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·Fachbeitrag ·Erbschaftsteuer

Der deutsch-britische Erbfall - Teil 2

von RA FAStR Dr. Marc Jülicher, Bonn

| Deutsch-britische Erbfälle sind auch in erbschaftsteuerlicher Hinsicht für Steuerpflichtige und Berater riskant. Denn es fehlt auf diesem Gebiet ein DBA zwischen beiden Staaten und die Systeme sind sehr unterschiedlich. Der Beitrag stellt zunächst ausgewählte steuerliche Besonderheiten des britischen Nachlasssteuerrechts vor. Anschließend wird eine Reihe von Fallstricken des deutschen internationalen Erbschaftsteuerrechts mit Blick auf das britische Steuersystem erörtert. |

1. Erbschaftsteuerrecht Großbritanniens

Bei der Erbschaftsteuer gibt es keine Unterschiede zwischen den Teilen von Großbritannien.

 

1.1 Internationale Anknüpfung, Grundzüge, Befreiungen

Die britische Nachlasssteuer ist mit einem linearen Steuersatz von 40 % vom ungeteilten Nachlass im europäischen Vergleich sehr hoch. Persönliche Freibeträge, jährlich inflationsindexiert, werden derzeit (Beginn des britischen Steuerjahres zuletzt am 6.4.15) bei unbeschränkter Besteuerung (nur vom Erblasser, nicht vom Erwerber abgeleitet) von 325.000 GBP gewährt.

 

Ehegattenerwerbe sind in Großbritannien steuerfrei, seit 6.4.13 erstmals auch bei Domicile (s. Teil 1, PIStB 15, 335) beider Eheleute oder eines von ihnen im Ausland. Gleichgestellt sind inzwischen eingetragene Lebenspartner (seit 1.1.06, vgl. Odersky, ZEV 06, 115). Aufgrund einer Neuregelung (sog. Transfer of Thresholds oder Portability) kann ein beim Tod des ersten Ehepartners nicht genutzter Freibetrag für dessen Vermögen - etwa wegen Alleinerbschaft des steuerbefreiten überlebenden Ehepartners - beim Tod des zweiten steuerentlastend übertragen werden. Der Gesamtfreibetrag beträgt dann 650.000 GBP (Wilson, ZEV 09, 186: Geltung für Erbfälle seit 9.10.07).

 

Für britischen Grundbesitz besteht in Großbritannien die beschränkte Steuerpflicht, daneben in jedem Fall für Anteile an britischen, d.h. in Großbritannien registrierten Gesellschaften (vgl. näher Internet-Darstellung HMRC Inheritance Tax: Customer Guide, Foreign Aspects „Taxable assets in the UK, assets situated in the UK“; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, § 21 ErbStG Tz. 102; Kau, UVR 05, 84, 85).

 

Achtung | Unabhängig vom Wohnsitz des Vermögensinhabers gehört eine britische Ltd. damit zum britischen Inlandsvermögen und löst Steuerpflicht aus.

 

Zum Inlandsvermögen gehören aber auch Schiffe mit Liegeplatz in britischen Häfen und britische Konten- und Depotguthaben, jedenfalls in GBP-Währung, was im deutsch-britischen Erbfall zu Doppelbesteuerungsproblemen führen kann. Bei beschränkter Steuerpflicht greift kein Freibetrag.

 

Großbritannien kennt, anders als Deutschland, keine flächendeckende Schenkungsteuer. Lediglich Schenkungen innerhalb der letzten sieben Jahre vor dem Tod werden dem steuerpflichtigen Nachlass hinzugerechnet und mit einem nach dem Abstand des Schenkungsvollzugs zum Todestag gestaffelten Steuersatz besteuert (vgl. Nöcker, ZErb 05, 17, 19). Diese Steuersätze betragen z.B. bei einer Schenkung

  • drei Jahre vor dem Tod noch 40 %,
  • sechs Jahre vor dem Tod 40 % abzüglich 60 % davon, also 16 %.

 

Wichtig | Die Sieben-Jahres-Frist, nach der sich eine Schenkung, zunächst nur „potentially exempted transfer“ (PET), als vollständig steuerbefreit qualifiziert, läuft nur dann an, wenn es sich um eine vollständige Schenkung handelt (ähnlich den Pflichtteilsergänzungsfristen des § 2325 BGB). Schädlich sind insbesondere Nutzungsrechte, und zwar wohl rechtstechnisch i.e.S. der Nießbrauch, aber auch der wirtschaftliche Nutzen durch eine aus dem übertragenen Vermögen vom Empfänger gewährte Versorgungsleistung („gift with reservation of benefit“) und daneben vor allem der freie Widerrufsvorbehalt („Free Revocation Clause“). Die britische Finanzverwaltung hat ausdrücklich festgelegt, dass ggf. erst bei Aufgabe solcher Rechte die entsprechenden Fristen ohne Rückwirkungsfiktion der Aufgabe zu laufen beginnen (Internet-Darstellung HMRC, Inheritance Tax, „Gift with reservation of benefit“).

 

Die Schenkung ist in Großbritannien also bei der Nachlass- und Schenkungsteuer u.U. bessergestellt. Dafür löst aber eine Schenkung wie ein entgeltliches Veräußerungsgeschäft Capital Gains Tax, also eine einkommensteuerliche Veräußerungsgewinnbesteuerung aus. Für hochpreisige Wohnimmobilien hat es hierbei in den letzten Jahren Verschärfungen gegeben (Parkinson/Lehmann, ZEV 13, 134). Der Tod ist dagegen - anders als z.B. in Kanada bei der kanadischen Capital Gains Tax - kein fiktiver Veräußerungsvorgang. Auch bei der Capital Gains Tax gibt es einen „Business Property Relief“ (vgl. Internet-Darstellung HMRC, CGT/FS1 Capital Gains Tax: „Relief on Disposal of a Business“ [Entrepreneurs’ Relief], in Kraft seit 6.4.08; s.u.).

 

MERKE | Zu einer Steuersatzreduzierung von 40 % auf 36 % kommt es seit 6.4.12, wenn mindestens 10 % vom Nachlass (nach Abzug von Freibeträgen und steuerfreiem Vermögen) an gemeinnützige Organisationen vererbt werden (Steeden, ZEV 11, 464).

 

1.2 Steuerbefreiung für Betriebsvermögen

Nach dem sog. „Business Property Relief“ ist in Großbritannien Betriebsvermögen entweder völlig steuerbefreit oder es wird nur mit 50 % angesetzt (zu den wiederholt geänderten Voraussetzungen Albrecht, Die steuerliche Behandlung dt.-engl. Erbfälle, 1992, 249 ff.; ZEV 97, 482; Kau, UVR 05, 84). Anteile an Aktiengesellschaften von mehr als 25 % sind z.B. völlig steuerfrei, quotal darunterliegende Beteiligungen erhalten den 50%igen Wertabschlag.

 

In Großbritannien gibt es nicht mehr die frühere siebenjährige Nachsteuerfrist nach dem begünstigten Erwerb, auch keine Vorbehaltenszeit. Es darf lediglich zum Zeitpunkt des begünstigten Übergangs noch keine bindende Veräußerungsverpflichtung betreffend das beim Übergang zu entlastende Vermögen eingegangen sein.

 

Wichtig | In Großbritannien ist nicht jedes kraft Rechtsform „betrieblich erscheinende“ Vermögen begünstigt, sondern ausschließlich solches Vermögen, das einem Qualifikationstest standhält und sich dadurch von reinem Verwaltungs- oder Kapitalanlagevermögen unterscheidet (näher dazu Richter, IStR 08, 59).

 

Infolge der EuGH-Entscheidung von Jäger hat auch Großbritannien die Anwendbarkeit des „Business Property Relief“ und insbesondere auch des „Agricultural Property Relief“ für landwirtschaftliches Vermögen auf alle EU-/EWR-Mitgliedstaaten ausgeweitet (EuGH 17.1.08, C-256/06, BFH/NV 08, 116; Wilson, ZEV 09, 504).

 

Bei grenzüberschreitenden Erbschaften von Betriebsvermögen und z.B. Belegenheitsbesteuerung in einem Staat und Wohnsitzbesteuerung im anderen Staat ist darauf zu achten, dass die Steuerbefreiung für Betriebsvermögen in beiden Staaten erfüllt wird, insbesondere wenn im Wohnsitzstaat die Anrechnungsmethode greift. Anderenfalls geht der Vorteil einer Befreiung etwa durch Bewertungsabschlag verloren, weil das höhere Steuerniveau der beiden Staaten am Ende für den Steuerpflichtigen definitiv wird.

 

PRAXISHINWEIS | Bei der Anrechnungsmethode im Wohnsitzstaat reicht ein Nachsteuertatbestand in einem Staat bereits aus, um die Begünstigungen zu verlieren. Sicherheitshalber sollten z.B. bei beschränkter Steuerpflicht in Deutschland - im Hinblick auf die Anrechnungsmöglichkeit - die Bescheide in Großbritannien offengehalten werden. Denn nur so kann eine in Deutschland ausgelöste Nachsteuer dort als anrechnungsfähige Auslandsteuer reklamiert werden. Ob eine § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO (vergleichbare Vorschrift) greift, kann im Einzelfall zweifelhaft sein.

 

1.3 Steuererklärungspflichten nach dem Erbfall, Zahlung

Der Nachlassverwalter als „legal representative“ (s. Teil 1, Jülicher, PIStB 15, 335) ist für die Bezahlung der Erbschaftsteuer innerhalb von sechs Monaten nach Ablauf des Monats des Todesdatums verantwortlich (näher Nöcker, ZErb 05, 17). Bei Verspätung fallen Zinsen an. Der „Representative“ haftet persönlich für die Steuerschuld. Hier sind auch Schenkungen anzugeben gegenüber den für die „Capital Gains Tax“ zuständigen Finanzbehörden.

2. Besteuerung von Trusts in Großbritannien

Seit 22.3.06 sind Zuwendungen an Trusts steuerpflichtig und zwar egal, ob sie zum eigenen Vorteil, zum Vorteil des (ansonsten steuerbefreiten) Ehepartners oder eines Dritten gemacht werden. Das gilt auch unabhängig davon, ob es sich um einen Ermessenstrust (Discretionary Trust) handelt oder um einen gebundenen Trust (Strict Trust). Der Steuersatz beträgt 20 % (Entry Charge). Anschließend sind alle 10 Jahre 6 % Steuer zu zahlen (Ten Yearly Charge).

 

Ausnahmen bestehen für Alttrusts, wenn keine neuen Vermögenszuführungen gemacht werden, daneben für Trusts zugunsten Behinderter, Minderjähriger oder zugunsten von Personen im Alter von 18 bis 25 Jahren. Bei Minderjährigen bzw. Personen zwischen 18 und 25 Jahren muss die uneingeschränkte Berechtigung am Trustvermögen mit dem Erreichen der Volljährigkeit bzw. Endaltersgrenze gegeben sein. Die in Zehnjahresabständen anfallende Steuer bemisst sich - verkürzt dargestellt - nach dem Stichtagswert des Trustvermögens jeweils einen Tag vor dem „zehnten Geburtstag“ des Trusts.

 

Auch die privilegierten Alttrusts (Grandfather’s Clause) fallen aber unter die alle zehn Jahre fällig werdende Steuer, jedenfalls soweit

  • nach dem 22.3.06 weiteres Vermögen eingebracht wird (Relevant Property) oder
  • ab dem 5.10.08 Begünstigte eines Trusts ihre Begünstigung übertragen.

 

Bei Trusts für Behinderte greift Steuerfreiheit auf Dauer, wenn der Gründer sieben Jahre überlebt. Das gilt auch für sog. „Bare Trusts“, bei denen (untypisch) der Begünstigte ein sofortiges und absolutes Recht an Kapital und Einkommen des Trusts erhält.

 

Die Ausschüttung von Trustvermögen kann mit bis zu 6 % (Exit Charge) besteuert werden. Auch bei Trusts können Steuerermäßigungen für Betriebsvermögen oder land- und forstwirtschaftliches Vermögen greifen.

 

Erbschaft- und schenkungsteuerlich macht der im Ausland ermittelte Trust nur dann Sinn, wenn

  • der Zuwender nicht der deutschen unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt,
  • auch der Trust seine Geschäftsleitung im Ausland hat und
  • kein Inlandsvermögen berührt ist.

 

Auch der in Deutschland ansässige Begünstigte muss im Hinblick auf die Steuerpflicht von Zwischenerwerben und des Vermögensanfalls bei Auflösung mittelfristig seinen rechtzeitigen Fortzug erwägen. Der Trust ist insoweit auch weniger attraktiv als die ausländische Familienstiftung, bei der es keine Besteuerung von Zwischenerwerben gibt.

3. Sonderfall: „Deed of Variation“

In Großbritannien besteht die Möglichkeit, innerhalb einer Frist von 24 Monaten nach einem steuerpflichtigen Erwerb dieses Vermögen weiter zu übertragen, und zwar an einen vom Zwischenerwerber beliebig ausgesuchten Endempfänger (Deed of Variation). In diesem Fall entfällt die Steuer des Zwischenerwerbers und nur der Endempfänger ist nach seinem Verhältnis zum ursprünglichen Vermögensinhaber steuerpflichtig.

 

Die steuerrechtliche Behandlung in Deutschland dagegen ist unsicher: Zum gleichen Ergebnis wie in Großbritannien würde nur die Ausschlagung einer Erbschaft führen, bei der der Ausschlagende wegfällt. Sie ist allerdings nicht zugunsten bestimmter Endempfänger möglich, sondern - neben ihrer Befristung (§ 1954 BGB) - bedingungsfeindlich (§ 1947 BGB). Ein weiterer Tatbestand, nachdem der Zwischenempfänger bei kurzfristiger Weitergabe als steuerpflichtiger Empfänger bzw. erneuter Zuwender entfällt, ist nicht ersichtlich. § 27 ErbStG (Mehrfacherwerbsermäßigung unter bestimmten Voraussetzungen - Letzterwerb von Todes wegen, beide Erwerbe in Steuerklasse I) spricht außerdem eher gegen eine dem britischen Recht vergleichbare Privilegierung in Deutschland.

4. Vermeidung der Doppelbesteuerung durch Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer in Großbritannien

Großbritannien rechnet auch ohne DBA einseitig ausländische Steuern an, die der britischen Erbschaftsteuer (Inheritance Tax) entsprechen. Ähnlich dem deutschen System existiert eine Höchstbetragsbegrenzung entweder auf die gezahlte Steuer oder die ggf. niedrigere britische Steuer, die auf dieses Vermögen entfällt. Auch Großbritannien wendet hierbei die Per-Country-Limitation an.

 

Großbritannien kennt bei beschränkter Steuerpflicht für auf eigenem Hoheitsgebiet belegenes Vermögen keine Anrechnung ausländischer Steuern. Darüber lässt Großbritannien - insofern ggf. anders als Deutschland - auch bei unbeschränkter Steuerpflicht keine ausländischen Nachlass- oder Erbschaftsteuern zur Anrechnung zu, die nicht aufgrund der Lage des besteuerten Vermögens im konkreten ausländischen Staat besteuert werden, sondern etwa aufgrund eines Wohnsitzes, z.B. des Erwerbers (vgl. näher Internet-Darstellung HMRC Inheritance Tax: Customer Guide, Foreign Aspects „Unilateral relief“; Albrecht, Die steuerliche Behandlung dt.-engl. Erbfälle, 1992, 327; ausf. Eamer, in: Sonneveldt, Global Estate Planning, United Kingdom, Stand: 2001 (Bearb. 1995), 81).

5. Anrechnung ausländischer Steuern in Deutschland

5.1 Entsprechensklausel; Anrechnungslücke

Nach der sog. Entsprechensklausel muss die ausländische Steuer der deutschen Erbschaft- oder Schenkungsteuer entsprechen. Das hat sich in der Vergangenheit problematisch bei sog. Wertzuwachssteuern erwiesen.

 

Der BFH hat die kanadische Capital Gains Tax im Erbfall nicht zur Anrechnung zugelassen, weil der fiktive Veräußerungsgewinn als Einkommen bei der Einkommensteuer in Kanada erfasst werde und es sich deshalb nicht um eine der deutschen Erbschaftsteuer entsprechende Steuer handele (BFH 26.4.95, II R 13/92, BStBl II 95, 540; krit. dazu Jülicher, in: FS Frotscher, 2013, 273; ders. in: Troll/Gebel/Jülicher, § 21 Tz. 17 ff.). Für die isoliert erhobene britische Capital Gains Tax „sollte“ jedoch anders entschieden werden (so zur italienischen früheren INVIM, FG München 14.11.11, EFG 02, 482). Denn andernfalls scheitert eine Anrechnung ausländischer Wertzuwachssteuern bei der Einkommensteuer am Anrechnungsüberhang, weil der Veräußerungsgewinn aufgrund einer fiktiven Wertrealisierung bei der Substanz im Ausland, im Inland nur laufenden Einkünften gegenübersteht.

 

Anrechenbar ist nur die auf den Erwerber entfallende Steuer. Dabei genügt es, wenn er sie wirtschaftlich getragen hat und sie z.B. seinen Erwerb anteilig kürzt (BFH 6.3.90, II R 32/86, BStBl II 90, 786; Eisele, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, Stand: 2015, § 21 Rz. 9). Das erlangt insbesondere Bedeutung in den Fällen, in denen in Großbritannien ein Executor oder Trustee die Steuer für den ungeteilten Nachlass entrichtet, während in Deutschland der einzelne Erwerber seine Erbschaftsteuer zu entrichten hat.

 

In § 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG wird der Inlandsvermögensbegriff des § 121 BewG, wie er bei der beschränkten Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG verwandt wird, gleichsam gespiegelt. „Auslandsvermögen“, das von der anrechenbaren ausländischen Steuer betroffen sein muss, ist bei inländischem Erblasser oder Schenker nur das Vermögen, das bei Belegenheit im Inland Inlandsvermögen i.S.d. § 121 BewG wäre (§ 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG, sog. „enger“ Auslandsvermögensbegriff). Eine ausländische Steuer auf im Ausland belegenen Grundbesitz ist anzurechnen, nicht aber z.B. eine ausländische Steuer auf Kontenguthaben.

 

Achtung | Insbesondere im Bereich des beweglichen Auslandsvermögens klafft also eine „Anrechnungslücke“, wenn im ausländischen Staat die beschränkte Steuerpflicht (wie z.B. üblich in Großbritannien, Frankreich oder Spanien) auch Konten oder bewegliche körperliche Gegenstände (z.B. Kunstgegenstände) umfasst. Dies ist nicht europarechtswidrig. Die Mitgliedstaaten sind auch nicht gehalten, ihre Steuersysteme aufeinander abzustimmen (EuGH 12.2.09 C-67/08, BFH/NV 09, 433; BFH 19.6.13, II R 10/12, BStBl II 13, 746 - Verfassungsbeschwerde 1 BvR 2488/13 nicht angenommen; krit. Hahn, BB 13, 23; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, § 21 Tz. 75).

 

5.2 Zeitliche Voraussetzungen

Die deutsche Steuer darf nicht später als fünf Jahre nach der Entstehung der ausländischen Steuer entstanden sein (§ 21 Abs. 1 S. 4 ErbStG). Probleme können sich wegen der unklaren Formulierung im Gesetz dann ergeben, wenn im Ausland die Steuer nicht mit dem Erbfall, sondern z.B. erst mit Annahme der Erbschaft oder bei einer Schenkung erst mit dem Tod (z.B. in Großbritannien innerhalb einer Höchstfrist von sieben Jahren nach der Schenkung) entsteht.

 

  • Beispiel

Ein in Großbritannien steuerlich ansässiger Vater schenkt seinem in Deutschland wohnhaften Sohn ein Kontoguthaben in Großbritannien. Sechs Monate später verstirbt der Vater (Erblasser). Die Schenkung des Geldbetrages wird unmittelbar in Deutschland wegen Erwerberansässigkeit besteuert. Der Tod innerhalb von sieben Jahren nach der Schenkung führt in Großbritannien dazu, dass die Schenkung als fiktiver Nachlass zumindest anteilig der Erbschaftsteuer unterliegt. Großbritannien rechnet nie ausländische Erbschaft-/Schenkungsteuern ohne Belegenheit des Vermögens gerade in diesem ausländischen Staat an. Gegen die Anrechnung in Deutschland spricht jetzt nicht der Auslandsvermögensbegriff, der bei nur in Deutschland ansässigem Erwerber weit ist (§ 21 Abs. 2 Nr. 2 ErbStG). Jedoch ist die deutsche Steuer nicht nach der britischen Steuer (innerhalb von fünf Jahren), sondern umgekehrt vorher (nämlich sechs Monate vorher) entstanden.

 

In der Vergangenheit führte die „umgekehrte“ zeitliche Reihenfolge (Steuer erst in Deutschland; anschließend Steuer im Ausland) regelmäßig zum Ausschluss jeder Anrechnung. Das ist vom FG Köln (29.6.11, 9 K 2690/09, EFG 12, 152) anders gesehen worden und die Finanzverwaltung akzeptiert nunmehr die Anrechnung bei zeitlichem Auseinanderfallen der beiden Steuern von nicht mehr als fünf Jahren, unabhängig von ihrer zeitlichen Reihenfolge (FinMin Baden-Württemberg 22.12.11, 3-S383.1/5, DStR 12, 136).

 

5.3 Verfahrensrecht

Der deutsche Steuerfall durfte für die Anrechnung bislang verfahrensrechtlich noch nicht abgeschlossen sein. Nach der BFH-Rechtsprechung stellt aber jetzt die nachträgliche Festsetzung ausländischer Erbschaftsteuer ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO dar, das zur Wiederaufnahme des deutschen Steuerfalls berechtigt (BFH 22.9.10, II R 54/09, BStBl II 11, 247).

 

Ist eine ausländische Steuer lediglich in Raten zu zahlen, so etwa in Großbritannien für britischen Grundbesitz wegen fehlender sofortiger Verwertungsmöglichkeit, könnte die deutsche Finanzverwaltung auch die Anrechnung der ausländischen Steuern grundsätzlich lediglich in Raten zulassen. Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung dürfte es sich aber empfehlen, den Gesamtbetrag sofort zur Anrechnung zuzulassen, da andernfalls ggf. bis zu zehn Jahre lang jährlich Teilbeträge wieder an den Steuerpflichtigen zurückerstattet werden müssten.

 

Die Umrechnung der ausländischen Steuer erfolgt nach dem amtlichen Devisenbriefkurs des Tages der Entstehung der deutschen Erbschaftsteuer (§ 9 ErbStG; BFH 19.3.91, II R 134/88, BStBl II 91, 521; BFH 26.4.95, II R 13/92, BStBl II 95, 540).

6. Deutschland: Option zur unbeschränkten Steuerpflicht nach § 2 Abs. 3 ErbStG

Wer in Deutschland ansässig ist, kann (je nach Verwandtschaftsgrad) einen Freibetrag von bis zu 500.000 EUR geltend machen - ein im Ausland ansässiger Erbe oder Erblasser dagegen nur 2.000 EUR (§ 16 Abs. 2 ErbStG). In der EuGH-Entscheidung von Mattner wurde diese Differenzierung zwischen ausgeprägt unterschiedlichen Freibetragshöhen bei unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht als EU-rechtswidrig verworfen (EuGH 22.4.10, C-510/08, DStR 10, 861). Die anschließende Neuregelung Deutschlands mit der Einfügung des § 2 Abs. 3 ErbStG sah - bei Beibehaltung der Differenzierung - die Möglichkeit einer Option zur unbeschränkten Steuerpflicht auf Antrag vor. Die Neuregelung war als kritisch eingestuft worden, da insbesondere die Ausdehnung der unbeschränkten Steuerpflicht zehn Jahre zurück in die Vergangenheit und zehn Jahre nach vorne in die Zukunft für Zuwendungen zwischen den gleichen Personen zu unkalkulierbaren Risiken eines Nacherwerbs von Todes wegen bei Schenkungen führe.

 

Auch diese Neuregelung ist aber durch den EuGH verworfen worden (EuGH 4.9.14, C-211/13, DStR 14, 1818). Entscheidend für den EuGH war die bloße Differenzierung zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht, ohne dass es auf die „Abhilferegelung“ des § 2 Abs. 3 ErbStG noch ankam. Deutschland wird nunmehr wohl jede Differenzierung an dieser Stelle aufgeben müssen. Jedenfalls ist inzwischen eine erneute Vorlage beim EuGH anhängig (FG Düsseldorf 22.10.14, 4 K 488/14, EFG 14, 2153). Daneben scheint die Finanzverwaltung aber ohne gesetzliche Grundlage auch eine anteilige Gewährung des Freibetrags nach dem Anteil des Inlandsvermögens am Gesamterwerb durchsetzen zu wollen (dagegen allerdings FG Baden-Württemberg 28.7.14, 11 K 3629/13, ZEV 15, 122, Revision unter II R 53/14).

7. VGA bei Anteilen an Kapitalgesellschaften mit selbstgenutzter Immobilie im Ausland

Eine in- oder ausländische Kapitalgesellschaft ist - zur Vermeidung einer Nachlassspaltung für Immobilien im Ausland oder zur Erbschaftsteuerersparnis - ein beliebtes Gestaltungsmittel. Im letzteren Fall soll der regelmäßig in jedem Lagestaat steuerpflichtige unentgeltliche Übergang von Todes wegen oder zu Lebzeiten einer Immobilie vermieden werden.

 

Der BFH sieht in der Selbstnutzung der zum Gesellschaftsvermögen gehörenden ausländischen Immobilie bei der Einkommensteuer eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA; § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG), die mangels anderer Indizien im Zweifel mit der Kostenmiete zu bewerten ist (BFH 12.6.13, I R 109/11, BStBl II 13, 1024; s. auch Binnewies/Wollweber, DStR 14, 628; zu Spanien auch Strunk/Kaminski/Plattes, Stbg 14, 222). Das Besteuerungsrecht soll auch Deutschland zustehen.

 

Auch wenn die Immobilien über einen ausländischen Trust im anglo-amerikanischen Rechtskreis (oder eine ausländische Familienstiftung) gehalten werden, kann sich das Gleiche ergeben. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG (seit 1.1.11) erfasst auch die vGA aus einer ausländischen Vermögensmasse (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, § 20 Rz. 113 f.). Allerdings kann bei Trusts - anders als bei Kapitalgesellschaften - eine andere Qualifikation dann vorrangig sein, wenn - konkret für Einkommensteuerzwecke - ein ausländischer Trust als transparent gilt und damit über eine Treuhandbetrachtung (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO) die Einkünfte des Konstrukts dem Gründer und/oder Begünstigten unmittelbar zugerechnet werden (BFH 5.11.92, I R 39/92, BStBl II 93, 388).

 

FAZIT | Die ausgeprägten Systemunterschiede beider Steuerrechte erfordern eine intensive und detaillierte Planung und Beratung im Vorfeld. Der unentgeltliche Vermögensübergang darf nicht durch eine ungewollte Doppelbesteuerung beim Zusammentreffen der Steuer gerade auch noch von zwei „Hochsteuerstaaten“ weitgehend entwertet werden. Zu hoffen bleibt, dass nach der Empfehlung der EU-Kommission die Mitgliedstaaten der EU sich doch noch in Zukunft verstärkt zum Abschluss von DBA auf dem Gebiet der Erbschaft-/Schenkungsteuer durchringen können, auch ohne dass eine entsprechende Lobby das fordert.

 
Quelle: Ausgabe 01 / 2016 | Seite 21 | ID 43458533