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Wegzugsbesteuerung

Der Wegzug in die Schweiz: Vorzüge eines Steuerparadieses nutzen

von lic. oec. HSG. Manuel Koch und Rechtsanwalt Markus Heeb, Basel*

*Die Autoren sind Mitarbeiter bei ATAG ERNST & YOUNG AG in Basel

Die zentrale Lage der Schweiz in Europa, der hohe Lebensstandard verbunden mit landschaftlichen Reizen und nicht zuletzt auch die im Vergleich zu Deutschland substanziell niedrigere Steuerbelastung haben schon viele deutsche Steuerpflichtige dazu veranlasst, einen Wegzug in die Schweiz in Erwägung zu ziehen. Insbesondere Steuerpflichtige, die sich über Jahrzehnte ihres Lebens ein hohes Vermögen erarbeitet haben, empfinden die weiterhin hohe Steuerbelastung ihres Alterseinkommens nicht selten als unangemessen und entwickeln hieraus die Zielsetzung, sich diesem Besteuerungszugriff zu entziehen. Bevor die Vorzüge des „Steuerparadieses Schweiz” jedoch in Anspruch genommen werden können, müssen vielfältige zivil- und steuerrechtliche Regelungen beachtet werden. Im Rahmen dieses Beitrags sollen diese Hürden eines Wegzugs in die Schweiz näher dargestellt werden.

1. Einleitende Bemerkungen

Der Wegzug von vermögenden deutschen Steuerpflichtigen ist verständlicherweise nicht im Sinne des deutschen Fiskus, da ihm der Zugriff auf wertvolles Steuersubstrat verloren geht. Im deutschen Außensteuerrecht und den dazugehörigen bilateralen DBA wurden umfassende Regelungen geschaffen, die eine völlige Beendigung des deutschen Besteuerungszugriffs auf die Einkünfte des Auswanderers nur dann zulassen, wenn keinerlei steuerliche Anknüpfung zu Deutschland mehr besteht. Um dies zu erreichen, ist neben der Aufgabe jeglichen Wohnsitzes in Deutschland meist auch die Veräußerung jenes deutschen Vermögens des Auswanderers ratsam, welches eine Einkunftsquelle darstellt.

Da es jedoch nur allzu verständlich ist, nicht schlagartig sämtliche Bezugspunkte zum Heimatstaat aufzugeben, tritt die unter steuerlichen Gesichtspunkten optimale Lösung der vollständigen Aufgabe jeglicher Bezugspunkte in der Praxis nur selten auf. So wird der steuerliche Berater meist mit Konstellationen konfrontiert, in denen ein mehr oder weniger starker Bezug zum deutschen Heimatstaat noch aufrecht erhalten wird, sei es aus persönlichen oder wirtschaftlichen Gründen.

Neben den komplexen Regelungen des Außensteuerrechts auf deutscher Seite sind bei einem Wegzug in die Schweiz selbstverständlich auch die nicht-steuerlichen schweizerischen Bestimmungen bezüglich der Zuwanderung ausländischer Personen, d.h. bezüglich der Erlangung einer Aufenthaltsbewilligung und des Erwerbs von Immobilien (Lex Friedrich) zu beachten, bevor überhaupt die steuerliche Planung eines Wegzugs in Angriff genommen werden kann. Ungeachtet dessen bietet die Schweiz dem Einwanderer unter bestimmten Voraussetzungen aber interessante Alternativen der Besteuerung an.

2. Internationales Steuerrecht Deutschlands

Der deutsche Gesetzgeber hat, wie bereits erwähnt, hohe Hürden aufgestellt, die es zu überwinden gilt, bevor ehemals unbeschränkt Steuerpflichtige völlig aus dem Besteuerungszugriff des deutschen Fiskus entlassen werden. Neben der sogenannten Wegzugsbesteuerung des deutschen Außensteuergesetzes wurden auch im deutschschweizerischen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA D-CH) Regelungen umgesetzt, die von erheblicher Tragweite für den Steuerpflichtigen sein können. Es soll zunächst auf die Wirkungsweisen dieser rechtlichen Rahmenbedingungen eingegangen und darauf folgend Handlungsempfehlungen gegeben werden.

2.1 Doppelte unbeschränkte Steuerpflicht

Eine natürliche Person, die in Deutschland über eine ständige Wohnstätte verfügt oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt von mindestens sechs Monaten im Kalenderjahr hat, und nach Art. 4 Abs. 2 DBA D-CH als in der Schweiz ansässig gilt – wie typischerweise ein Auswanderer – kann in Deutschland ungeachtet anderer Bestimmungen des DBA D-CH wie ein unbeschränkt Steuerpflichtiger besteuert werden (sogenannte überdachende Besteuerung nach Art. 4 Abs. 3 DBA D-CH).

2.1.1 Ständige Wohnstätte sowie gewöhnlicher Aufenthalt

Der Begriff der ständigen Wohnstätte hat seine Auslegung durch die Rechtsprechung des deutschen Bundesfinanzhofs erfahren. Als eine ständige Wohnstätte gelten demnach nicht Wohnungen oder Räumlichkeiten, die nach Charakter und Lage ausschließlich Erholungs-, Kur-, Studien-, oder Sportzwecken dienen und nachweislich nur gelegentlich und nicht zum Zwecke der Wahrnehmung wirtschaftlicher und beruflicher Interessen verwendet werden (BFH 16.12.98, IStR 99, 212 f.). Sollte ein Auswanderer beabsichtigen, in Deutschland eine Wohnung beizubehalten – was in der Praxis oft der Fall ist –, ist es Aufgabe des steuerlichen Beraters, dem Auswanderer zu verdeutlichen, diese Wohnung keinesfalls für berufliche Zwecke zu nutzen, und auch bei rein privater Nutzung eine insoweit schädliche regelmäßige Nutzung zu vermeiden.

Auch die Vermietung einer Liegenschaft an enge Verwandte des Auswanderers unter Beibehaltung der eigenen Nutzung bzw. Verfügung der Wohnung zu Wohnzwecken, – eine Gestaltung, die regelmäßig in der Praxis vorgeschlagen wird – hält der strengen wirtschaftlichen Betrachtungsweise des Steuerrechts nicht stand und kann ebenso die unbeschränkte (überdachende) Steuerpflicht in Deutschland auslösen. In Bezug auf das Vorliegen einer ständigen Wohnstätte wird dabei weder verlangt, dass diese sich am Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet, noch dass sie nach Größe und Ausstattung den Lebensverhältnissen des Steuerpflichtigen angemessen ist. In Anbetracht dessen wird deutlich, dass lediglich „melderechtliche Vorkehrungen” wie die Abmeldung in Deutschland und Anmeldung in der Schweiz unter Beibehaltung der bisherigen Lebensumstände in den seltensten Fällen zum gewünschten steuerlichen Mindestziel – nämlich der Beendigung der deutschen unbeschränkten Steuerpflicht – führen können.

Einfacher erscheint das Verständnis des Begriffs des gewöhnlichen Aufenthalts. Aufenthalte privater Natur, die nur gelegentlich stattfinden, sind zwar grundsätzlich unschädlich; wird jedoch die Dauer von sechs Monaten im Kalenderjahr überschritten, kann auch durch den Aufenthalt in Deutschland die unbeschränkte deutsche Steuerpflicht ausgelöst werden. Tückisch ist hierbei die Tatsache, dass von den Betroffenen oft übersehen wird, dass lediglich kurzfristige Unterbrechungen den Lauf der Frist weder unterbrechen, noch von neuem beginnen lassen. Beispielsweise ist die Fahrt in die Schweiz über das Wochenende für die Berechnung der Frist unbeachtlich.

2.1.2 Besteuerungsfolgen der überdachenden Besteuerung

Das „überdachende” Besteuerungsrecht Deutschlands bedeutet für die betreffende Person, dass auch nach dem Wegzug und der Wohnsitzname in der Schweiz Einkünfte aus Drittstaaten (z.B. Dividenden), sowie bestimmte andere Einkünfte (z.B. Renten, Ruhegehälter u.ä.) mit dem deutschen Steuerniveau belastet werden. Einkünfte, die grundsätzlich nach dem Methodenartikel des DBA D-CH (Art. 24) von der deutschen Besteuerung freigestellt sind, werden im Falle der überdachenden Besteuerung nur bei der Ermittlung des persönlichen Steuersatzes in Deutschland berücksichtigt.

Liegt jedoch eine ständige Wohnstätte in Deutschland vor, werden selbst normalerweise – auf Grund des schweizerischen Wohnsitzes – in Deutschland freigestellte Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit in die deutsche Besteuerung „hineingezogen” ( so geschehen im oben zitierten Fall IStR 99, 212 f.), was zu einem steuerlich sehr nachteiligen Ergebnis führt. Dies kann sich in der Praxis umso dramatischer darstellen, wenn eine Nachversteuerung von zurückliegenden Jahren vorgenommen wird, soweit diese nach deutschem Recht nicht verjährt sind. Je nach Struktur der Einkünfte des Auswanderers kann diese Wegzugsregelung die steuerliche Vorteilhaftigkeit eines Wegzugs weitgehend zunichte machen.

2.2 Versagung der Abkommensvergünstigungen und uneingeschränkte deutsche Quellenbesteuerung

Neben dem überdachenden Besteuerungsrecht des Art. 4 Abs. 3 DBA D-CH hat sich Deutschland im DBA noch eine weitere Regelung ausbedungen, die Wegzüge in die Schweiz steuerlich unattraktiv machen soll (Art. 4 Abs. 4 DBA D-CH).

2.2.1. Anwendungsvoraussetzungen

Bei Wegzügen von Deutschen, die zuvor insgesamt mindestens fünf Jahre in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig waren, wird die Inanspruchnahme der Vorzüge des DBA, zum Beispiel die abkommensrechtliche Begrenzung der Quellensteuersätze für Einkünfte aus Deutschland, für das Jahr des Wegzugs und die darauf folgenden fünf Jahre nicht gewährt. Drei Voraussetzungen sind somit für die Anwendung der Regelung wesentlich:

  • die Mindestdauer der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland,
  • die Tatsache, dass der Auswanderer nicht schweizerischer Staatsangehöriger ist sowie
  • das Vorliegen „deutscher” Einkünfte.

Grundsätzlich von der Regelung betroffen sind alle im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht in Deutschland erzielten Einkünfte; typischerweise sind dies aus Deutschland stammende Dividenden, Zinsen oder Lizenzgebühren.

2.2.2. Besteuerungsfolgen

Eine Begrenzung der Kapitalertragsteuer zum Beispiel auf Dividenden auf 15 Prozent nach Erstattung (Art. 10 Abs. 2 Bstb. d DBA D-CH), oder gar eine Freistellung von Zinserträgen oder Lizenzgebühren (Art. 11, bzw. Art. 12 DBA D-CH) in Deutschland kann vom Auswanderer nicht in Anspruch genommen werden.

Unangenehm können die Folgen der Regelung auch für einen Auswanderer werden, der einer unselbstständigen Tätigkeit in Deutschland als Grenzgänger nachgehen möchte. In diesem Fall wird die in Art. 15 DBA D-CH normierte Quellensteuerbegrenzung von maximal 4,5 Prozent deutscher Lohnsteuer von deutscher Seite nicht gewährt, sondern das Gehalt – wiederum unter Anrechnung der betreffenden schweizerischen Steuer auf den abkommensrechtlich „überhöhten” Betrag – mit den üblichen deutschen Einkommensteuersätzen belastet.

Ziel dieser Regelung: Der Wegzug wird insoweit bis zu sechs Jahre steuerlich unwirksam gemacht.

Die Besteuerung des Auswanderers im Rahmen der schweizerischen unbeschränkten Steuerpflicht wird von dieser Regelung grundsätzlich nicht berührt. Deutschland rechnet zwar die entsprechende schweizerische Steuer auf die über das abkommensrechtliche Maß erhobene deutsche Quellensteuer an; im Ergebnis fällt jedoch für jene Einkünfte – unabhängig von einer eventuellen überdachenden Besteuerung – das deutsche Steuerniveau an.

Diese Vorschrift, die im Übrigen nicht in Konflikt mit der erweiterten beschränkten Steuerpflicht des AStG steht und systematisch auch zugleich mit dieser angewendet werden kann, wurde wie auch die überdachende Besteuerung speziell auf deutsche Auswanderer in die Schweiz zugeschnitten; sie kommt jedoch im Unterschied zur überdachenden Besteuerung auch dann zum Tragen, wenn sich der Auswanderer überhaupt nicht mehr in Deutschland aufhält. Schweizerische Staatsbürger sind explizit von der Anwendung ausgeschlossen. Eine Anwendung von Art. 4 Abs. 4 DBA D-CH ist auch dann ausgeschlossen, wenn der Wegzug in die Schweiz zum Zwecke der Heirat mit einer Person schweizerischer Staatsangehörigkeit erfolgt.

Insgesamt kann die Wirkung der Regelung – soweit möglich – allenfalls durch eine geeignete Umgestaltung der Vermögensstruktur begrenzt werden. Verzinsliche Bargeldbeträge etwa sollten nicht in Deutschland belassen werden, da deren Erträge unweigerlich mit der „erhöhten deutschen Quellensteuer” belastet werden. Bezüglich der „Mitnahme” von Dividendenerträge erbringenden Wertschriften und Beteiligungen muss § 6 AStG beachtet werden (vgl. unten).

2.3 Erweiterte beschränkte Steuerpflicht nach § 2 AStG

Die Regelung des § 2 AStG ist wie erwähnt nicht zu verwechseln mit dem oben beschriebenen Art. 4 Abs. 4 des DBA D-CH, obgleich sie auch die Besteuerung der deutschen Einkünfte des Auswanderers betrifft, jedoch nicht in Bezug auf die Begrenzung der Quellensteuersätze (wie zum Beispiel die Höhe der Kapitalertragsteuer), sondern auf die Höhe des im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht in Deutschland zur Anwendung gelangenden Einkommensteuersatzes.

2.3.1 Anwendungsvoraussetzungen

Anwendungsvoraussetzung ist das Vorliegen wesentlicher wirtschaftlicher Interessen im Inland, d.h. die deutschen Einkünfte müssen mehr als 32.000 DM pro Veranlagungszeitraum betragen und der Steuerpflichtige muss in den letzten zehn Jahren vor dem Wegzug aus Deutschland mindestens fünf Jahre in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig gewesen sein (wobei diese fünf Jahre nicht zusammenhängend bestanden haben müssen). Die Dauer der erweiterten beschränkten Steuerpflicht erstreckt sich bei Erfüllen der Anwendungsvoraussetzungen auf einen Zeitraum von zehn Jahren.

2.3.2 Besteuerungsfolgen

Die Anwendung von § 2 AStG hat zur Folge, dass die deutschen Einkünfte des Auswanderers in Deutschland mit einem Einkommensteuersatz belastet werden, der dem Steuersatz für das Welteinkommen des Steuerpflichtigen entspricht. Dies kann in der Praxis eine Verdopplung des Einkommensteuersatzes bedeuten, da die insoweit normalerweise im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht zur Anwendung gelangende isolierende Betrachtungsweise keine Anwendung findet.

Fällt die erweiterte beschränkte Steuerpflicht des § 2 AStG mit der „uneingeschränkten deutschen Quellenbesteuerung” des Art. 4 Abs. 4 DBA D-CH zusammen, was auf Grund der ähnlichen Anwendungsvoraussetzungen meist für bis zu sechs Jahre der Fall ist, ergibt sich eine beschränkte Steuerpflicht, die diese Bezeichnung wohl kaum mehr verdient. Im wirtschaftlichen Ergebnis fällt nämlich eine deutsche Steuerbelastung an, die der einer unbeschränkten Steuerpflicht kaum nachsteht, verbunden mit der im deutschen Steuerrecht verankerten partiellen Schlechterstellung des beschränkt Steuerpflichtigen im Vergleich zur unbeschränkten Steuerpflicht.

2.4 Besteuerung des Vermögenszuwachses nach § 6 AStG

2.4.1 Anwendungsvoraussetzungen

Eine weitere Regelung im Feld der Wegzugsbesteuerung, die zu erheblichen Steuerforderungen seitens des deutschen Fiskus führen kann, ist § 6 AStG. Ist der in die Schweiz auswandernde Steuerpflichtige zum Zeitpunkt des Wegzugs in die Schweiz im Besitz einer wesentlichen Beteiligung an einer deutschen Kapitalgesellschaft, so wird steuerlich die Fiktion einer Veräußerung der Beteiligung hergestellt und nach den Regeln des deutschen Einkommensteuergesetzes (§ 17 EStG) als solche besteuert. Dies bedeutet grundsätzlich die Besteuerung der stillen Reserven auf dem Beteiligungsbuchwert im Moment des Wegzugs – wohlgemerkt ohne dass ein Verkauf tatsächlich stattgefunden hat. Begründet wird die steuerliche Anknüpfung mit dem Argument, dass der im Zeitraum der unbeschränkten Steuerpflicht des Gesellschafters in Deutschland entstandene Wertzuwachs auch vom deutschen Fiskus zu besteuern sei.

2.4.2 Würdigung und steuerplanerische Konsequenzen

Die Regelung des § 6 AStG sollte ebenso wenig wie die bereits besprochenen Normen außer Acht gelassen werden, da sie bei langjährigem Besitz von Beteiligungen zu nicht unwesentlicher Realisierung von stillen Reserven und somit erheblichen Steuerfolgen führen kann. Durch die Regelung ausgelöste Steuerforderungen können zwar gemäß § 6 Abs. 5 AStG in mehreren Teilbeträgen gezahlt werden, was jedoch nichts an der Tatsache ändert, dass Steuerbeträge in Millionenhöhe geschuldet sein können, denen kein Liquiditätszufluss entgegensteht. Dies ist vor dem Hintergrund zu betrachten, dass die Wesentlichkeitsgrenze für Beteiligungen im Rahmen des deutschen Steuerentlastungsgesetzes von 25 Prozent auf 10 Prozent gesenkt wurde und derzeit diskutiert wird, diese Grenze im Rahmen weiterer Reformen auf eine Höhe von 1 Prozent abzusenken, was eine noch weitaus größere Erfassung von Beteiligungen zur Folge hätte.

Sind eine oder mehrere werthaltige Beteiligungen vorhanden, sollte dies Anlass zu steuerplanerischen Überlegungen unter Einbeziehung diverser Variablen – wie Höhe der Beteiligung, stille Reserven auf den Anschaffungskosten, zukünftige erwartete Wertsteigerung – geben. Eine vertiefte Erörterung dieses Themas würde den Rahmen dieses Aufsatzes sprengen; der folgende Praxishinweis sollte aber beachtet werden:

3. Schlussbetrachtung

Wie die obenstehenden Ausführungen deutlich machen, bildet die deutsche außensteuerliche Gesetzgebung ein feinmaschiges Netz komplexer Regelungen, die die Beendigung des deutschen Besteuerungszugriffs nur dann zulassen, wenn diverse Voraussetzungen erfüllt werden. Dies lässt die steuerlichen Risiken und die daraus möglicherweise resultierenden Steuerfolgen bei einem Wegzug von Deutschland in die Schweiz bei unzulänglicher Planung – etwa auf Grund mangelnder Kenntnis dieser Vorschriften – hoch werden. Neben der Wegzugsbesteuerung des deutschen AStG sind es vor allem die in das zwischen Deutschland und der Schweiz abgeschlossene DBA übernommenen Regelungen, die einen Wegzug in die Schweiz nicht nur bezüglich der Inanspruchnahme des niedrigeren Steuerniveaus weitgehend wirkungslos, sondern sogar zunächst äußerst nachteilig gestalten können.

Für die Erben der Auswanderer kommen des Weiteren erbschaftsteuerliche Aspekte hinzu, die nur bei rechtzeitiger steuerplanerischer Beachtung zu einer Vermeidung der deutschen Erbschaftsbesteuerung führen können und damit sehr große Belastungsunterschiede im Rahmen eines Erbfalles zur Folge haben.

Hinweis der Redaktion: Dieser Beitrag wird in einer der nächsten Ausgaben unter dem Titel „Zuzug in die Schweiz“ fortgesetzt.

Quelle: Praxis Internationale Steuerberatung - Ausgabe 04/2000, Seite 84

Quelle: Ausgabe 04 / 2000 | Seite 84 | ID 105061