· Gewerbesteuer
Keine Steuerfreiheit für Dozenten-GmbH und Institutsverkauf
von Prof. Dr. Stephan Peters, Haltern, Hochschule für Finanzen NRW
Mit zwei Entscheidungen hat der BFH offene Fragen im Hinblick auf § 3 Nr. 13 GewStG geklärt. Eine GmbH, die über ihren alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer als Dozent an einem Fortbildungsinstitut Unterricht erteilt, ist keine berufsbildende Einrichtung (BFH 15.5.25, V R 33/23) und die Veräußerung eines Lehrinstituts ist keine unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistung (BFH 22.5.25, V R 32/23).
1. Hintergrund
Gemäß § 3 Nr. 13 GewStG sind private Schulen und andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtungen von der Gewerbesteuer befreit, soweit „unmittelbar“ dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistungen erbracht werden und die weiteren Voraussetzungen vorliegen. Durch die Befreiung soll die schulische und berufliche Aus- und Fortbildung gefördert werden, was im öffentlichen Interesse ist. Aus der Formulierung geht ausdrücklich hervor, dass sich die Gewerbesteuerbefreiung nur auf Einkünfte aus der begünstigten Tätigkeit beschränkt.
In rechtlicher Hinsicht streitig war die Frage der Reichweite von § 3 Nr. 13 GewStG in der Vergangenheit im Rahmen der praktischen Ausbildung von Psychologischen Psychotherapeuten für die gegenüber den Krankenkassen erbrachten Behandlungsleistungen. Dies sind aus Sicht des BFH nicht unmittelbar i. S. d. § 3 Nr. 13 GewStG, weil sie nicht unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck der Ausbildung der angehenden Therapeuten dienen. Unmittelbarkeit setzt aus Sicht des BFH voraus, „dass keine weitere Leistung dazwischengeschaltet ist“ (BFH 26.5.21, V R 25/20, BStBl II 22, 131; BFH 22.5.25, V R 32/23). Gleiches gilt bei einem Übungsfriseursalon, bei dem Kunden gegen gesondertes Entgelt die Haare geschnitten werden, da auch diese Leistungen nicht unmittelbar dem Schulzweck dienen, auch wenn sich die Auszubildenden in einem Ausbildungsverhältnis befinden (BFH 26.10.89, V R 25/84). Das Kriterium der Unmittelbarkeit bezieht sich demnach nicht auf den Inhalt der Leistung, sondern beschreibt die Art und Weise, in der die Leistungen bei der Erfüllung des Schul- und Bildungszwecks der Einrichtung eingesetzt werden; die Leistungen müssen den Schulzweck selbst bewirken (BFH 22.5.25, V R 32/23).
Vor diesem Hintergrund hat der BFH in zwei Fällen über die Anwendung von § 3 Nr. 13 GewStG entschieden. In dem einen Fall (BFH 22.5.25, V R 32/23) ging es um die Veräußerung eines Lehrinstituts; in dem anderen (BFH 22.5.25, V R 32/23) um eine (Sub-)GmbH, die für ein Fortbildungsinstitut tätig wurde.
2. Veräußerung eines Lehrinstituts
Die klagende GmbH betrieb Lehrinstitute, in denen sie Schüler auf privatrechtlicher Grundlage unterrichtete. Im Streitjahr (2017) veräußerte sie sämtliche Vermögensgegenstände, Arbeits- und Vertragsverhältnisse der Lehrinstitute im Rahmen eines „Asset Deals“ an die S-GmbH, die den Betrieb der Institute unverändert fortführte.
Das FA berücksichtigte den durch die Veräußerung erzielten Gewinn der Klägerin im Gewerbesteuermessbescheid. Das FG Düsseldorf (10.8.23, 9 K 349/22) schloss sich der Bewertung an und entschied, dass sich die Klägerin nicht auf die Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 13 GewStG berufen könne, da die Veräußerung der Lehrinstitute keinen unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden wirtschaftlichen Erfolg bewirke.
Diese Betrachtung bestätigte der BFH im Rahmen des Revisionsverfahrens der Klägerin. Das Tatbestandsmerkmal „unmittelbar“ bezieht sich auf die Art und Weise, wie eine Leistung den Schul- und Bildungszweck erfüllt. Der BFH bestätigte zur Konkretisierung dieses Merkmals seine bisherige Rechtsprechung und entschied, dass eine Leistung nur dann unmittelbar diesem Zweck dient, wenn sie ihn selbst bewirkt und keine weitere Leistung dazwischengeschaltet ist. Leistungen, die lediglich den Schul- und Bildungszweck ermöglichen, erfüllen das Unmittelbarkeitserfordernis nicht.
Im vorliegenden Fall wurde durch die Veräußerung der Lehrinstitute lediglich die Möglichkeit geschaffen, dass die S-GmbH den Unterricht fortführen konnte. Die Veräußerung selbst bewirkte den Schul- und Bildungszweck nicht unmittelbar, sondern verfolgte einen eigenständigen wirtschaftlichen Erfolg, nämlich den Erhalt des Veräußerungserlöses. Daher ist der Veräußerungsgewinn gewerbesteuerpflichtig und nicht nach § 3 Nr. 13 GewStG von der Gewerbesteuer befreit.
Die Klägerin konnte sich auch nicht auf eine unionsrechtlich begründete Umsatzsteuerbefreiung berufen, da die Beurteilung im Gewerbesteuerrecht autonom und nicht unionsrechtlich erfolgt.
3. Subunternehmen sind keine berufsbildende Einrichtung
Auch in dem zweiten Fall klagte eine GmbH, die durch ihren alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer als Dozent Unterricht an einem Fortbildungsinstitut gab. Das Institut bereitete bundesweit in eigenen und angemieteten Schulungsräumen auf Prüfungen vor, die von Industrie- und Handelskammern abgenommen wurden, und beschäftigte dafür zahlreiche Dozenten auf Honorarbasis.
Das FA erkannte die Klägerin nicht als berufsbildende Einrichtung gemäß § 3 Nr. 13 GewStG an, da sie keine Rechtsbeziehungen zu den Unterrichtsteilnehmern unterhielt und die organisatorischen oder sachlichen Voraussetzungen zur Unterrichtserteilung nicht selbst erfüllte, und versagte die Gewerbesteuerbefreiung. Das FG Düsseldorf folgte dieser Betrachtung nicht und gab der Klage der Klägerin statt. Das FA legte gegen die Entscheidung Revision ein.
Mit Erfolg. Der BFH widersprach dem FG Düsseldorf und folgte der Bewertung der Finanzverwaltung. Bei der Klägerin lagen die Voraussetzungen für eine Gewerbesteuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 13 GewStG nicht vor. Zwar erteilt die Klägerin durch ihren Gesellschafter-Geschäftsführer Unterricht an einer berufsbildenden Einrichtung, sie selbst ist jedoch keine solche Einrichtung im Sinne der Vorschrift.
§ 3 Nr. 13 GewStG befreit nur private Schulen und andere allgemein- oder berufsbildende Einrichtungen von der Gewerbesteuer, wenn sie unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistungen erbringen. Voraussetzung ist, dass sie entweder als Ersatzschulen staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind (§ 3 Nr. 13 Buchst. a GewStG) oder ordnungsgemäß auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung vorbereiten (§ 3 Nr. 13 Buchst. b GewStG).
Die Klägerin war unter Berücksichtigung dieser Kriterien nicht als Träger einer berufsbildenden Einrichtung anzusehen, da sie ihre Leistungen ausschließlich gegenüber dem Fortbildungsinstitut erbrachte und keine direkte Beziehung zu den Unterrichtsteilnehmern hatte. Das Fortbildungsinstitut ist die berufsbildende Einrichtung, während die Klägerin lediglich als Subunternehmerin tätig war. Die Tätigkeit der Klägerin beschränkte sich auf die reine Dozententätigkeit, ohne weitergehende Leistungselemente wie die Bereitstellung von Lernmaterial oder Unterrichtsräumen.
Unerheblich war, dass Lehrkräfte als natürliche Personen grundsätzlich Einkünfte aus selbstständiger Arbeit i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielen und keinen Gewerbebetrieb unterhalten. Vorliegend wurde die Lehrtätigkeit durch die Klägerin in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft (GmbH) ausgeübt, weshalb der Gewinn „stets in vollem Umfang“ gemäß § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG der Gewerbesteuer unterliegt, unabhängig von der Art der Tätigkeit (BFH 18.8.93, I R 80/92, BStBl II 1994, 124). § 3 Nr. 13 GewStG ist nicht zur Korrektur der sich aus § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG ergebenden Rechtsfolgen gedacht.
4. Relevanz für die Praxis
4.1 Befreiung erfasst nur begünstigte Tätigkeit
Der BFH hat mit den zwei Entscheidungen aber nicht nur den Anwendungsbereich von § 3 Nr. 13 GewStG weiter konkretisiert. Er hat sich außerdem mit dem grundlegenden Verhältnis von § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG und den Befreiungsvorschriften aus § 3 GewStG befasst. § 3 Nr. 13 GewStG kann bestimmte einzelne Tätigkeiten von der Gewerbesteuer befreien, was schon aus der rechtsformneutralen Formulierung der Norm folgt. § 3 Nr. 13 GewStG kann indes die durch § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG bei Kapitalgesellschaften vorgegebene Gewerbesteuerpflicht kraft Rechtsform nicht aushebeln. Erbringt ein in der Rechtsform einer GmbH organisiertes Institut unmittelbar gegenüber Schülern oder Studierenden begünstigte Bildungsleistungen, findet die Gewerbesteuerbefreiung aus § 3 Nr. 13 GewStG nur auf diese unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Betriebsteile Anwendung. Es handelt sich um eine eingeschränkte Befreiung, die nur die Einkünfte aus der begünstigten Tätigkeit erfasst (vgl. Rüsch, in: Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 3. Auflage, § 3 Nr. 13, Rz. 1).
4.2 Bedeutung im Fall einer Betriebsaufspaltung
Bedeutung erlangt diese Differenzierung insbesondere im Fall einer Betriebsaufspaltung. Rechtsfolge der Betriebsaufspaltung ist die Einlage der Anteile an der Bildungs-GmbH und des Grundstücks in das Betriebsvermögen des Besitzunternehmens. Die Einkünfte aus der Vermietung werden in Einkünfte aus Gewerbebetrieb umqualifiziert und unterliegen der Gewerbesteuer. Die Gewerbesteuerbefreiung aus § 3 Nr. 13 GewStG beschränkt sich auf den Gewinn, der auf die unmittelbaren Bildungsleistungen der Bildungs-GmbH entfällt, und erstreckt sich nicht auf den Gewinn des Besitzunternehmens.
Die Überlassung des Gebäudes durch das Besitzunternehmen an das Betriebsunternehmen dient nur mittelbar den begünstigten Schul- und Bildungszwecken. Für dieses Ergebnis spricht, dass es sich bei Betriebs- und Besitzunternehmen zwar um eine wirtschaftliche Einheit handelt, diese aber gewerbesteuerrechtlich gleichwohl nicht als Unternehmenseinheit anzusehen sind (BFH 15.5.75, IV R 89/73, BStBl II 75, 781; BFH 12.11.85, VIII R 282/82). Geht man von zwei Unternehmen aus, so müssen die Tätigkeiten der Unternehmen auch im Hinblick auf die Anwendung von § 3 Nr. 13 GewStG unterschiedlich betrachtet und behandelt werden (Köster, in: Lenski/Steinberg, GewStG, 151. Lief. 6/24, § 3 GewStG, Rz. 22).
4.3 Autonomes Begriffsverständnis der „Unmittelbarkeit“
Schließlich wurde das autonome Begriffsverständnis i. S. d. GewStG im Verhältnis zum UStG hervorgehoben. Damit bestätigt der BFH zum einen die strikte Trennung zwischen der Rechtsformfiktion der Gewerblichkeit (§ 2 Abs. 2 S. 1 GewStG) und den Befreiungstatbeständen des § 3 GewStG, zum anderen die autonome gewerbesteuerliche Auslegung unabhängig vom Umsatzsteuerrecht. Denn nach einer zur selben Zeit veröffentlichten Entscheidung des BFH (15.5.25, V R 23/24) kann ein selbstständiger Lehrer seine Unterrichtsleistungen nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG umsatzsteuerfrei erbringen, wenn er für eine nach § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG anerkannte Bildungseinrichtung tätig ist und persönlich Unterricht erteilt, der unmittelbar dem Schul- oder Bildungszweck dient – auch ohne einen direkten Vertrag mit den Schülern.
FAZIT — Für die steuerberatende Praxis verdeutlichen die aktuellen Entscheidungen, dass die Reichweite der Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 13 GewStG eng zu verstehen ist. Begünstigt sind ausschließlich Leistungen, die den Schul- oder Bildungszweck unmittelbar selbst verwirklichen. Wirtschaftliche Vorgänge, die diesen Zweck lediglich ermöglichen oder vorbereiten – wie etwa die Veräußerung eines Lehrinstituts oder die Lehrtätigkeit einer Dozenten-GmbH im Auftrag einer Bildungseinrichtung – erfüllen dieses Tatbestandsmerkmal nicht. Für die Beratungspraxis folgt daraus, dass eine Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 13 GewStG nur für den unmittelbar begünstigten Betriebsteil in Betracht kommt. Bei Betriebsaufspaltungen oder Subunternehmerkonstellationen ist sorgfältig zu prüfen, welche Einheit tatsächlich die Bildungsleistung gegenüber den Schülern oder Teilnehmern erbringt. Nur dieser Betriebsteil kann von der Befreiung profitieren – sämtliche mittelbar unterstützenden oder organisatorischen Tätigkeiten bleiben gewerbesteuerpflichtig. |
