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Verrechnungspreise

Angemessene Verrechnungspreise bei konzerninternen Transaktionen

von Dr. Lutz Schmidt, Düsseldorf*

*Dr. Schmidt ist Mitglied des Vorstandes beider RölfsPartner Wirtschaftsprüfungsgesellschaft AG inDüsseldorf und dort für den Transaktions- undGestaltungsbereich verantwortlich

Im internationalen Steuerrecht ist die Frage derFestlegung angemessener „Verrechnungspreise“ beiLieferungs- und Leistungsbeziehungen zwischen verbundenen, aber inrechtlicher Hinsicht selbstständigen Unternehmen häufigStreitpunkt zwischen Steuerpflichtigem und Finanzverwaltung. Denn durchden Ansatz nicht marktgerechter Preise können internationaleErfolgsverlagerungen z.B. von Hoch-in Niedrigsteuerländer odervon Gewinn-auf Verlustgesellschaften bewirkt werden, diegegebenenfalls zu absoluten Steuerausfällen führen. Der„benachteiligte“ Fiskus wird solchen ErfolgsverlagerungenSchranken entgegen setzen. In diesem Beitrag sollen zunächstBegriff und Funktion von Verrechnungspreisen erläutert werden.Darüber hinaus werden die Möglichkeiten der Korrekturunangemessener Verrechnungspreise in der Praxis und die damitverbundene Umsetzung des Fremdvergleichsmaßstabs imÜberblick dargestellt.

Begriff und Bedeutung von Verrechnungspreisen

Unter einem Verrechnungspreis versteht man denPreis für Güter und Dienstleistungen, die innerhalb einesUnternehmens „interne Verrechnungspreise“ zwischeneinzelnen Abteilungen oder eines Unternehmensverbundes„Konzernverrechnungspreise“ ausgetauscht werden. Andersals beim Marktpreis werden Verrechnungspreise in Abhängigkeit desdamit verfolgten Zwecks häufig bewusst gestaltend, d.h.zweckorientiert, festgesetzt. Die mit dem Ansatz vonVerrechnungspreisen verfolgten Funktionen sind dabei vielfältig:

Verrechnungspreise können demnach folgenden Zwecken dienen:

  • Vereinfachung derinnerbetrieblichen Leistungsverrechnung durch Ansatz vorgegebener z.B.starrer Verrechnungspreise anstelle von schwankenden Marktpreisen.
  • Ermittlung des Erfolgsvon einzelnen autonom agierenden Abteilungen des Gesamtunternehmensoder von einzelnen Konzerngliedern durch Ansatz von Preisen fürinnerbetriebliche oder innerkonzernliche Transaktionen.
  • Kontrolle der einzelnen autonomen Betriebsteile oder der Konzernglieder durch Vergleich von Isterfolg und Sollerfolg.
  • Lenkung der Betriebsteile oder der Konzernglieder durch bewusste Setzung von Verrechnungspreisen zur Verhaltenssteuerung.
  • Gestaltungder Erfolgszuordnung auf die Betriebsteile oder die Konzernglieder,etwa zur Erreichung steuerlicher, haftungsrechtlicher odervergütungsbezogener Zielsetzungen.

Kompensation von Konzernwirkungen

Die Ermittlung angemessener Verrechnungspreise beikonzerninternen Transaktionen dient der Kompensation bestimmterKonzernwirkungen. Unter „Konzernwirkungen“ sollen hier allepositiv oder negativ erfolgsverändernden Maßnahmen einesin einen Konzernverbund eingebundenen Unternehmens verstanden werden,die sich im Vergleich zu einem fiktiven Marktunternehmen ergeben. Dabeiist zwischen aktiven und passiven Konzernwirkungen zu unterscheiden:

  • Aktive Konzernwirkungen bezeichnen aktiv vorgenommene erfolgsverändernde Maßnahmen der Konzernleitung, wie diese insbesondere durch den Abschluss von Rechtsgeschäften z.B. Verkauf oder Überlassung von Wirtschaftsgütern zwischen den Konzerngliedern oder durch einseitige Weisungder Konzernleitung z.B. Unterlassen von Investitionen, Verzicht aufMarktbearbeitung zu Gunsten anderer Konzernglieder herbeigeführtwerden. Solche Maßnahmen beeinflussen in aller Regel dieErgebniszuordnung zwischen den Konzerngliedern bei gleichem Totalerfolg.
  • Passive Konzernwirkungen bezeichnen Erfolgswirkungen, die sich aus der bloßen Konzernverbundenheit– d.h. ohne aktive Einflussnahme der Konzernleitung –ergeben. Beispielhaft hierfür seien etwa GrößenvorteileEconomies of scale, Beschaffungs- und Absatzvorteile auf Grundgesteigerter Marktmacht und Vorteile im Marktauftritt durch sichergänzende Produktpaletten genannt.

Hinweis: PassiveKonzernwirkungen beeinflussen – wenn auch in kaumquantifizierbarer Weise – über die Schaffung positiverSynergien zwischen den einzelnen Unternehmen das Totalergebnis desGesamtkonzerns. Da sie weder den Schutzanspruch derMinderheitsaktionäre und des Fiskus noch den der Gläubigergefährden, bedürfen passive Konzernwirkungen m.E. keinerKorrektur. Synergetische Erfolge sind vielmehr ausschließlich demUnternehmen zuzuordnen, in welchem die entsprechenden Potenzialeverwirklicht werden. Dies ist das Unternehmen, welches diekonzerninterne Leistung später am Markt verwertet, mithin das diekonzerninterne Leistung empfangende Konzernglied. Es ist deshalb nichtgerechtfertigt, passive Konzernwirkungen überVerrechnungspreiskorrekturen zum Beispiel im Wege einerDurchschnittsbetrachtung auf alle Konzernglieder zu verteilen.

Korrektur aktiver Konzernwirkungen im Steuerrecht

Die Forderung, aktive Konzernwirkungen aufzudeckenoder zu eliminieren, ergibt sich aus der Tatsache, dass in rechtlicherHinsicht nicht der Konzern als Ganzes, sondern vielmehr die einzelnenrechtlich selbstständigen Konzernglieder als haftungs- undsteuerrechtliche Anspruchseinheiten bestehen bleiben. Die Zielsetzungdes Steuerrechts liegt daher im Rahmen der Ergebnisermittlung dereinzelnen Konzernunternehmen im Grundsatz darin, den unbeeinflusstenBeitrag des einzelnen Konzernunternehmens zum gesamten Konzernerfolg zuermitteln. Um dem gerecht zu werden, wird bei konzerninternenGeschäften die Unabhängigkeit der Vertragsparteien fingiertund – soweit die angesetzten Verrechnungspreise demFremdvergleichsmaßstab nicht gerecht werden – einenachträgliche Korrektur der Transaktionspreise vorgenommen. DieseKorrektur läuft im Ergebnis auf eine Rekonstruktion desvermuteten Marktpreises hinaus.

Das folgende Beispiel verdeutlicht, auf welche Artund Weise aus dem Konzernerfolg die Konzernbeiträge derKonzernglieder abgeleitet werden können:

Die Auswirkungen im Einzelnen können Sie auch der nachfolgenden Grafik entnehmen:

Maßstab des Fremdvergleichs

Methodisch setzt die steuerlicheAngemessenheitsprüfung am so genannten„Fremdvergleichsgrundsatz“ „dealing at arm‘slength-Prinzip“ an, mittels dessen ein Vergleichsmaßstabfür eine marktlich entstandene Preisbildung geschaffen wird. DasSteuerrecht ist über die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzesbemüht, bei hierarchisch koordinierten Unternehmen einen„fiktiven“ Marktpreis zu rekonstruieren, wie er beimarktlich koordinierten Unternehmen zustande gekommen wäre.

Die derzeit national geltenden und bereits 1983entwickelten Verwaltungsgrundsätze zur Einkünfteabgrenzungzwischen verbundenen Unternehmen BStBl I 83, 218, die national beider Setzung von Verrechnungspreisen zu beachten sind, gehenausdrücklich bei der Zugrundelegung des Fremdvergleichs Tz.2.1.1. vom Ansatz des dort so bezeichneten „Fremdpreises“aus Tz. 2.1.4.. Auch der OECD-Bericht 95/96, dem im Rahmen derinternationalen „Harmonisierung“ vonVerrechnungspreisregelungen zunehmende Bedeutung beizumessen ist, weilihm für viele Staaten eine Art „Musterfunktion“zukommt, bestätigt die Anwendung des FremdvergleichsmaßstabsTz. 1.1 und 1.6 ff. als Generalklausel. Gleichwohl bestehen überdessen Anwendung, Inhalt und Ausgestaltung zwischen den beteiligtenStaaten bisweilen erhebliche Auffassungsunterschiede.

Der Maßstab des Fremdvergleichs gebietet dieVerrechnung konzerninterner Transaktionen zu einem Preis, denvoneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichenVerhältnissen vereinbart haben oder vereinbart hätten.Bestimmende Merkmale des Fremdvergleichs sind demnach

  • die Unabhängigkeit der Vertragsparteien und
  • die Vergleichbarkeit der Vertrags- und Umfeldverhältnisse.

Diese Merkmale lassen sich wie folgt weiter spezifizieren:

  • Merkmal 1 – Unabhängigkeit: Ein Fremdvergleichspreis ist mühelos ableitbar, wenn identische Transaktionen zwischen tatsächlich voneinander unabhängigen Personenvollzogen wurden. Der Preis, der zwischen unabhängigen, einandernicht nahestehenden Dritten ausgehandelt wird, ist Markt- oderVerhandlungspreis und insoweit durch die gegensätzlichenInteressen der Vertragsparteien bestimmt. Die im deutschen Steuerrechtrelevanten Rechtsnormen zur Einkünfteabgrenzung verdeckteGewinnausschüttung, verdeckte Einlage, § 1 AStG gehen dennauch einhellig von der Zugrundelegung von Transaktionen zwischenunabhängigen Dritten bei der Preisbestimmung aus.

    Werden identische oder zumindest vergleichbare Transaktionen zwischentatsächlich voneinander unabhängigen Personen nicht durchgeführt, soist die Unabhängigkeit der Vertragsparteien im Rahmen der Preisfindungzu fingieren. Fiktiv unabhängig ist einUnternehmen, welches seine Entscheidungen vollständig autonom nach denindividuellen Zielvorstellungen und damit losgelöst von den Interessendes Gesamtkonzerns trifft. Diese Betrachtungsweise macht eserforderlich, einzelne Unternehmen aus der Einheit des Konzernsherauszulösen und alle aktiv erfolgsverändernden Einflüsse, die auf dieKonzernzugehörigkeit zurückzuführen sind, zu eliminieren. Hingegenbedürfen m.E. die passiven Konzernwirkungen, die auf synergetischenVorteilen der Konzernverbundenheit zurückzuführen sind, keinerKorrektur. Durch diese Beschränkung auf die Ermittlung„verlagerungsneutraler“ Verrechnungspreise wird zugleich das Problemder Ermittlung und Quantifizierung passiver Konzernwirkungen vermieden. 
  • Merkmal 2 – Vergleichbarkeit:Hier ist die Vergleichbarkeit der Verhältnisse zuüberprüfen, unter denen der vergleichsweise herangezogeneFremdpreis zustande gekommen ist. Dies beinhaltet die Beurteilung derTransaktion als solcher wie auch aller preisbeeinflussendenUmstände, die auf die Transaktion einwirken. Je nach dem Grad derVergleichbarkeit lassen sich folgerichtig direkte und indirekteVergleichbarkeit unterscheiden:

    Eine direkte Vergleichbarkeit ist möglich,wenn die zu beurteilende und die vergleichsweise herangezogeneTransaktion in allen preisbestimmenden Punkten identisch sind oderallenfalls unwesentliche Unterschiede vorliegen.

    Indirekte Vergleichbarkeit liegt vor, wennzwar Unterschiede zwischen den Transaktionen vorliegen, diese jedochweitgehend quantifiziert und durch Korrekturen bereinigt werden können.In der Bestimmung und Quantifizierung der unterschiedlichenpreisbeeinflussenden Faktoren liegt dann auch das zentrale Problem desindirekten Vergleichs. Sind die Faktoren bestimmt und bewertet, werdenzur Ermittlung des angemessenen Transaktionspreises Zuoder Abschlägeauf den Fremdpreis vorgenommen. Einen Überblick über diepreisbeeinflussenden Faktoren gibt die nachfolgende Checkliste:

Praxistipp: Schon dieVielfalt preisbeeinflussender Faktoren macht deutlich, dass dieErmittlung von Verrechnungspreisen im Regelfall weniger „exakteWissenschaft“ denn praktische Handhabe ist, die im Einzelfall miterheblichen Ermessensspielräumen behaftet ist. Hierdurch ergebensich zugleich steuergestalterische Spielräume, die im Rahmen derinternationalen Steuerplanung genutzt werden können.

Maßstab des ordentlichen Geschäftsführers

Liegen die Bedingungen für dentatsächlichen Fremdvergleich nicht vor, so bedarf es für dendann zu führenden hypothetischen Fremdvergleicheines Maßstabes, an dem sich die Preisfindung zu orientieren hat.Dieser Maßstab wird national von der – im Steuerrechtjedoch nicht explizit kodifizierten, sondern vielmehr dem Handelsrecht§ 93 Abs. 1 S. 1 AktG; § 43 Abs. 1 GmbHG entlehnten und indie Verwaltungsgrundsätze der Finanzverwaltung eingeflossenen– Rechtsfigur des „ordentlichenGeschäftsleiters“ gebildet, der seit ihrer Erwähnung imOECD-Bericht 95/96 wohl auch international zunehmende Bedeutungzukommen dürfte. Gegenüber dem reinen arm‘slength-Grundsatz wird damit – indem auf die individuelleEntscheidungssituation des Entscheidungsträgers abgestellt wird– eine zusätzliche inhaltliche Präzisierung geschaffen.

Die Beurteilung des Handelns am Maßstab des „ordentlichen Geschäftsleiters“dient dazu, die Preissetzung im konzerninternen Handeln auf ihreökonomische Rationalität hin zu überprüfen:

  • Ein ordnungsgemäßer Geschäftsleiter wird seinVerhalten als autonomer Entscheidungsträger insoweitausschließlich an den Zielen des von ihm geleiteten Unternehmensorientieren. Er wird sich im Regelfall vom Prinzip der„Gewinnmaximierung“ leiten lassen.
  • Dies bedeutetjedoch nicht, dass dem Geschäftsleiter jederEntscheidungsspielraum bezüglich der Preissetzung genommen wird.Die Entscheidungen sind vielmehr solange anzuerkennen, wie derGeschäftsleiter die ihm offenstehendenEntscheidungsspielräume im Sinne der „Grundregeln“einer ordnungsmäßigen und gewissenhaftenUnternehmensführung ausübt.

Es gibt gewisse Toleranzgrenzen, bei derenÜberschreitung Rechtsprechung und Verwaltung einen Verstoßgegen eine ordnungsgemäße Unternehmensführung vermutenund die im Rahmen der Steuerplanung zu beachten sind. Beispielhaft seigenannt:

Hinweis: Derhypothetische Fremdvergleich ist gedanklich unter der Fiktion zuführen, dass sich zwei ordentliche Geschäftsleitergegenüberstehen, die jeweils den individuellen Interessen der vonihnen geleiteten Unternehmen verpflichtet sind. Der Preis wird sichdaher – bestimmt durch die Verhandlungsstärke derVertragsparteien – zwischen den individuellen Grenzpreisen vonleistendem und empfangendem Unternehmen entwickeln.

Steuerliche Instrumente zur Umsetzung des Fremdvergleichs

Die Kapitalgesellschaften und ihre Gesellschafterbilden im geltenden Recht selbstständige Rechtssubjekte. DieGesellschafter einer Kapitalgesellschaft sind daher weder zivil- nochsteuerrechtlich gehindert, neben ihrer gesellschaftsrechtlichenStellung zu ihrer Kapitalgesellschaft mit dieser auch inschuldrechtliche Vertragsbeziehungen zu treten, also etwa Verträge

  • im Beschaffungsbereich derKapitalgesellschaft, z.B. Vermietung/ Verpachtung/Verkauf vonWirtschaftsgütern der Gesellschafter an die Kapitalgesellschaft,Zurverfügungstellung der Arbeitsleistung;
  • im Absatzbereich der Kapitalgesellschaft, z.B. Miete/Pacht/Verkauf von Wirtschaftsgütern der Kapitalgesellschaft oder
  • im Fremd-Finanzierungsbereich der Kapitalgesellschaft, z.B. Zur verfügungstellung von Gesellschafter-Darlehen abzuschließen.

Ein fehlender Interessengegensatz zwischen der– über ihre Geschäftsführer oder Vorständehandelnden – Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern kann– wie oben beschrieben – indes dazu führen, dass dieAusgestaltung solcher Leistungsaustauschbeziehungen nicht strengmarktlichen Gesichtspunkten folgt, sondern die Verträge auch untersteuerlichen Gestaltungsaspekten abgeschlossen werden und dievereinbarten Entgelte insofern unangemessen sind.

Die über das Tätigen nichtmarktgemäßer Transaktionen ermöglichte Verlagerung vonEinkünften zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrenGesellschaftern widerspricht der – auch im Gesellschaftsrechtvorgesehenen – strikten Trennung zwischen den Ebenen desUnternehmens und der Ebene des Anteilseigners. Es ist daher steuerlichzu gewährleisten, dass auf Ebene der Kapitalgesellschaft ein vonsolchen Transaktionen unbeeinflusster Erfolg ermittelt wird.Vermögensmehrungen und -minderungen, die ihre Ursache imGesellschaftsverhältnis haben, dürfen daher das steuerlicheErgebnis nicht berühren.

Technisch erfolgt dies, indem die nichtmarktgemäß bepreiste und daher an sich erfolgsverlagerndwirkende Transaktion „erfolgsneutral“ behandelt und damitnicht etwa auf der Ebene der Einkommensermittlung, sondern auf derEbene der Einkommensverwendung Gewinnausschüttung oder derEinlagehandlung angesiedelt wird. Nicht dem Fremdvergleichentsprechende Transaktionen mit den Gesellschaftern, bei welchen dieschuldrechtliche Gestaltung den wahren Hintergrund dergesellschaftsrechtlichen Veranlassung verdeckt, dürfen daher denErfolg der Kapitalgesellschaft nicht beeinflussen vgl. § 8 Abs. 3S. 2 KStG, sondern werden als Gewinnausschüttung derKapitalgesellschaft an ihre Anteilseigner oder als Einlage derAnteilseigner in die Kapitalgesellschaft behandelt.

Die steuerrechtlichen Instrumente, die diesestrikte Trennung von Erfolgsermittlung und Erfolgsverteilung respektiveEinlagengewährung sicherstellen sollen, sind nachfolgend imÜberblick dargestellt:

Wie eine solche Korrektur anlässlich einerBetriebsprüfung in der Praxis aussehen könnte und wie Siesich im Einzelfall davor schützen können, erläutert derabschließende Musterfall:


Quelle: Praxis Internationale Steuerberatung - Ausgabe 02/2002, Seite 40

Quelle: Ausgabe 02 / 2002 | Seite 40 | ID 105198