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Bundesfinanzhof

Zurechnung von Währungskursgewinnen und -verlusten bei steuerfreien Dividenden

von RA Dr. Ralf Jahn, Würzburg

Schüttet eine ausländischeKapitalgesellschaft Dividenden aus, die nach einem DBA hier:DBA-Indien steuerbefreit sind, sind die daraus resultierendenWährungsgewinne/-verluste den ausländischen Dividenden nurzuzurechnen, wenn sie im Zeitpunkt der Dividendenvereinnahmungentstehen. Wird der Gewinn durch Überschussrechnung ermittelt, istdies der Zeitpunkt des Einnahmezuflusses, bei Gewinnermittlung durchVermögensvergleich der Zeitpunkt der Forderungsentstehung.Währungskursgewinne/-verluste, die erst im Anschluss hieranentstehen, sind nicht auf die Erzielung steuerfreier ausländischerEinnahmen, sondern auf die Verwaltung von Dividendenforderungenzurückzuführen BFH 7.11.01, I R 3/01, DB 02, 565.Abruf-Nr. 020226

Sachverhalt

Die Klägerin ist mit einer OrgangesellschaftAG im Rahmen eines körperschaftsteuerrechtlichenOrganschaftsverhältnisses verbunden. Die AG hält 40 Prozentder Anteile an einer indischen Kapitalgesellschaft Ltd.. Von diesererhielt sie 1991 Dividenden, die nach Art. XVI Abs. 3a S. 1 u. 2; Art.VII Abs. 2 DBA-Indien 1959/1984 BGBl II 86, 684 steuerfrei waren. DieAG bilanzierte die Dividendenansprüche mit dem jeweils am Tag desAusschüttungsbeschlusses gültigen Umrechnungskurs.Spätere Kursänderungen zum Bilanzstichtag 31.12.91 und zumZeitpunkt der Vereinnahmung der Dividenden behandelte sie als Aufwandbzw. Ertrag. Das FA vertrat die Ansicht, die Kursgewinne und -verlustestünden in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit densteuerfreien Dividenden und könnten deshalb das steuerlicheErgebnis im Inland nicht beeinflussen. Nach erfolglosem KlageverfahrenFG Münster, EFG 01, 235 hat der BFH der Revision stattgegeben.

Anmerkungen

Bei der Ermittlung des Welteinkommens einesinländischen Steuerpflichtigen sind zunächst auchausländische Einkünfte einzubeziehen. Sind diese allerdingsnach einem DBA im Inland steuerbefreit, bleiben die mit den Einnahmenzusammenhängenden Aufwendungen nach der Freistellungssystematikder DBA und der daraus folgenden Zuordnung bei der inländischenBesteuerung außer Ansatz.

Die Entscheidung des BFH betrifft die Frage dersteuerlichen Behandlung von Währungskursgewinnen und -verlustenbei Dividendenzahlungen, die nach einem DBA steuerfrei sind. Nach Art.VII Abs. 2 DBA-Indien sind die Bruttodividenden im Inland von derdeutschen Steuer befreit, wenn sie von einer in Indien ansässigenGesellschaft an eine im Inland ansässige Gesellschaft gezahltwerden, die mindestens in Höhe von zehn Prozent an der indischenGesellschaft beteiligt ist. Diese Voraussetzungen waren hiererfüllt. Fraglich war aber, ob Währungskursgewinne bzw.-verluste ebenso wie die Dividende selbst von der Bemessungsgrundlageder deutschen Steuer auszunehmen waren, erlittene Währungsverlustealso im Inland einem Betriebsausgabenabzugsverbot unterlagen. Der BFHhat entschieden, dass die Währungsverluste nicht den nach demDBA-Indien steuerfreien Dividenden, sondern den inländischenEinkünften zuzuordnen sind und den inländischen Gewinnentsprechend mindern.

Der BFH weist zunächst darauf hin, dass derBegriff der „Einkünfte“ im DBA-Indienabkommensrechtlich auszulegen ist, also nicht demBegriffsverständnis der innerstaatlichen Steuerregelungenunterliegt. Währungsverluste – ebenso wie umgekehrtWährungsgewinne – stehen nach Ansicht des BFH mit densteuerfrei vereinnahmten ausländischen Dividenden weder in einemVeranlassungszusammenhang im Sinne von § 4 Abs. 4 EStG, noch ineinem sonstigen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang im Sinnevon § 3c Abs. 1 EStG. Folglich unterliegen sie im Inland auchkeinem Abzugsverbot. Währungsrisiken sind den ausländischen– im Inland steuerfrei gestellten – Dividendeneinnahmen nurdann zuzuordnen, wenn sie konkret durch das Erzielen der betreffendenEinnahmen bedingt sind. Dabei ist auf das Zuflussprinzip nach § 11Abs. 1 EStG abzustellen, wenn die Einnahmen zum Privatvermögengehören bzw. zum Betriebsvermögen zählen und der Gewinndurch Überschussrechnung § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wird.

Demgegenüber kommt es bei derGewinnermittlung durch Vermögensvergleich §§ 4 Abs. 1,5 Abs. 1 EStG auf den Zeitpunkt der Forderungsentstehung an. Denn indiesem Zeitpunkt ist die Gewinnforderung des Anteilseigners zuaktivieren, wobei die ausländische Währung zummaßgeblichen Wechselkurs umzurechnen ist. Dies war im Streitfallder Zeitpunkt des Gewinnausschüttungsbeschlusses. Im Gegensatz zurVorinstanz und zur Ansicht der Finanzverwaltung FinMin NRW 1.3.74, S2293-17-V B 2 sind somit Kursveränderungen, die zwischen derForderungsbegründung und der tatsächlichen Zahlung entstehen,nicht den steuerfrei vereinnahmten ausländischen Einnahmenzuzuordnen, sondern mindern bzw. erhöhen den inländischenGewinn.

Praxishinweise

Der BFH hat in seiner Entscheidung Wert auf dieFeststellung gelegt, dass er sich mit seinem Urteil nicht zu seinenfrüheren Entscheidungen BFH/NV 97, 111; BFH/NV 97, 408 inWiderspruch setzt. In den dort entschiedenen Fällen ging es um dieZuordnung von Währungsgewinnen bzw. -verlusten zu denEinkünften einer ausländischen Betriebsstätte bzw. auseiner Beteiligung an einer ausländischenGrundstücksgesellschaft, für die das Besteuerungsrecht beimjeweils anderen Vertragsstaat lag. Beide Fälle betreffen alsoandere Sachverhalte.

Die BFH-Entscheidung ist noch zum alten DBA-Indien1959/84 ergangen. Zwischenzeitlich ist das neue DBA-Indien 19.6.95,BGBl II 96, 707 in Kraft getreten. Dieses ist für Zwecke derdeutschen Besteuerung erstmals ab 1.1.97, für Zwecke der indischenBesteuerung erstmals ab 1.4.97 Art. 28 Abs. 2 DBA-Indien 97anzuwenden. Für die Besteuerung von Dividenden einer indischenKapitalgesellschaft enthält Art. 10 DBA-Indien jetzt eineeigenständige Regelung, die abweichend vom früheren DBAnunmehr entsprechend dem OECD-MA neben demBetriebsstättenvorbehalt auch einen Vorbehalt für eine festeEinrichtung im Rahmen der Ausübung einer selbstständigenArbeit enthält Art. 10 Abs. 4 DBA-Indien. Dieser bewirktinsbesondere, dass durch das DBA das Quellenbesteuerungsrecht desStaates nicht eingeschränkt wird, in dem die die Dividendeausschüttende Gesellschaft ansässig ist siehe zum neuen DBAIndien ausführlich Grotherr, IWB F 6 Gr 2, 55 ff..

Quelle: Praxis Internationale Steuerberatung - Ausgabe 05/2002, Seite 123

Quelle: Ausgabe 05 / 2002 | Seite 123 | ID 105216