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Bundesfinanzhof

Angemessene Verrechnungspreise einer inländischen Vertriebstochtergesellschaft

von Dipl.-Kfm. WPStB Dr. Lutz Schmidt, Düsseldorf*

*Dr. Schmidt ist Mitglied des Vorstandes beider RölfsPartner Wirtschaftsprüfungsgesellschaft AG inDüsseldorf und dort für den Transaktions- undGestaltungsbereich verantwortlich

Der I. Senat des BFH hat in grundsätzlicherWeise zu einer Reihe von Fragen Stellung genommen, die im Zusammenhangmit der Festsetzung von angemessenen „Verrechnungspreisen“im konzerninternen Lieferungs- und Leistungsverkehr stehen. Das Urteilbetrifft die Festlegung und Prüfung von Verrechnungspreisen,konkret bei der Lieferung von Bekleidungsartikeln einer imAuslandansässigen Produktionsgesellschaft an ihre im Inlandansässige Vertriebstochtergesellschaft. Im Streitfall hat der BFHklargestellt, dass das Finanzamt die Beweislast für die Ermittlungdes angemessenen Fremdvergleichspreises trägt. Man darf gespanntsein, wie die Finanzverwaltung auf diese Erschwernisse in der Praxisreagieren wird (BFH 17.10.01, I R 103/00). (Abruf-Nr. 011393)

Sachverhalt

Im Urteilsfall ging es um eine deutsche GmbH, dieBekleidungsartikel ihrer italienischen Muttergesellschaft vertreibt.Das FA hielt die an die Mutter gezahlten Einkaufspreise fürüberhöht und nahm daher eine vGA an, indem es dieRohgewinnmargen in den Streitjahren erhöhte. Das FGDüsseldorf begrenzte die Rohgewinnmarge im Klageverfahren auf 24Prozent unter Anwendung der so genannten Wiederverkaufspreismethode.Die Gewinnspanne hatte das FG anhand der Einkaufspreise ermittelt, diedie GmbH an fremde Lieferanten gezahlt hatte. Das Problem: Die vonFremden bezogenen Einkünfte führten im Streitfall nur zu 5Prozent des Umsatzes der GmbH.

Der BFH hat dem FG eine klare Absage erteilt undwie folgt argumentiert: Das FG hätte im Streitfall seine auf einembetriebsinternen Fremdvergleich aufbauende Ermittlung nicht auf dieWiederverkaufspreismethode stützen dürfen, da es dafürnur auf die Einkäufe von drei unverbundenen Produzentenzurückgreifen konnte, die Einkäufe sich nicht auf alleStreitjahre erstreckten und sie nur zu höchstens 5 Prozent desGesamtumsatzes der Vertriebsgesellschaft führten. Außerdemmüsse sich die Schätzung an dem für denSteuerpflichtigen günstigsten Bandbreitenwert orientieren.

Anmerkungen 

Das Urteil ist schon allein deshalb bedeutsam,weil die Frage der Angemessenheit von Verrechnungspreisen einenhäufigen Konfliktherd zwischen dem Steuerpflichtigen und derFinanzverwaltung darstellt. Dieser Konflikt hat seine Ursache darin,dass über die Setzung von Verrechnungspreisen stets auch eineEinkünftezuordnung zwischen den verschiedenenunselbstständigen Abteilungen eines Unternehmens oder den in einemUnternehmensverbund eingebundenen selbstständigenRechtsträgern bewirkt wird. Ein natürlicherInteressengegensatz wie zwischen fremden Dritten, welcher einermöglichen Einkünfteverlagerung entgegenstehen würde,besteht bei konzerninternen Geschäftsbeziehungen nicht.

Mangels dieses natürlichenInteressengegensatzes hat sich im internationalen Steuerrecht derVergleichsmaßstab des „dealing at arm’s length“herausgebildet, der im nationalen Steuerrecht durch die Figur des„ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters“eine parallele Ausprägung erfahren hat. Bei dem in denVergleichsmaßstäben zum Ausdruck kommenden Grundsatz, dassdie Geschäftsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen denBedingungen entsprechen, die unabhängige Dritte vereinbarthätten, handelt es sich jedoch zunächst um einen unbestimmtenBeurteilungsmaßstab, der noch der Konkretisierung bedarf. DieseKonkretisierung hat der BFH im Urteil vom 17.10.01 nunmehr füreine ganze Reihe von Fragestellungen vorgenommen. Das Urteil warzugleich Gegenstand einer Anmerkung durch den Vorsitzenden Richter desurteilenden I. Senats, Prof. Dr. Franz Wassermeyer (DB 01, 2465). Dieeinzelnen Problemkreise sollen nachfolgend kurz erläutert werden:

1. Zweistufiges Prüfverfahren, Beweislast und Mitwirkungspflichten

Das Urteil des BFH macht zunächst dieZweistufigkeit des zur Prüfung der Angemessenheit desVerrechnungspreises einzusetzenden Verfahrens deutlich: Im erstenSchritt ist zunächst zu prüfen, ob die gewählteGestaltung auf dem Gesellschaftsverhältnis fußt, also ein sogenannter „Veranlassungszusammenhang“ zwischen(Preis-)Gestaltung und Gesellschaftsverhältnis besteht. Erst beidessen Bejahung ist im zweiten Schritt die Höhe derEinkünftekorrektur zu ermitteln.

Aus dieser Prüffolge ergeben sich zugleichFolgen für die jeweils bestehenden Mitwirkungspflichten desSteuerpflichtigen und für die Beweislastverteilung:

  • Grundsätzlich klargestellt wird zunächst, dass alleindie Finanzverwaltung die objektive Beweislast für dieUnangemessenheit des Verrechnungspreises trägt (und nicht etwa derSteuerpflichtige für die Angemessenheit). Der Steuerpflichtige hatinsoweit im Rahmen seiner Mitwirkungspflichten auf der erstenPrüfungsstufe lediglich bei der Klärung der Fragemitzuwirken, ob gegebenenfalls eine durch dasGesellschaftsverhältnis veranlasste Einkünfteverlagerungvorliegt. Eine Verletzung der Mitwirkungspflichten führt insoweitallenfalls zu einer Verminderung der behördlichenErmittlungspflichten, nicht jedoch dazu, dass die Finanzverwaltung perse von der Unangemessenheit des Verrechnungspreises ausgehenkönnte.

    Eine Einkünftekorrektur kann seitens der Finanzverwaltung nur dannvorgenommen werden, wenn weitere Anhaltspunkte bestehen, dass diegewählte Ausgestaltung unangemessen war. Diese Vermutung kann jedoch –außer im Rahmen des § 1 AStG (s.u.) – vom Steuerpflichtigen widerlegtwerden. Dies könnte der Steuerpflichtige etwa dadurch erreichen, dasser darlegt, nach welcher Methode der vereinbarte Preis zustande kam undwelche Funktions- und Risikozuordnung zwischen den beteiligtenUnternehmen besteht. Nicht jede Gestaltung, die demFremdvergleichsmaßstab nicht entspricht, wird automatisch als durch dasGesellschaftsverhältnis veranlasst behandelt (vgl. Wassermeyer, DB 01,2465).
  • Istder Veranlassungszusammenhang festgestellt, so besteht im Rahmen derdann festzustellenden Höhe der Einkünftekorrektur „dealing at arm’s length“ alsVergleichsmaßstab  keine Mitwirkungspflicht desSteuerpflichtigen mehr. Diese Feststellung ist insofern von Bedeutung,als sie unmittelbare Auswirkungen auf die erforderlichen Aufzeichnungs-und Dokumentationspflichten hat. Es kann nach Auffassung des BFH vomSteuerpflichtigen demnach nicht verlangt werden, über diegesetzlichen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten(§§ 238 ff. HGB, §§ 149 ff. AO) hinausgehendeDokumentationen oder Analysen zu erstellen oder bereitzuhalten. DiePflichten des Steuerpflichtigen erschöpfen sich vielmehr in derBeschaffung und Vorlage der vorhandenen Bücher, Aufzeichnungen,Geschäftspapiere und anderen Unterlagen sowie in der Erteilung vonAuskünften.

    Damit wird dem erkennbaren Bestreben der Finanzverwaltungentgegengetreten, ergänzende zusätzliche Dokumentations-, Nachweis- undMitwirkungspflichten im Rahmen der Betriebsprüfung zu fordern oder –wie dies etwa in den Verwaltungsgrundsätzen über die Prüfung derEinkunftsabgrenzung durch Umlageverträge (BStBl I 99, 1122) geschehenist – diese ohne gesetzliche Grundlage auf dem Erlasswege einzuführen.Zu beachten ist allerdings, dass die Finanzverwaltung zukünftig alsReaktion auf das Urteil entsprechende ergänzende Dokumentations- undNachweispflichten gesetzlich verankern will.     

2. „Bandbreite“ angemessener Verrechnungspreise

Es ist allgemein anerkannt, dass es den richtigenVerrechnungspreis im Sinne einer mathematischen Festlegung nicht gibt.Festgestellt werden kann im Regelfall nur eine gewisse –gegebenenfalls durch Anwendung alternativer Methoden verprobte –Bandbreite, innerhalb derer ein Preis dem Fremdvergleichsmaßstabentspricht. Insoweit stellt sich zwangsläufig die Frage, welcherBetrag innerhalb der ermittelten Bandbreite zu Grunde zu legen ist.Diesbezüglich hat der BFH nunmehr klargestellt, dass dies jeweilsder für den Steuerpflichtigen günstigste Wert seinmüsse, der Preis demnach an der Ober bzw. Untergrenze der ermittelten Bandbreite liegen müsse.

Keinesfalls sei der für den Steuerpflichtigennachteiligste Wert anzusetzen; auch der Ansatz des Mittelwerts kommemangels entsprechender Rechtsgrundlage grundsätzlich nicht inFrage. Letzterer könne vielmehr nur dann angesetzt werden, wenn er(wie etwa im Falle konzerninterner Darlehensgewährung alsMischzins zwischen Soll- und Habenzins) aus Fremdvergleichen abgeleitetwerden kann.

3. Fortgeltung bestimmter „Toleranzgrenzen“

Aus Sicht des Steuerpflichtigen ist indes zubeachten, dass für die Vermutung einer durch dasGesellschaftsverhältnis veranlassten Einkünfteverlagerungkeine allzu hohen Anforderungen an die Ungewöhnlichkeit einerGeschäftsbeziehung zu stellen sind, so dass die entsprechendenNachweispflichten des Finanzamts nicht sehr umfangreich sind. Es geltendaher insbesondere bei Vertriebsgesellschaften weiterhin die bereits infrüheren Urteilen festgelegten „Toleranzgrenzen“,außerhalb derer eine gesellschaftsrechtliche Einflussnahmevermutet wird. Hierbei kann ungeachtet der grundsätzlich„transaktionsbezogenen“ Festlegung von Verrechnungspreisennach Ansicht des BFH im Einzelfall auch auf Gewinngesichtspunktezurückgegriffen werden.

Im dem Urteil zu Grunde liegenden Fall hatte einedeutsche Vertriebstochter einer ausländischen Muttergesellschaftdrei Jahre lang aus dem Vertrieb ihres einzigen Produktes erheblicheVerluste erwirtschaftet. Dies wurde sowohl vom BFH wie auch vomFinanzgericht als Beleg für die Unüblichkeit gewertet, dakeine wirtschaftlichen Gründe dafür vorgebracht wurden.Hierzu führt Wassermeyer aus, dass„Fremdunüblichkeit“ nicht voraussetze, dass keineandere Vertriebsgesellschaft denkbar sei, die in ähnlicher WeiseVerluste erziele. Ausreichend sei vielmehr, dass eine deutlicheMehrzahl von Vergleichsunternehmen diese Verluste nicht erziele(Wassermeyer, DB 01, 2465).

4. Verwendung von nicht veröffentlichten Vergleichsdaten

Der BFH hat die Verwendung anonymisierterVergleichsdaten zur Ermittlung bzw. Verifizierung desFremdvergleichspreises grundsätzlich für zulässigerklärt, und zwar unabhängig davon, ob diese Vergleichsdatenallgemein zugänglich sind oder nicht. Damit wird – wie diesetwa im Rahmen der Erstellung einer „Lizenzkartei“geschehen ist – insbesondere das Vorgehen der Finanzverwaltunglegalisiert, innerhalb von Betriebsprüfungen Vergleichdaten zusammeln, die indes aus Gründen des Steuergeheimnisses nicht offengelegt werden dürfen. Allerdings müssen die Datenbanken– und darin liegt eine wesentliche Aussage des Urteils –gewisse Mindestanforderungen in Bezug auf die Qualität derDatenerfassung erfüllen.„Qualitätsmängel“– zu denen auch dieetwaige Nichtoffenlegung der Zusammenstellung und Ableitung derVergleichsdaten zählen – beeinträchtigen dieBeweiskraft der der Datenbank entnommenen Daten. Einer„absoluten“ Geltung der anonymisierten Vergleichsdaten derFinanzverwaltung wird daher eine Absage erteilt. Im Übrigen bleibtes auch dem Steuerpflichtigen unbenommen, Ergebnisse aus geeignetenDatenbanken zu verwenden.

5. Rangfolge der Methoden

Der BFH betont im Hinblick auf dieMethodenrangfolge zunächst die grundsätzlicheGleichberechtigung der so genannten „Standardmethoden“(Preisvergleichsmethode, Wiederverkaufspreismethode,Kostenaufschlagsmethode). Die jeweils geeignetste Methode ist unterAnsehung der genauen Umstände des Einzelfalls auszuwählen.Für Vertriebsgesellschaften wird nach Ansicht des BFH„regelmäßig“ die Wiederverkaufspreismethode zurAnwendung kommen; jedoch ist in jedem konkreten Einzelfall dieGeeignetheit dieser Methode zu überprüfen, so dass auch dieAnwendung der weiteren Standartdmethoden nicht prinzipiellausgeschlossen wird. Im Übrigen betont der BFH das Erfordernis,die Verhältnisse der am konzerninternen Leistungsaustauschbeteiligten Unternehmen (z.B. Vertriebsrisiko; Zahlungsbedingungen)gegenüber den Vergleichsunternehmen zu beschreiben und detailliertzu quantifizieren, anstatt bloß „griffweise“ unddamit willkürliche Schätzungen vorzunehmen.

6. Vermutung der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis

Das deutsche Steuerrecht kennt im Wesentlichendrei Instrumente, um die Verlagerung von Einkünften zwischenverschiedenen Steuerrechtssubjekten zu verhindern. Dies sind

  • die vGA gemäß § 8 Abs. 3 S. 2 KStG (bzw. die Entnahme),
  • die verdeckte Einlage sowie
  • die (subsidiäre) Regelung des § 1 AStG, die speziell auf den internationalen Kontext ausgerichtet ist.

Allen Korrekturvorschriften gemeinsam ist, dass ihre Anwendung ein Abweichen vom Fremdüblichenvoraussetzt. In seiner Urteilsanmerkung macht Wassermeyer auf denungeachtet der grundsätzlich gleichgerichteten Zielsetzung dergenannten Vorschriften bestehenden entscheidenden Unterschied zwischenden Rechtsinstituten der vGA und der verdeckten Einlage sowie derEinkünftekorrekturvorschrift des § 1 AStG aufmerksam(Wassermeyer, DB 01, 2465):

Während bei vGA bzw. verdeckten Einlagen imFalle einer Abweichung von der Fremdüblichkeit lediglich einewiderlegbare Vermutung der Veranlassung durch dasGesellschaftsverhältnis resultiert, hat nach § 1 AStG jedesAbweichen von der Fremdüblichkeit zwingend eineEinkünftekorrektur zur Folge. Allerdings sieht Wassermeyerzumindest bei EU-internen Geschäftsbeziehungen vor dem Hintergrunddes bestehenden Diskriminierungsverbotes die Notwendigkeit einerentsprechenden teleologischen Reduktion.

Fazit: Das Urteil desBFH vom 17.10.01 enthält in einer Reihe von Grundsatzfragen derErmittlung und Prüfung angemessener Verrechnungspreise bedeutsameKlarstellungen und Konkretisierungen. Es bleibt insbesondereabzuwarten, wie die Finanzverwaltung auf die infolge der Festschreibungder Beweislast eingetretenen Erschwernisse reagieren wird.

Quelle: Praxis Internationale Steuerberatung - Ausgabe 01/2002, Seite 3

Quelle: Ausgabe 01 / 2002 | Seite 3 | ID 105189