- erungsrecht verbleibt und Deutschland grundsätzlich die gesamte von der Schweiz erhobene Steuer anrechnen muss (eine Ausnahme gilt nur für schweizerische Steuer auf der deutschen Quellenbesteuerung nach Art. 5 bis 20 DBA unterworfene deutsche Einkünfte der Belegenheitsbesteuerung bzw. auf nach Art. 5 bis 7 DBA-ErbSt unterworfenes deutsches Vermögen). Im Ergebnis findet die Besteuerung auf deutschem Steuerniveau statt, so dass Vorteile eines geringeren kantonalen Einkommensteuerniveaus in der Schweiz oder des kantonalen Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts ins Leere gehen.
Hinweis: Besonders nachteilig ist das bei der in den meisten Kantonen verbreiteten völligen Steuerbefreiung des unentgeltlichen Erwerbs von Ehepartnern und Abkömmlingen (vgl. Länderdarstellungen in Troll/Gebel/Jülicher, § 21 Tz. 126). Die Voraussetzungen des deutschen Sonderbesteuerungsrechts im Einzelnen:
3.1 Doppelwohnsitzler
Art. 4 Abs. 3 DBA-Schweiz und Art. 4 Abs. 3 DBA-ErbSt gestatten Deutschland ohne Ausnahme und auf Dauer die überdachende Besteuerung, wenn
  • bei der Einkommensteuer der in der Schweiz ansässige Einkünfteerzieler in Deutschland einen Nebenwohnsitz im Umfang einer ständigen Wohnstätte oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Sinne des § 9 S. 2 AO unterhält oder
  • bei der Erbschaftsteuer der in der Schweiz ansässige Erblasser oder Schenker in Deutschland einen Nebenwohnsitz im Umfang einer ständigen Wohnstätte unterhält, und zwar bei seinem Tod seit mindestens fünf Jahren.
    Die überdachende Besteuerung kann somit auch originär aus der Schweiz stammende Personen betreffen, die in Deutschland eine Zweitansässigkeit begründet haben.
    3.2 Wegzügler
    3.2.1 Grundregel
    Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz sowie Art. 4 Abs. 4 DBA-ErbSt gestatten Deutschland für die Dauer von bis zu sechs Jahren (nämlich bis zum Ende des fünften auf das Ende des Kalenderjahres des Wegzugs folgenden Kalenderjahres) die überdachende Besteuerung. Voraussetzung ist, dass der Erblasser vor seinem Tod in den letzten zehn Jahren vor der Aufgabe seiner letzten ständigen Wohnstätte in Deutschland mindestens fünf Jahre als Deutscher über eine solche Wohnstätte verfügt hatte. Dabei hält die überdachende Besteuerung bei der Einkommensteuer die deutsche beschränkte (§ 49 EStG) oder erweitert beschränkte Steuerpflicht (§ 2 AStG) aufrecht, der Steuerpflichtige kann sich also nicht auf das beschränkte Quellenbesteuerungsrecht Deutschlands berufen. Bei der Erbschaftsteuer greift weiterhin zunächst die deutsche erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b) ErbStG für die Dauer von fünf Jahren nach dem Wegzug und sodann gegebenenfalls die deutsche erweiterte beschränkte Steuerpflicht nach § 4 AStG für die Phase von bis zu sechs Jahren nach dem Wegzug.
    Vom überdachenden Besteuerungsrecht nach Art. 4 Abs. 4 DBA bestehen nunmehr drei Ausnahmen, in denen die Vermutung einer Steuerflucht aus Deutschland hinter anerkennenswerten persönlichen Umständen zurücktritt:
    3.2.2 Ausnahme 1: Arbeitsaufnahme in der Schweiz
    Die erste Ausnahme - in beiden Abkommen - betrifft die Aufnahme einer echten unselbstständigen Tätigkeit in der Schweiz für einen Arbeitgeber, an der der Wegzügler über das Arbeitsverhältnis hinaus weder unmittelbar oder mittelbar durch Beteiligung oder in anderer Weise "wirtschaftlich wesentlich interessiert" war (Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz) bzw. "wirtschaftlich interessiert" war (Art. 4 Abs. 4 DBA-ErbSt). Damit ist vor allem der Arbeitnehmerwegzug gemeint, nicht aber der Fall einer (Schein-)Anstellung in einer Gesellschaft, in der der Arbeitnehmer z.B. auch als Verwaltungsrat tätig ist. Allgemein wird ein wirtschaftlicher Arbeitgeberbegriff gelten, sodass auch Zwischenschaltungen kaum Sinn machen werden (vgl. zur Anwendbarkeit des wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriffs im DBA-Recht Jahn, PIStB 03, 62).
    Kritisch sind in diesem Zusammenhang dem Arbeitnehmer eingeräumte Optionen zu sehen. Werden diese erst zu einem späteren Zeitpunkt begeben, sind sie unschädlich, weil es nur auf die Betrachtung im Wegzugszeitpunkt ankommt. Sind sie hingegen bereits bis zum Wegzug eingeräumt worden, werden sie unabhängig von ihrer erst zu einem späteren Zeitpunkt gestatteten Ausübung als "wirtschaftliche Interessen" angesehen und dürften voraussichtlich schädlich sein. Es wird sich allerdings gerade bei Art. 4 Abs. 4 DBA-ErbSt, wo keine "wesentliche" Beteiligung gefordert ist, die Frage stellen, ob bei Führungskräften eines Großunternehmens, bei denen die Vergütung über Optionen mittlerweile ein fester Bestandteil des Arbeitsentgelts geworden ist, nicht eine teleologische Reduktion des überdachenden Besteuerungsrechtes zu erwägen ist. Der Grund: Die Optionen vermitteln selbst bei Ausübung nicht mehr die von Art. 4 Abs. 4 DBA bzw. Art. 4 Abs. 4 DBA-ErbSt ursprünglich gemeinte, über ein bloßes Arbeitsverhältnis hinausgehende Einflussnahmemöglichkeit auf den Arbeitgeber.
    3.2.3 Ausnahme 2: Familiäre Motive
    Die zweite Ausnahme betrifft - nur im DBA-ErbSt - den Wegzug zwecks Eheschließung mit einem schweizerischen Staatsangehörigen. Auch hierbei kommt es auf die Betrachtung im Wegzugszeitpunkt an, so dass z.B. die spätere Scheidung der Ehe unerheblich ist. Das FG Baden-Württemberg (5.8.02, EFG 03, 913, Rev. unter BFH I R 64/02) hat in dem Fall, dass ein bereits verheirateter Deutscher seiner Frau in die Schweiz nachzog, die sich zuvor zur Pflege ihrer kränklichen Eltern dorthin begeben hatte, die Zulässigkeit der deutschen überdachenden Besteuerung bejaht. Trotz anerkennenswerten familiären Motives für den Wegzug stünde der Abkommenswortlaut einer Ausweitung der Ausnahme nach Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz entgegen.
    Für eine Analogie spricht, dass die Sonderbesteuerungsrechte des Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz und DBA-ErbSt Deutschland in den Fällen des Wegzugs eines Deutschen aus steuerlichen Gründen das Recht geben sollten, eine Besteuerung auf deutschem Niveau vorzusehen. Denn damit sollte der Wegzug in die Schweiz unter steuerlichen Gesichtspunkten unattraktiv gemacht werden. Unter bestimmten Umständen wurde aber eine enge Bindung an die Schweiz als Motiv anerkannt, das die Vermutung der Steuerflucht entkräftet. Was den Bereich der engen persönlichen Bindungen durch Lebensgemeinschaft und Ehe mit einem Schweizer Staatsangehörigen betrifft, sind aber sowohl die nur im DBA-ErbSt genannte Heirat mit einem Schweizer Staatsangehörigen als auch der in keinem Abkommen genannte Nachzug bei bestehender Ehe zur Familienzusammenführung den Fällen vergleichbar, in denen bei einem Wohnsitzwechsel wegen Aufnahme einer unselbstständigen Tätigkeit ohne wirtschaftliche Interessen am Arbeitgeber die überdachende Besteuerung nach dem Wortlaut beider DBAs zurücktritt.
    Ergebnis: Bei bereits bestehender Ehe besteht in beiden Abkommen eine Regelungslücke, die auch unter Berücksichtigung des Schutzes von Ehe und Familie nach Art. 6 Abs. 1 GG eine Einschränkung des deutschen Besteuerungsrechts nahezu erzwingt. Eine Absprache mit der Schweiz wird hierbei nicht erfolgen müssen, weil die deutsche überdachende Besteuerung die vorrangige Besteuerung der Schweiz, u.a. durch Vermeidung der Doppelbesteuerung auf Grund umfassender Anrechnung der Schweizer Steuer, berücksichtigt.
    3.2.4 Ausnahme 3: Wegzug eines Schweizer Staatsangehörigen
    Die dritte Ausnahme betrifft im DBA-ErbSt Fälle, in denen der Erblasser in dem Zeitpunkt, in dem er zuletzt über eine ständige Wohnstätte in Deutschland verfügt hatte, schweizerischer Staatsangehöriger war; im DBA-Schweiz ist für die deutsche überdachende Besteuerung von vornherein als Voraussetzung vorgegeben, dass die betroffene Person nicht die Schweizer Staatsangehörigkeit besitzt. Anzumerken ist hierbei, dass das Halten der schweizerischen Staatsangehörigkeit neben anderen - somit auch neben der deutschen - ausreichend ist, weil keine ausschließliche Schweizer Staatsangehörigkeit im Abkommenswortlaut gefordert wird (vgl. Debatin/Wassermeyer, Art. 4 DBA Rz. 133).
    4. Praxishinweise
    Art. 8 Abs. 2 DBA-ErbSt sieht noch ein drittes überdachendes Besteuerungsrecht Deutschlands für den Erwerbsteil des Erwerbers vor, der (bei ausschließlich in der Schweiz ansässigem Erblasser) zeitlich jenseits des nachhängenden Besteuerungsrechts des Art. 4 Abs. 4 DBA-ErbSt im Zeitpunkt des Todes des Erblassers eine ständige Wohnstätte in Deutschland unterhält. Faktisch lassen sich somit steuerliche Vorteile durch den Wegzug des Erblassers nur dann erlangen, wenn auch der Erwerber umzugsbereit ist.
    Das ist in der Vergangenheit zwischen Steuerpflichtigem und der Finanzverwaltung wiederholt kontrovers diskutiert worden. Im Kern geht es darum, ob über den Abkommenswortlaut hinaus, dass die ständige Wohnstätte im Zeitpunkt des Todes des Erblassers vorliegen muss, entsprechend der Denkschrift des Abkommens (zu Art. 8 Abs. 2) generell die unbeschränkte Steuerpflicht des Erwerbers, also auch die erweitert unbeschränkte Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 Buchst. b ErbStG, aufrechterhalten ist. Bei dem anscheinend bestehenden Widerspruch zwischen Abkommenswortlaut und Denkschrift ist der Abkommenswortlaut vorrangig. Deshalb wird für eine überdachende Besteuerung Deutschlands verlangt werden müssen, dass der Erwerber im Zeitpunkt des Todes des Erblassers eine ständige Wohnstätte in Deutschland hatte (vgl. Wassermeyer, Art. 8 DBA-ErbStRz. 20).
    Dafür spricht im Übrigen eine zur vergleichbaren Rechtslage beim DBA-USA - trotz des dort einer anderen Auslegung noch eher zugänglicheren Wortlauts des Art. 4 Abs. 3 DBA-USA - ergangene Entscheidung des FG Baden-Württemberg (26.6.01, EFG 01, 152; dazu Jülicher, PIStB 02, 98), in der die überdachende Erwerberbesteuerung an die Ansässigkeit in Deutschland im Zeitpunkt des Todes des Erblassers geknüpft wurde.
    Gestaltungstipp
    Vom überdachenden Besteuerungsrecht des Art. 8 Abs. 2 DBA-ErbSt besteht eine Ausnahme, wenn im Zeitpunkt des Todes des Erblassers sowohl der Erblasser als auch der Erwerber Schweizer Staatsangehörige waren. Da es ausreicht, wenn die Schweizer Staatsangehörigkeit neben anderen Staatsangehörigkeiten unterhalten wird, könnte durch Annahme der schweizerischen Staatsangehörigkeit gegebenenfalls das Besteuerungsrecht Deutschlands ausgehebelt werden (vgl. Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA-Schweiz, Art. 8 DBA-ErbSt Rz. 22; Jülicher, in Troll/Gebel/Jülicher, § 2 Tz. 234). 
    Quelle: Praxis Internationale Steuerberatung - Ausgabe 01/2004, Seite 22
    Quelle: Ausgabe 01 / 2004 | Seite 22 | ID 105344