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04.07.2008 | Bundesfinanzhof

Erneute Änderung der BFH-Rechtsprechung zur Rückfallklausel in DBA

von StB/RA/Dipl.-Jur. Tim Lühn, Düsseldorf
Im Rahmen der Freistellungsmethode kann eine vollständige Nichtbesteuerung der Einkünfte (sog. weiße Einkünfte) in beiden Vertragsstaaten dadurch verhindert werden, dass das Besteuerungsrecht an den Vertragsstaat zurückfällt, der die Einkünfte grundsätzlich von der Besteuerung freizustellen hat. Eine solche Klausel wird als Rückfallklausel (auch „subject-to-tax Klausel“) bezeichnet. Der BFH hat nun seine Rechtsprechung zur Rückfallklausel nach dem DBA-Italien erneut geändert und ist zu seiner ursprünglichen Rechtsauffassung zu der Wirkungsweise von Rückfallklauseln zurückgekehrt. Danach werden im ausländischen Vertragsstaat erzielte Einkünfte in Deutschland nur dann von der Besteuerung freigestellt, wenn sie im Quellenstaat tatsächlich besteuert worden sind, weil die Einkünfte nur in diesem Fall als aus diesem Vertragsstaat „stammend“ gelten. (BFH 17.10.07, I R 96/06, Abruf-Nr. 080753).

 

Sachverhalt

Der im Inland wohnende Kläger war im Streitjahr 1994 zu 80 v.H. an dem Gesellschaftskapital einer italienischen Kommanditgesellschaft beteiligt. Diese Gesellschaft wurde am 1.9.94 in eine – der deutschen GmbH entsprechende – italienische Kapitalgesellschaft formwechselnd umgewandelt. Die Umwandlung erfolgt nach italienischem Recht zum Buchwert. Der Kläger veräußerte am 9.9.94 seine Anteile an eine in Deutschland ansässige GmbH für 2,2 Mio. EUR. Das Finanzamt behandelte die Umwandlung im Ergebnis als Veräußerung und besteuerte den Gewinn des Klägers nach den §§ 16, 34 EStG. Der Kläger widersprach der Besteuerung mit dem Argument, dass der Veräußerungsgewinn von der deutschen Besteuerung nach Art. 24 Abs. 3 a)i.V.m. Art. 7 DBA-Italien freizustellen sei. Das FG München (8.11.06, 9 K 4233/02) gab seiner Klage statt. Doch der BFH hob die Entscheidung auf und wies die Klage ab, weil das Besteuerungsrecht Deutschlands für den in Rede stehenden Veräußerungsgewinn im Ergebnis zu Unrecht verneint wurde.  

 

Anmerkungen

Im Streitfall konnte der BFH die Rechtsgrundlage für das Besteuerungs-recht des Veräußerungsgewinns nicht eindeutig bestimmen: Entweder man betrachtet den Formwechsel als einen tauschähnlichen Vorgang und damit als Veräußerung gemäß § 16 EStG oder man lässt die Umwandlung zu Buchwerten auch für die Besteuerung in Deutschland zu und qualifiziert den Veräußerungsgewinn gemäß § 17 EStG. Da der Gewinn nach beiden Rechtsgrundlagen aus abkommensrechtlicher Sicht in Deutschland besteuert werden kann, ließ der BFH eine genaue Bestimmung der Rechtsgrundlage dahinstehen. 

 

Wurde ein Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG realisiert, ist das abkommensrechtliche Besteuerungsrecht nach Art. 13 Abs. 4 DBA-Italien dem Ansässigkeitsstaat des Veräußerers, d.h. im Streitfall Deutschland, zuzuweisen.  

 

Handelt es sich um einen Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG, erhält nach Art. 24 Abs. 3ai.V.m. Art. 7 Abs. 2, 13 Abs. 2 DBA-Italien und Abschnitt 16 lit. d) des dazu ergangenen Protokolls vom 18.10.89 gleichfalls Deutschland das Besteuerungsrecht für die Einkünfte.Da der Gesellschafter infolge seiner Beteiligung als Mitunternehmer an der gewerblich tätigen Personengesellschaft in Italien eine Betriebsstätte unterhielt, können die hier erzielten Veräußerungsgewinne des Gesellschafters nach Art. 13 Abs. 2 DBA-Italien zwar grundsätzlich im anderen Staat, d.h. im Streitfall in Italien, besteuert werden. In diesem Fall ist nach dem maßgeblichen Methodenartikel zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in Art. 24 Abs. 3a DBA-Italien der Veräußerungsgewinn von der deutschen Steuer freizustellen, kann allerdings nach dem Progressionsvorbehalt bei der Bestimmung des maßgeblichen Steuersatzes berücksichtigt werden. Da aber die formwechselnde Umwandlung nach italienischem Recht unter Fortführung der Buchwerte und ohne Gewinnrealisierung erfolgen konnte, ist eine Besteuerung in Italien im Streitjahr effektiv unterblieben.  

 

Die effektive Nichtbesteuerung des Veräußerungsgewinns in Italien hat zur Folge, dass Deutschland das Besteuerungsrecht für den Veräußerungsgewinn erhält. Damit hat der BFH die Auffassung der Vorinstanz verworfen, wonach auch dann Italien das Besteuerungsrecht zuzuweisen ist, wenn der Gewinn dort keiner effektiven Besteuerung unterliegt. Das FG hatte seine Auffassung noch auf die Rechtsprechung des BFH vom 17.12.03 (I R 14/02) gestützt.  

 

Der BFH begründet seine Änderung der Rechtsprechung wie folgt: Nach Abschnitt 16 lit. d) des Protokolls zum DBA-Italien „gelten die Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person als aus dem anderen Vertragsstaat stammend, wenn sie im anderen Vertragsstaat in Übereinstimmung mit dem Abkommen effektiv besteuert worden sind.“ Diese Regelung enthält dem Wortlaut nach lediglich eine Herkunftsbestimmung der Einkünfte („stammend“). Nach Auffassung des BFH muss diese Regelung aber nach ihrem Sinn und Zweck derart verstanden werden, dass bei fehlender effektiver Besteuerung in dem einen Vertragsstaat das Besteuerungsrecht an den anderen Vertragsstaat zurückfällt. Denn für die Steuerfreistellung in Deutschland ist die Herkunft der Einkünfte aus Italien erforderlich. Soweit die Einkünfte aber effektiv nicht in Italien besteuert werden, mangelt es an derartigen Einkünften dem Grunde nach, da diese Einkünfte nicht als aus Italien „stammend“ gelten können. Daher liegen die Voraussetzungen für eine Steuerfreistellung im Streitfall nicht vor.  

 

Die Zuweisung des Besteuerungsrechts an Deutschland nach Abschnitt 16 lit. d) des Protokolls zum DBA-Italien steht nach Ansicht des BFH auch nicht im Widerspruch zu dem in Abschnitt 18 lit. b) des Protokolls zum DBA-Italien normierten sog. Qualifikations- oder Zurechnungskonflikt. Hiernach tritt in Deutschland als Ansässigkeitsstaat an die Stelle der Freistellung der Einkünfte die Anrechnung der hierauf in Italien anfallenden Steuern, wenn die betreffenden Einkünfte in Italien nicht oder nur ermäßigt besteuert und gleichzeitig von der deutschen Steuer befreit sind. Beide Abschnitte 16 lit. d) und 18 lit. b) des Protokolls bezwecken somit die Vermeidung der doppelten Besteuerung bzw. der doppelten Nichtbesteuerung, allerdings auf unterschiedlichen Wegen. Zwar ist die Wirkungsweise der beiden Wege unterschiedlich. Da es aber hinsichtlich der Voraussetzungen und Rechtsfolgen zu Überschneidungen kommen kann, sollen sich diese Wege nach Ansicht des BFH nicht in ihrem jeweiligen Anwendungsbereich und ihrer Wirkungsweise beschränken. 

 

Praxishinweise

Weitere DBA mit Deutschland enthalten Rückfallklauseln, die vermeiden sollen, dass Vergütungen in keinem der beiden Vertragsstaaten besteuert werden. Die Freistellung im Ansässigkeitsstaat wird hiernach im Regelfall nur gewährt, wenn die Besteuerung im Quellenstaat erfolgt ist. Mit der Entscheidung vom 17.10.07 kehrt der BFH zu seinem Regelungsverständnis zurück, das er bereits in seiner Entscheidung vom 5.2.92 (I R 158/90) vertreten, aber mit Entscheidung vom 17.12.03 (I R 14/02) verworfen hatte. Weist das DBA das Besteuerungsrecht dem Quellenstaat für Einkünfte zu, die aus diesem Quellenstaat „stammen“, dann besteht eine entsprechende Freistellung dieser Einkünfte im Ansässigkeitsstaat nur, wenn der Quellenstaat diese Einkünfte tatsächlich besteuert. Der BFH begründet seine Rückkehr zu seinem ursprünglichen Regelungsverhältnis damit, dass nicht der Wortlaut der im Streitfall zu beurteilenden Regelung maßgeblich sein soll, sondern der Sinn und Zweck der Regelung als solcher.  

 

Das BFH-Urteil sollte auch auf vergleichbare Regelungen in anderen DBA anzuwenden sein, die ebenfalls eine entsprechende Formulierung („stammen“) enthalten. Z.B. finden sich in  

  • Art. 24 Abs. 3 DBA-Dänemark,
  • Art. 23 Abs. 1 letzter Satz DBA-Schweden und in
  • Art. 23 Abs. 2 letzter Satz DBA-USA.

 

vergleichbare Regelungen. Eine Freistellung der in dem ausländischen Vertragsstaat erzielten Einkünfte erfolgt danach nur dann, wenn diese Einkünfte im ausländischen Vertragsstaat als Quellenstaat tatsächlich besteuert worden sind, weil sie nur in diesem Fall als aus diesem Vertragstaat „stammend“ gelten. 

 

Darüber hinaus ist zu beachten, dass das deutsche Einkommensteuerrecht in § 50d Abs. 8und 9 EStG nationale Rückfallklauseln enthält, die unabhängig von abkommensrechtlichen Rückfallklauseln anwendbar sein können. 

Quelle: Ausgabe 07 / 2008 | Seite 177 | ID 120307