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Erbschaft

Der Trust: Untaugliches Gestaltungsmittel der Vermögensnachfolge in Deutschland

von Rechtsanwalt Dr. Marc Jülicher, Bonn*

*Dr. Jülicher ist für dieRechtsanwalts-, Wirtschaftsprüfer- und SteuerberatersozietätFlick/Gocke/Schaumburg in Bonn tätig.

In jüngerer Zeit findet man häufig inder Tagespresse Hinweise, durch Trust-Konstruktionen (etwaJersey-Trusts) könnten zivilrechtlich und steuerlich besondersgünstige Regelungen für den Vermögensübergang vonTodes wegen oder unter Lebenden getroffen werden. Bei engenBezügen nach Deutschland ist aber äußerste Vorsichtangebracht!

Beispiel

Beim Steuerberater S kommt ein Mandant aufgeregtmit seiner Tageszeitung ins Büro. Er glaubt, im Trust ein idealesMittel gefunden zu haben, nicht genehme Ansprüche unliebsamerVerwandter an seinem Erbe auszuschalten, im Falle einer Scheidung denZugewinnausgleich seiner Ehefrau zu beschneiden und zugleich in jedemFall Einkommensteuer und Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer zu sparen.

1. Zivilrecht

1.1 Wirkungsweise eines Trusts

Ein Trust ist ein im angloamerikanischenRechtskreis (USA, Kanada, Großbritannien, Südafrika,Australien, Neuseeland) weit verbreitetes Instrument derNachlaßplanung. Der Trust wird aber auch häufig unterLebenden eingerichtet. Ein Treuhänder (nachfolgend Trustee)erwirbt jeweils die formale Eigentümerstellung, ist aber in derAusübung seiner Rechte zugunsten der Begünstigten des Trustsbeschränkt. Die Begünstigten haben zunächst keineunmittelbaren – oder äußerstenfalls begrenzte –Ansprüche am Trustvermögen. Ihre Rechtsstellungbeschränkt sich entsprechend den Bestimmungen der Satzung desTrusts zumeist darauf, während einer zumeist längerenLaufzeit Ertragsausschüttungen und bei Auflösung des Trustsdessen Vermögen zu erhalten. Während des Zeitraums desBestehens des Trusts ist der Trustee zumeist relativ frei in derVerwaltung des Vermögens. Die Ausgestaltung des Trusts imeinzelnen ist derart vielfältig, daß sie hier nichtnäher dargestellt werden kann (vgl. dazu ausführlichSchindhelm/Stein, StuW 99, 31).

1.2 Sperren bei Trusterrichtung und bei Einlagen von Vermögenswerten

Ein Deutscher darf sich bei der Regelung seinesNachlasses nur solcher Rechtsinstitute bedienen, die vom BGB zugelassensind. Dazu zählt zwar eine Erbeinsetzung oder einVermächtnis, nicht aber die Errichtung eines Trusts. Aus deutscherSicht ist für einen Deutschen stets deutsches Erbrechtmaßgeblich (Art. 25 Abs. 1 EGBGB). Wo der Betroffene lebt und ober etwa weitere Staatsangehörigkeiten hat, ist unerheblich (Art. 5Abs. 1 Satz 2 EGBGB). Das deutsche Recht kann er auch nicht einfachabwählen, weil eine entsprechende Rechtswahl weg vom deutschenRecht nicht zulässig ist (Arg. aus Art. 25 Abs. 2 EGBGB; vgl.Palandt-Heldrich, BGB, Art. 25 Rz. 7). Eine Ausnahme kann nur danngelten, wenn etwa aufgrund besonderer Vorschriften im Belegenheitsstaatfür bestimmte Vermögensgegenstände ein anderes Erbrechtgilt (Art. 3 Abs. 3 EGBGB). Das ist zum Beispiel der Fall beiunbeweglichem Vermögen in den angloamerikanischen Staaten.

Gestaltungshinweis

Für das Ferienhaus eines Deutschen in Floridaist es denkbar und unter Umständen auch sinnvoll, ein eigenesTestament mit Errichtung eines Trusts aufzusetzen. Für dasübrige Vermögen in Deutschland würde jedoch derNachlaß-Trust nicht anerkannt.

Bei einem Trust unter Lebenden bestehen keinevergleichbaren Verbote, vielmehr kann wie für jedes andereschuldrechtliche Verhältnis ein fremdes Recht, das den Trustkennt, frei gewählt werden (Art. 27 EGBGB). Ungeklärt istallerdings, wie der Trust nach dem Tod des Errichters insgesamtbehandelt wird und vor allem, ob nach dem Tod des Trust-Errichters inden zuvor errichteten Trust noch weitere Vermögensgegenständedurch Testament oder Schenkung von Todes wegen eingelegt werdenkönnen.

Eine Reihe von Vermögensgegenständenkönnen nie in einen Trust eingelegt werden. Das deutscheSachenrecht erkennt die gespaltene Rechtsinhaberschaft beim Trust nichtan. Demnach dürfen keine Gegenstände in den Trust eingelegtwerden, für die deutsches Sachenrecht einschlägig ist.Unzulässig ist es deshalb, deutschen Grundbesitz, Anteile an einerdeutschen Personengesellschaft oder an einer GmbH in einen Trusteinzulegen (BGH 13.6.84, RIW 85, 154 ff.; Bredwo/ Reich, WiB 95, 777).Kein Grundbuchamt und kein Handelsregister wird eine solcheVerfügung anerkennen und eintragen.

1.3 Keine Ausschaltung von Ansprüchen Dritter gegen den Trust-Errichter

Durch die Einlage von Vermögen in den Trustwerden vielfach Ansprüche Dritter aus den verschiedenstenAnspruchsgrundlagen gegen den Errichter nicht eingeschränkt. EinPflichtteil (§ 2303 BGB) kann im Todesfall auch in einen Trusteingelegtes Vermögen erfassen. Die Zehn-Jahresfrist fürPflichtteilsergänzungsansprüche (§ 2325 BGB) giltnämlich auch bei lebzeitiger Einlage von Vermögen in einenTrust. Wie auch sonst beginnt diese Frist nicht zu laufen, wenn derTrust-Errichter sich am Trustvermögen noch den Nießbrauchvorbehalten hat (vgl. zum Vorbehaltsnießbrauch bei lebzeitigerSchenkung BGH 27.9.94, NJW, 1791) oder – wie beim „GrantorTrust” jederzeit die Übertragung widerrufen kann (vgl. zumWiderruf Palandt-Edenhofer, BGB, § 2325 Rz. 22).

Auch Zugewinnausgleichsansprüchen imScheidungsfall kann unterhalb der Zehn-Jahresgrenze nicht ausgewichenwerden. Dem Endvermögen des ausgleichsverpflichteten Ehegattenwird nämlich der Betrag der unentgeltlichen Zuwendung an den Trusthinzugerechnet (§ 1375 Abs. 2 Nr. 1 BGB); es sei denn, es sindmehr als zehn Jahre bis zur Beendigung des Güterstands, zumBeispiel durch Scheidung, verstrichen oder der andere Ehegatte war mitder Vermögensübertragung einverstanden (§ 1375 Abs. 3BGB). Das gleiche gilt im übrigen für die Anfechtung derVermögensübertragung an den Trust durch Gläubiger desGründers (§ 134 InsO, hierbei Vier-Jahresfrist). VieleGläubiger werden allerdings nach dem maßgeblichenausländischen Recht des Truststaates vom Vermögenszugriff aufdas Trustvermögen ausgeschlossen.

2. Ertragsteuerrecht

2.1 Besteuerung des Trusts

Der Trust bildet eine selbständigeVermögensmasse i.S.d. § 2 Nr. 1 KStG (BFH 5.11.92, BStBl II93, 388). Der Trust ist deshalb mit inländischen Einkünftenim Rahmen der beschränkten Körperschaftsteuerpflichtsteuerpflichtig.

2.2 Zurechnung von Einkommen an unbeschränkt Steuerpflichtige

Wenn sich der Trust-Errichter eine sehr starkeRechtsposition zurückbehalten hat (umfassende Verwaltungsrechte,Widerrufsrechte, vgl. „Grantor Trust” und „RevocableTrust”), kann der Trust im Einkommensteuerrecht unbeachtlichsein. In diesem Fall können die Einkünfte weiterhin demTrust-Errichter zugerechnet werden.

Bei einem in Deutschland unbeschränktsteuerpflichtigen Trust-Errichter läßt sich aber auch sonstkein Einkommensteuervorteil durch die Einschaltung eines Trustserzielen. Vielmehr wird der Trust im deutschen Steuerrecht alsZweckvermögen i.S.d. § 15 Abs. 4 AStG qualifiziert. Deshalbwird das Einkommen des Trusts zunächst dem unbeschränktsteuerpflichtigen Errichter nach § 15 Abs. 1, 2 AStG zugerechnet(BFH 5.11.92, BStBl II 93, 388; BFH 2.2.94, BStBl II, 727). Dasbetrifft allerdings nur den sogenannten Intervivos-Trust, also den zuLebzeiten errichteten Trust. Bei einem Nachlaß-Trust, wie auchbei einem Intervivos-Trust nach dem Tod des Errichters wird dasEinkommen vorrangig den unbeschränkt steuerpflichtigenBegünstigten zugerechnet (§ 15 Abs. 1 2. Alternative AStG),ebenso, wenn der Trust-Errichter nicht unbeschränktsteuerpflichtig ist bzw. war. Sind verschiedene Personen entwederbezugs- oder anfallsberechtigt, erhalten also verschiedene Personenentweder die Erträge des Trusts oder das Vermögen bei seinerAuflösung, ist die Zurechnung der laufenden Erträge unsicher.

Es ist unerheblich, ob mit dem ausländischenSitzstaat des Trusts ein DBA zur Vermeidung der Doppelbesteuerung aufdem Gebiet der Einkommensteuer abgeschlossen worden ist. Die Zurechnungnach § 15 AStG ist gegenüber den Vorschriften eines DBAvorrangig (vgl. § 20 Abs. 1 AStG und BMF 2.12.94, Grundsätzezur Anwendung des Außensteuergesetzes, BStBl I 95, Sonder-Nr. 1,S. 1, 54, Tz 15.4).

Dem Trust-Errichter oder nach seinem Tod dem oderden Begünstigten werden im übrigen nicht die vom Trusterzielten Einkünfte zugerechnet, sondern das Einkommen insgesamt.Einzelne Einkünfte verlieren deshalb im Rahmen der Zurechnung nach§ 15 Abs. 1 AStG ihre Selbständigkeit etwa als Einkünfteaus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 EStG. Das im Auslandhäufig geltende „conduitpipe”-Prinzip, nach dem sichan der Einkunftsart infolge des Durchlaufs durch den Trust nichtsändert, wird aufgehoben.

3. Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht

3.1 Alte Rechtslage

Früher hatte ein Nachlaß-Trust oder einunter Lebenden errichteter Trust einen gewissen Reiz, weil seineErrichtung und Dotierung im ErbStG als aufschiebend bedingter Erwerbbehandelt wurde (RFH 16.1.36, RStBl, 248; BFH 18.2.79, BStBl II, 438),so daß vor Ausschüttung von Vermögen oder Erträgenkeine Steuer anfiel.

3.2 Neubehandlung des Trusts im ErbStG seit 5.3.99

Seit 5.3.99 gelten neue Regelungen aufgrund des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24.3.99 (BGBl I 99, 402).

3.2.1. Errichtung

Nach neuem Recht ist derVermögensübergang auf einen Trust oder eine vergleichbareVermögensmasse ausländischen Rechts unmittelbarsteuerpflichtig, und zwar sowohl von Todes wegen (§ 3 Abs. 1 Nr. 2Satz 2 ErbStG) als auch unter Lebenden (§ 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2ErbStG). Die Besteuerung erfolgt stets in Steuerklasse III. DasSteuerklassen-Privileg für inländische Familienstiftungen(Besteuerung nach dem Verhältnis des Stifters zum entferntestmöglichen Begünstigten, § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG) kannfür den Trust kaum eingreifen. Die Begünstigung istnämlich auf Stiftungen mit Sitz oder Geschäftsleitung imInland beschränkt, was bei einem Trust regelmäßig nichtder Fall sein wird.

Bei unbeschränkter Steuerpflicht despotentiellen Trust-Errichters ist damit die Einschaltung eines Trustssteuerlich zumeist uninteressant. Zur beschränkten Steuerpflichteines Trusts wird es selten kommen, weil die zum Inlandsvermögengehörenden Vermögenswerte (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m.§ 121 BGB) zumeist zivilrechtlich nicht in einen Trust eingelegtwerden können. Ansonsten gilt wiederum: Eintritt in den Trust inSteuerklasse III.

3.2.2 Auflösung

Bei Auflösung eines Trusts wird derVermögensanfall bei den Anfallsberechtigten wieder steuerlicherfaßt (§ 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2, 1. Alt. ErbStG). Nunmehrbestimmt sich die Steuerklasse aber nach dem persönlichenVerhältnis zwischen dem Trust-Errichter und dem einzelnenBegünstigten (§ 15 Abs. 2 Satz 2 2. Alternative ErbStG). Beieinem nur zugunsten von Abkömmlingen errichteten Trust greiftdeshalb Steuerklasse I.

3.2.3. Erwerb von Zwischenberechtigten

Steuerpflichtig sind auch Erwerbe sogenannter„Zwischenberechtigter” während der Laufzeit des Trusts(§ 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 2. Alt. ErbStG). Der Begriff„Zwischenberechtigter” wird im Gesetz nicht nähererläutert.

Es ist noch unklar, ob nur Anfallsberechtigte mitihren vorzeitigen Vermögensempfängen erfaßt werden (soSöffing/Kirsten, DB 99, 1626, 1630), ob vorwiegendErtragsauskehrungen an einen „bloßen”Zwischennutzungs-Berechtigten gemeint sind (so Eisele, INF 99, 324,327) oder ob Ausschüttungen von Substanz und Erträgen desTrusts an jeden Berechtigten während der Laufzeit des Trustserfaßt werden (so Halaczinsky, NWB, F. 10 (1999), 905, 906;ähnlich Gebel, in Troll/ Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Tz.346: auch Vermögen aus erwirtschafteten Erträgen; vgl. auchJülicher, ebenda, § 2 Tz. 124; ders. IStR 99, 202, 203).

Es ist nicht auszuschließen, daß dieFinanzverwaltung den Begriff „Zwischenberechtigter” weitauslegt. Eine Besteuerung der an Ertragsbegünstigteausgeschütteten Erträge erscheint allerdings systemwidrig.Bei den Stiftungen, an die die Besteuerung ausländischerVermögensmassen und Trusts angelehnt ist, werden die ordentlichenAusschüttungen an die Stiftungsdestinatäre nämlicherbschaft- bzw. schenkungsteuerlich nicht erfaßt.

Da die Erträge zugleich auch beimausländischen Trust als Einkünfte des Trusts oder einesBegünstigten des Errichters zuvor versteuert sind, und zugleichder Begünstigte die Ausschüttungen in Deutschland zumeist alsEinkünfte versteuern muß, würde es zu einerMehrfachbesteuerung mit deutscher Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer undin- und ausländischer Einkommensteuer kommen. Gezahlteausländische Einkommensteuer kann niemals auf die deutscheErbschaftbzw. Schenkungsteuer angerechnet werden, sie entspricht ihrnicht (vgl. § 21 Abs. 1 S. 1 ErbStG). Gezahlte Erbschaft- bzw.Schenkungsteuer kann umgekehrt aber auch nicht mehr auf die deutscheEinkommensteuer angerechnet werden. Die frühere Vorschrift des§ 35 EStG ist seit 1.1.99 durch das StEntlG 1999/2000/2002 vom24.3.99 aufgehoben. Es würde also zu einer ungeminderten Doppel-bzw. Mehrfachbesteuerung kommen, die verfassungsrechtlichmöglicherweise gegen das Übermaßverbot verstieße,sollte der Begriff des „Zwischenberechtigten” alleErtragsberechtigten mit ihren Erträgen einschließen.

Zu den Erwerben von Zwischenberechtigtengehören jedenfalls Vermögensausschüttungen aus dem Trustvor seiner vollständigen Auflösung. Sie sind ebenfalls nachdem Verhältnis zwischen Trust-Errichter und Begünstigten(insoweit anders als Vermögensausschüttungen aus imübrigen fortbestehenden Stiftungen) erbschaftsteuerpflichtig(§ 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 2. Alt. i.V.m. § 15 Abs. 2 Satz 2 2.Alt. ErbStG). Da es sich aber nicht um Einkünfte handelt,unterliegen sie nicht zugleich der Einkommensteuerpflicht.

4. Fazit

Wenn dem Mandanten die rechtliche Behandlung desTrusts im deutschen Zivilrecht, im Einkommensteuerrecht und vor allemim Erbschaftsteuerrecht bewußt geworden ist, verlagern sich seineInteressen zumeist in andere Richtungen. Die im Beispielsfallmitgebrachte Zeitung sollte in den Papierkorb des Beraters wandern.

Quelle: Praxis Internationale Steuerberatung - Ausgabe 02/1999, Seite 37

Quelle: Ausgabe 02 / 1999 | Seite 37 | ID 105030