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Wegzugsbesteuerung

Der Wegzug in die Schweiz: Vorzüge eines Steuerparadieses nutzen

von lic. oec. HSG. Manuel Koch und Rechtsanwalt Markus Heeb, Basel*

*Die Autoren sind Mitarbeiter bei ATAG ERNST & YOUNG AG in Basel

Die zentrale Lage der Schweiz in Europa, der hoheLebensstandard verbunden mit landschaftlichen Reizen und nicht zuletztauch die im Vergleich zu Deutschland substanziell niedrigereSteuerbelastung haben schon viele deutsche Steuerpflichtige dazuveranlasst, einen Wegzug in die Schweiz in Erwägung zu ziehen.Insbesondere Steuerpflichtige, die sich über Jahrzehnte ihresLebens ein hohes Vermögen erarbeitet haben, empfinden dieweiterhin hohe Steuerbelastung ihres Alterseinkommens nicht selten alsunangemessen und entwickeln hieraus die Zielsetzung, sich diesemBesteuerungszugriff zu entziehen. Bevor die Vorzüge des„Steuerparadieses Schweiz” jedoch in Anspruch genommenwerden können, müssen vielfältige zivil- undsteuerrechtliche Regelungen beachtet werden. Im Rahmen dieses Beitragssollen diese Hürden eines Wegzugs in die Schweiz näherdargestellt werden.

1. Einleitende Bemerkungen

Der Wegzug von vermögenden deutschenSteuerpflichtigen ist verständlicherweise nicht im Sinne desdeutschen Fiskus, da ihm der Zugriff auf wertvolles Steuersubstratverloren geht. Im deutschen Außensteuerrecht und dendazugehörigen bilateralen DBA wurden umfassende Regelungengeschaffen, die eine völlige Beendigung des deutschenBesteuerungszugriffs auf die Einkünfte des Auswanderers nur dannzulassen, wenn keinerlei steuerliche Anknüpfung zu Deutschlandmehr besteht. Um dies zu erreichen, ist neben der Aufgabe jeglichenWohnsitzes in Deutschland meist auch die Veräußerung jenesdeutschen Vermögens des Auswanderers ratsam, welches eineEinkunftsquelle darstellt.

Da es jedoch nur allzu verständlich ist,nicht schlagartig sämtliche Bezugspunkte zum Heimatstaataufzugeben, tritt die unter steuerlichen Gesichtspunkten optimaleLösung der vollständigen Aufgabe jeglicher Bezugspunkte inder Praxis nur selten auf. So wird der steuerliche Berater meist mitKonstellationen konfrontiert, in denen ein mehr oder weniger starkerBezug zum deutschen Heimatstaat noch aufrecht erhalten wird, sei es auspersönlichen oder wirtschaftlichen Gründen.

Neben den komplexen Regelungen desAußensteuerrechts auf deutscher Seite sind bei einem Wegzug indie Schweiz selbstverständlich auch die nicht-steuerlichenschweizerischen Bestimmungen bezüglich der Zuwanderungausländischer Personen, d.h. bezüglich der Erlangung einerAufenthaltsbewilligung und des Erwerbs von Immobilien (Lex Friedrich)zu beachten, bevor überhaupt die steuerliche Planung eines Wegzugsin Angriff genommen werden kann. Ungeachtet dessen bietet die Schweizdem Einwanderer unter bestimmten Voraussetzungen aber interessanteAlternativen der Besteuerung an.

2. Internationales Steuerrecht Deutschlands

Der deutsche Gesetzgeber hat, wie bereitserwähnt, hohe Hürden aufgestellt, die es zu überwindengilt, bevor ehemals unbeschränkt Steuerpflichtige völlig ausdem Besteuerungszugriff des deutschen Fiskus entlassen werden. Nebender sogenannten Wegzugsbesteuerung des deutschenAußensteuergesetzes wurden auch im deutschschweizerischenDoppelbesteuerungsabkommen (DBA D-CH) Regelungen umgesetzt, die vonerheblicher Tragweite für den Steuerpflichtigen sein können.Es soll zunächst auf die Wirkungsweisen dieser rechtlichenRahmenbedingungen eingegangen und darauf folgend Handlungsempfehlungengegeben werden.

2.1 Doppelte unbeschränkte Steuerpflicht

Eine natürliche Person, die in Deutschlandüber eine ständige Wohnstätte verfügt oder ihrengewöhnlichen Aufenthalt von mindestens sechs Monaten imKalenderjahr hat, und nach Art. 4 Abs. 2 DBA D-CH als in der Schweizansässig gilt – wie typischerweise ein Auswanderer –kann in Deutschland ungeachtet anderer Bestimmungen des DBA D-CH wieein unbeschränkt Steuerpflichtiger besteuert werden (sogenannteüberdachende Besteuerung nach Art. 4 Abs. 3 DBA D-CH).

2.1.1 Ständige Wohnstätte sowie gewöhnlicher Aufenthalt

Der Begriff der ständigen Wohnstätte hatseine Auslegung durch die Rechtsprechung des deutschen Bundesfinanzhofserfahren. Als eine ständige Wohnstätte gelten demnach nichtWohnungen oder Räumlichkeiten, die nach Charakter und Lageausschließlich Erholungs-, Kur-, Studien-, oder Sportzweckendienen und nachweislich nur gelegentlich und nicht zum Zwecke derWahrnehmung wirtschaftlicher und beruflicher Interessen verwendetwerden (BFH 16.12.98, IStR 99, 212 f.). Sollte ein Auswandererbeabsichtigen, in Deutschland eine Wohnung beizubehalten – was inder Praxis oft der Fall ist –, ist es Aufgabe des steuerlichenBeraters, dem Auswanderer zu verdeutlichen, diese Wohnung keinesfallsfür berufliche Zwecke zu nutzen, und auch bei rein privaterNutzung eine insoweit schädliche regelmäßige Nutzung zuvermeiden.

Auch die Vermietung einer Liegenschaft an engeVerwandte des Auswanderers unter Beibehaltung der eigenen Nutzung bzw.Verfügung der Wohnung zu Wohnzwecken, – eine Gestaltung, dieregelmäßig in der Praxis vorgeschlagen wird –hält der strengen wirtschaftlichen Betrachtungsweise desSteuerrechts nicht stand und kann ebenso die unbeschränkte(überdachende) Steuerpflicht in Deutschland auslösen. InBezug auf das Vorliegen einer ständigen Wohnstätte wird dabeiweder verlangt, dass diese sich am Mittelpunkt der Lebensinteressenbefindet, noch dass sie nach Größe und Ausstattung denLebensverhältnissen des Steuerpflichtigen angemessen ist. InAnbetracht dessen wird deutlich, dass lediglich „melderechtlicheVorkehrungen” wie die Abmeldung in Deutschland und Anmeldung inder Schweiz unter Beibehaltung der bisherigen Lebensumstände inden seltensten Fällen zum gewünschten steuerlichenMindestziel – nämlich der Beendigung der deutschenunbeschränkten Steuerpflicht – führen können.

Einfacher erscheint das Verständnis des Begriffs des gewöhnlichen Aufenthalts.Aufenthalte privater Natur, die nur gelegentlich stattfinden, sind zwargrundsätzlich unschädlich; wird jedoch die Dauer von sechsMonaten im Kalenderjahr überschritten, kann auch durch denAufenthalt in Deutschland die unbeschränkte deutsche Steuerpflichtausgelöst werden. Tückisch ist hierbei die Tatsache, dass vonden Betroffenen oft übersehen wird, dass lediglich kurzfristigeUnterbrechungen den Lauf der Frist weder unterbrechen, noch von neuembeginnen lassen. Beispielsweise ist die Fahrt in die Schweiz überdas Wochenende für die Berechnung der Frist unbeachtlich.

2.1.2 Besteuerungsfolgen der überdachenden Besteuerung

Das „überdachende”Besteuerungsrecht Deutschlands bedeutet für die betreffendePerson, dass auch nach dem Wegzug und der Wohnsitzname in der SchweizEinkünfte aus Drittstaaten (z.B. Dividenden), sowie bestimmteandere Einkünfte (z.B. Renten, Ruhegehälter u.ä.) mitdem deutschen Steuerniveau belastet werden. Einkünfte, diegrundsätzlich nach dem Methodenartikel des DBA D-CH (Art. 24) vonder deutschen Besteuerung freigestellt sind, werden im Falle derüberdachenden Besteuerung nur bei der Ermittlung despersönlichen Steuersatzes in Deutschland berücksichtigt.

Liegt jedoch eine ständige Wohnstätte inDeutschland vor, werden selbst normalerweise – auf Grund desschweizerischen Wohnsitzes – in Deutschland freigestellteEinkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit in die deutscheBesteuerung „hineingezogen” ( so geschehen im obenzitierten Fall IStR 99, 212 f.), was zu einem steuerlich sehrnachteiligen Ergebnis führt. Dies kann sich in der Praxis umsodramatischer darstellen, wenn eine Nachversteuerung vonzurückliegenden Jahren vorgenommen wird, soweit diese nachdeutschem Recht nicht verjährt sind. Je nach Struktur derEinkünfte des Auswanderers kann diese Wegzugsregelung diesteuerliche Vorteilhaftigkeit eines Wegzugs weitgehend zunichte machen.

2.2 Versagung der Abkommensvergünstigungen und uneingeschränkte deutsche Quellenbesteuerung

Neben dem überdachenden Besteuerungsrecht desArt. 4 Abs. 3 DBA D-CH hat sich Deutschland im DBA noch eine weitereRegelung ausbedungen, die Wegzüge in die Schweiz steuerlichunattraktiv machen soll (Art. 4 Abs. 4 DBA D-CH).

2.2.1. Anwendungsvoraussetzungen

Bei Wegzügen von Deutschen, die zuvorinsgesamt mindestens fünf Jahre in Deutschland unbeschränktsteuerpflichtig waren, wird die Inanspruchnahme der Vorzüge desDBA, zum Beispiel die abkommensrechtliche Begrenzung derQuellensteuersätze für Einkünfte aus Deutschland,für das Jahr des Wegzugs und die darauf folgenden fünf Jahrenicht gewährt. Drei Voraussetzungen sind somit für dieAnwendung der Regelung wesentlich:

  • die Mindestdauer der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland,
  • die Tatsache, dass der Auswanderer nicht schweizerischer Staatsangehöriger ist sowie
  • das Vorliegen „deutscher” Einkünfte.

Grundsätzlich von der Regelung betroffen sindalle im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht in Deutschlanderzielten Einkünfte; typischerweise sind dies aus Deutschlandstammende Dividenden, Zinsen oder Lizenzgebühren.

2.2.2. Besteuerungsfolgen

Eine Begrenzung der Kapitalertragsteuer zumBeispiel auf Dividenden auf 15 Prozent nach Erstattung (Art. 10 Abs. 2Bstb. d DBA D-CH), oder gar eine Freistellung von Zinserträgenoder Lizenzgebühren (Art. 11, bzw. Art. 12 DBA D-CH) inDeutschland kann vom Auswanderer nicht in Anspruch genommen werden.

Unangenehm können die Folgen der Regelungauch für einen Auswanderer werden, der einerunselbstständigen Tätigkeit in Deutschland alsGrenzgänger nachgehen möchte. In diesem Fall wird die in Art.15 DBA D-CH normierte Quellensteuerbegrenzung von maximal 4,5 Prozentdeutscher Lohnsteuer von deutscher Seite nicht gewährt, sonderndas Gehalt – wiederum unter Anrechnung der betreffendenschweizerischen Steuer auf den abkommensrechtlich„überhöhten” Betrag – mit den üblichendeutschen Einkommensteuersätzen belastet.

Ziel dieser Regelung: Der Wegzug wird insoweit bis zu sechs Jahre steuerlich unwirksam gemacht.

Die Besteuerung des Auswanderers im Rahmen derschweizerischen unbeschränkten Steuerpflicht wird von dieserRegelung grundsätzlich nicht berührt. Deutschland rechnetzwar die entsprechende schweizerische Steuer auf die über dasabkommensrechtliche Maß erhobene deutsche Quellensteuer an; imErgebnis fällt jedoch für jene Einkünfte –unabhängig von einer eventuellen überdachenden Besteuerung– das deutsche Steuerniveau an.

Diese Vorschrift, die im Übrigen nicht inKonflikt mit der erweiterten beschränkten Steuerpflicht des AStGsteht und systematisch auch zugleich mit dieser angewendet werden kann,wurde wie auch die überdachende Besteuerung speziell auf deutscheAuswanderer in die Schweiz zugeschnitten; sie kommt jedoch imUnterschied zur überdachenden Besteuerung auch dann zum Tragen,wenn sich der Auswanderer überhaupt nicht mehr in Deutschlandaufhält. Schweizerische Staatsbürger sind explizit von derAnwendung ausgeschlossen. Eine Anwendung von Art. 4 Abs. 4 DBA D-CH istauch dann ausgeschlossen, wenn der Wegzug in die Schweiz zum Zwecke derHeirat mit einer Person schweizerischer Staatsangehörigkeiterfolgt.

Insgesamt kann die Wirkung der Regelung –soweit möglich – allenfalls durch eine geeigneteUmgestaltung der Vermögensstruktur begrenzt werden. VerzinslicheBargeldbeträge etwa sollten nicht in Deutschland belassen werden,da deren Erträge unweigerlich mit der „erhöhtendeutschen Quellensteuer” belastet werden. Bezüglich der„Mitnahme” von Dividendenerträge erbringendenWertschriften und Beteiligungen muss § 6 AStG beachtet werden(vgl. unten).

2.3 Erweiterte beschränkte Steuerpflicht nach § 2 AStG

Die Regelung des § 2 AStG ist wieerwähnt nicht zu verwechseln mit dem oben beschriebenen Art. 4Abs. 4 des DBA D-CH, obgleich sie auch die Besteuerung der deutschenEinkünfte des Auswanderers betrifft, jedoch nicht in Bezug auf dieBegrenzung der Quellensteuersätze (wie zum Beispiel die Höheder Kapitalertragsteuer), sondern auf die Höhe des im Rahmen derbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland zur Anwendunggelangenden Einkommensteuersatzes.

2.3.1 Anwendungsvoraussetzungen

Anwendungsvoraussetzung ist das Vorliegenwesentlicher wirtschaftlicher Interessen im Inland, d.h. die deutschenEinkünfte müssen mehr als 32.000 DM pro Veranlagungszeitraumbetragen und der Steuerpflichtige muss in den letzten zehn Jahren vordem Wegzug aus Deutschland mindestens fünf Jahre in Deutschlandunbeschränkt steuerpflichtig gewesen sein (wobei diese fünfJahre nicht zusammenhängend bestanden haben müssen). DieDauer der erweiterten beschränkten Steuerpflicht erstreckt sichbei Erfüllen der Anwendungsvoraussetzungen auf einen Zeitraum vonzehn Jahren.

2.3.2 Besteuerungsfolgen

Die Anwendung von § 2 AStG hat zur Folge,dass die deutschen Einkünfte des Auswanderers in Deutschland miteinem Einkommensteuersatz belastet werden, der dem Steuersatz fürdas Welteinkommen des Steuerpflichtigen entspricht. Dies kann in derPraxis eine Verdopplung des Einkommensteuersatzes bedeuten, da dieinsoweit normalerweise im Rahmen der beschränkten Steuerpflichtzur Anwendung gelangende isolierende Betrachtungsweise keine Anwendungfindet.

Fällt die erweiterte beschränkteSteuerpflicht des § 2 AStG mit der „uneingeschränktendeutschen Quellenbesteuerung” des Art. 4 Abs. 4 DBA D-CHzusammen, was auf Grund der ähnlichen Anwendungsvoraussetzungenmeist für bis zu sechs Jahre der Fall ist, ergibt sich einebeschränkte Steuerpflicht, die diese Bezeichnung wohl kaum mehrverdient. Im wirtschaftlichen Ergebnis fällt nämlich einedeutsche Steuerbelastung an, die der einer unbeschränktenSteuerpflicht kaum nachsteht, verbunden mit der im deutschenSteuerrecht verankerten partiellen Schlechterstellung desbeschränkt Steuerpflichtigen im Vergleich zur unbeschränktenSteuerpflicht.

2.4 Besteuerung des Vermögenszuwachses nach § 6 AStG

2.4.1 Anwendungsvoraussetzungen

Eine weitere Regelung im Feld derWegzugsbesteuerung, die zu erheblichen Steuerforderungen seitens desdeutschen Fiskus führen kann, ist § 6 AStG. Ist der in dieSchweiz auswandernde Steuerpflichtige zum Zeitpunkt des Wegzugs in dieSchweiz im Besitz einer wesentlichen Beteiligung an einer deutschenKapitalgesellschaft, so wird steuerlich die Fiktion einerVeräußerung der Beteiligung hergestellt und nach den Regelndes deutschen Einkommensteuergesetzes (§ 17 EStG) als solchebesteuert. Dies bedeutet grundsätzlich die Besteuerung der stillenReserven auf dem Beteiligungsbuchwert im Moment des Wegzugs –wohlgemerkt ohne dass ein Verkauf tatsächlich stattgefunden hat.Begründet wird die steuerliche Anknüpfung mit dem Argument,dass der im Zeitraum der unbeschränkten Steuerpflicht desGesellschafters in Deutschland entstandene Wertzuwachs auch vomdeutschen Fiskus zu besteuern sei.

2.4.2 Würdigung und steuerplanerische Konsequenzen

Die Regelung des § 6 AStG sollte ebenso wenigwie die bereits besprochenen Normen außer Acht gelassen werden,da sie bei langjährigem Besitz von Beteiligungen zu nichtunwesentlicher Realisierung von stillen Reserven und somit erheblichenSteuerfolgen führen kann. Durch die Regelung ausgelösteSteuerforderungen können zwar gemäß § 6 Abs. 5AStG in mehreren Teilbeträgen gezahlt werden, was jedoch nichts ander Tatsache ändert, dass Steuerbeträge in Millionenhöhegeschuldet sein können, denen kein Liquiditätszuflussentgegensteht. Dies ist vor dem Hintergrund zu betrachten, dass dieWesentlichkeitsgrenze für Beteiligungen im Rahmen des deutschenSteuerentlastungsgesetzes von 25 Prozent auf 10 Prozent gesenkt wurdeund derzeit diskutiert wird, diese Grenze im Rahmen weiterer Reformenauf eine Höhe von 1 Prozent abzusenken, was eine noch weitausgrößere Erfassung von Beteiligungen zur Folge hätte.

Sind eine oder mehrere werthaltige Beteiligungenvorhanden, sollte dies Anlass zu steuerplanerischen Überlegungenunter Einbeziehung diverser Variablen – wie Höhe derBeteiligung, stille Reserven auf den Anschaffungskosten,zukünftige erwartete Wertsteigerung – geben. Eine vertiefteErörterung dieses Themas würde den Rahmen dieses Aufsatzessprengen; der folgende Praxishinweis sollte aber beachtet werden:

3. Schlussbetrachtung

Wie die obenstehenden Ausführungen deutlichmachen, bildet die deutsche außensteuerliche Gesetzgebung einfeinmaschiges Netz komplexer Regelungen, die die Beendigung desdeutschen Besteuerungszugriffs nur dann zulassen, wenn diverseVoraussetzungen erfüllt werden. Dies lässt die steuerlichenRisiken und die daraus möglicherweise resultierenden Steuerfolgenbei einem Wegzug von Deutschland in die Schweiz bei unzulänglicherPlanung – etwa auf Grund mangelnder Kenntnis dieser Vorschriften– hoch werden. Neben der Wegzugsbesteuerung des deutschen AStGsind es vor allem die in das zwischen Deutschland und der Schweizabgeschlossene DBA übernommenen Regelungen, die einen Wegzug indie Schweiz nicht nur bezüglich der Inanspruchnahme desniedrigeren Steuerniveaus weitgehend wirkungslos, sondern sogarzunächst äußerst nachteilig gestalten können.

Für die Erben der Auswanderer kommen desWeiteren erbschaftsteuerliche Aspekte hinzu, die nur bei rechtzeitigersteuerplanerischer Beachtung zu einer Vermeidung der deutschenErbschaftsbesteuerung führen können und damit sehrgroße Belastungsunterschiede im Rahmen eines Erbfalles zur Folgehaben.

Hinweis der Redaktion: Dieser Beitrag wird in einer der nächsten Ausgaben unter dem Titel „Zuzug in die Schweiz“ fortgesetzt.

Quelle: Praxis Internationale Steuerberatung - Ausgabe 04/2000, Seite 84

Quelle: Ausgabe 04 / 2000 | Seite 84 | ID 105061