08.01.2010
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 11.07.2002 – 3 K 67/99
1. Ein als gemeinnützig anerkannter eingetragener Verein, der die Rehabilitation für Herz- und Kreislaufkranke fördern will und dazu ein Herz- sowie ein Rehabilitationszentrum betreibt, unterhält durch die daneben für Unternehmen der Pharma- und Geräteindustrie auf dem dem Gebiet der Pharmakologie und Kardiologie betriebene Auftragsforschung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.
2. Dieser wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ist kein Zweckbetrieb, wenn der Verein aufgrund von jeweils mit den Auftraggebern abgeschlossenen Forschungsverträgen jeweils einzelne, ganz bestimmte Forschungsleistungen an den jeweiligen Zahlenden erbringt, diesem gegenüber zur Geheimhaltung verpflichtet ist und ihm die Forschungsergebnisse vor einer Veröffentlichung mitzuteilen hat, sich teilweise die Höhe der Zahlungen nach dem Umfang des Auftrags bzw. den dabei entstandenen Forschungskosten richtet und die Auftragsforschung objektiv gesehen durch die wirtschaftlichen Interessen der Auftraggeber an den Forschungsergebnissen und des Vereins an der Erzielung entsprechender Einnahmen geprägt wird.
3. Dass der Verein im Bereich der Auftragsforschung keine „Exklusivverträge” abgeschlossen hat und die Forschungsergebnisse zeitnah auch im Herz- und im Rehabilitationszentrum verwertet werden können sowie später ggf. auch veröffentlicht werden, ändert an dieser Beurteilung nichts.
4. Zu den Anforderungen an die Zweckbetriebseigenschaft von Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen (§ 68 Nr. 9 AO).
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Finanzrechtsstreit
wegen Körperschaftsteuer 1990–1993, Umsatzsteuer 1990–1993, Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 01.01.1993, Vermögensteuer zum 1.1.1993, Aufhebung des Freistellungsbescheids 1993
hat der 3. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 11. Juli 2002 durch
Vorsitzenden Richter am Finanzgericht …,
Richter am Finanzgericht…, …,
ehrenamtliche Richterin …,
ehrenamtlichen Richter…
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, inwieweit durch die vom klagenden Verein in Verbindung mit seinem Krankenhausbetrieb durchgeführten medizinischen Forschungen und dabei erzielten Einnahmen ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb begründet wurde (§§ 64, 65, 67, 68 Nr. 9 AO i.V.m. § 5 Nr. 9 KStG, § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 2 Abs. 1, § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a) UStG, § 19 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 4, § 97 Abs. 2 BewG. § 3 Nr. 12 VStG).
Der klagende Verein, dessen Mitglieder vorwiegend öffentliche und kirchliche Stellen sind, betreibt eine Krankenanstalt zur Behandlung von Patienten mit Herz- und Kreislauferkrankungen (sogenanntes Herzzentrum) und ein angeschlossenes Rehabilitationszentrum. Nach § 2 seiner Satzung wird der Vereinszweck, die Rehabilitation für Herz- und Kreislaufkranke zu fördern u. a. durch die wissenschaftliche Zusammenarbeit mit der Universität … (Nr. 2) und durch „die weitere Entwicklung der Rehabilitation, der Kardiologie und der Kardiochirurgie, insbesondere in Wissenschaft und Forschung” verwirklicht. Die Satzung und nach den früheren Feststellungen auch die Geschäftsführung des Klägers erfüllten die Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung des
Klägers als gemeinnützig. Der Beklagte (das Finanzamt –FA–) erließ zuletzt am 10. Juni 1992 für 1990 und am 19. September 1995 für 1993 Bescheide über die Freistellung des Klägers von der Körperschaftsteuer (KSt), der Gewerbsteuer und der Vermögensteuer (VSt). Der Bescheid vom 19. September 1995 erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO).
In den zunächst beim FA eingegangenen Umsatzsteuer(USt)-Erklärung des Klägers für 1990 und 1991 waren jeweils hohe steuerfreie Umsätze angegeben sowie die folgenden Umsatzsteuern aus steuerpflichtigen Umsätzen …
Unter Berichtigung eines Rechenfehlers in der USt-Erklärung 1990 wurde durch Bescheid vom 15. Juli 1992 die USt-Vergütung für 1990 unter Vorbehalt der Nachprüfung auf … DM festgesetzt. Die USt-Erklärung für 1991 führte unmittelbar zur Steuerfestsetzung (§ 168 i.V.m. § 164 AO).
Am 22. Dezember 1993 gab der Kläger veränderte USt-Erklärungen für 1990 und 1991 sowie die USt-Erklärung für 1992 ab und am 28. Oktober 1994 gab der Kläger die USt-Erklärung für 1993 ab, die jeweils wiederum hohe (für 1990 und 1991 gegenüber bisher etwas geringere) steuerfreie Umsätze und steuerpflichtige Umsätze zum Regelsteuersatz sowie Umsätze zum ermäßigten Steuersatz auswiesen und (für 1990 und 1991 erhöhte) Vorsteuerbeträge wie folgt enthielten: …
Dementsprechend wurde durch geänderte Bescheide vom 6. April 1994 (für 1990) und 28. Januar 1994 (für 1991) jeweils die USt festgesetzt. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde jeweils aufrecht erhalten. Die USt-Erklärung für 1992 führte unmittelbar zur Steuerfestsetzung, der USt-Erklärung für 1993 stimmte das FA zu (§ 168 i.V.m. § 164 AO).
Bei einer am 29. September 1995 angeordneten Außenprüfung (Bp) u. a. für die Streitjahre vertrat der Prüfer die Ansicht, der Betrieb von Forschungseinrichtungen durch den Kläger stelle einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar, der kein Zweckbetrieb sei, soweit Forschung gegen Entgelt (sogenannte Auftragsforschung) erfolge. Dies sei beim Kläger nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 30. November 1995 V R 29/91 (BFHE 179, 447, BStBl II 1997, 189) der Fall. Für die satzungsgemäß betriebene Forschungstätigkeit erhalte der Kläger projektgebundene Fördermittel sowohl von öffentlichen Institutionen als auch von Unternehmen der Pharma- und Geräteindustrie. Die Umsätze aus Forschungsaufträgen der Industrie im Bereich der Pharmakologie seien zwar aufgrund der berichtigten USt-Erklärung vom 22. Dezember 1993 als Leistungsaustausch mit dem Regelsteuersatz der USt unterworfen, die übrigen Industriemittel für den Bereich Kardiologie seien dagegen zu Unrecht als Zuschüsse (Spenden) behandelt worden.
Nach den vorgelegten Verträgen und dem festgestellten Sachverhalt lägen insgesamt keine Zuschüsse in Form von Spenden, sondern Entgelte für erbrachte Leistungen vor. Es handle sich auch nicht um einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb, sondern um einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Durch die Auftragsforschung in ihrer Gesamtrichtung würden nicht die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke des Klägers verwirklicht, auch wenn Erkenntnisse gewonnen würden, die für das Herzzentrum und die Eigenforschung nutzbar seien. Die Ausführung von Forschungsaufträgen gegen Entgelt erfülle vielmehr in erster Linie die Zwecke der Auftraggeber, bei denen die entsprechenden Zahlungen auch nicht als Spende, sondern als Betriebsausgabe behandelt worden seien. Damit werde nicht die Wissenschaft und Forschung im Interesse der Allgemeinheit gefördert (vgl. Tz. … des Bp-Berichts vom 12. Dezember 1996). Der Prüfer ermittelte den Gewinn des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, das zu versteuernde Einkommen, den Einheitswert des Betriebsvermögens, das steuerpflichtige Vermögen, Gewerbeertrag und Gewerbekapital sowie die Umsätze und die abziehbaren Vorsteuern, teilweise unter Änderung der bisherigen Besteuerungsgrundlagen (Tz. … des Bp-Berichts).
Der Prüfer und das FA hielten an diesen Ergebnissen auch unter Berücksichtigung der neu eingeführten Vorschrift von § 68 Nr. 9 AO fest, da die gesetzliche Voraussetzung, wonach sich eine Forschungseinrichtung überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder der Vermögensverwaltung finanzieren müsse, beim Kläger tatsächlich nicht vorgelegen habe. Im Anschluss daran hob das FA mit Bescheid vom 10. Juni 1997 den Freistellungsbescheid für 1993 vom 19. September 1995 gemäß § 164 Abs. 2 AO auf und erließ folgende (zur USt nach § 164 Abs. 2 AO geänderte) Steuerbescheide: …
Den jeweils am 18. Juli 1997 eingelegten Einspruch wies das FA nach Verbindung zur gemeinsamen Entscheidung mit weiteren Einsprüchen durch Entscheidung vom 5. März 1999 zurück. Dagegen hat sich die am 30. März 1999 bei Gericht eingegangene Klage gerichtet. Die geänderten KSt-Bescheide 1992 und 1993 Sind auf den am Montag, den 26. Juli 1999 eingegangenen Antrag des Klägers Gegenstand des Verfahrens (§ 68 FGO a.F.).
Der Kläger macht geltend, er verfolge nach seiner Satzung zwar neben der Förderung von Wissenschaft und Forschung auch andere steuerbegünstigte Zwecke, die dazu führten, dass die Forschungstätigkeit bei der tatsächlichen Geschäftsführung die anderen Zwecke nicht überwiege. Der Betrieb eines Herzzentrums auf dem Niveau des Klägers sei jedoch nur möglich, wenn auf dem Gebiet der Pharmakologie, Kardiologie und Kardiochirurgie umfangreiche Forschung betrieben werde. Andernfalls könnten die satzungsgemäßen steuerbegünstigte Zwecke nicht verwirklicht werden. Eine solche Forschung sei jedoch ohne Drittmittel nicht auf dem geforderten Niveau möglich. Deshalb sei nicht einsehbar, dass nur reine Forschungseinrichtungen gemäß § 68 Nr. 9 AO als Zweckbetrieb eingeordnet werden sollten, dies aber für die Forschung, die zwar nicht ausschließlich betrieben werden, aber zu einem steuerbegünstigten Zweck im Verhältnis der Notwendigkeit stehe, nicht gelten solle, mithin der ideelle Tätigkeitsbereich „schädlich” sei. Die im Fall des Klägers notwendige Ergänzung der Forschung auch mit Drittmitteln dürfe nicht anders gewürdigt werden als bei ausschließlich betriebener Forschung.
Maßgebend für die Abgrenzung zwischen einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, einem Zweckbetrieb und dem ideellen Bereich sei bei der Auftragsforschung, inwieweit die Studienaufträge im Einzelnen Exklusivrechte zu Gunsten der Auftraggeber enthielten. Tatsächlich habe der Kläger hier nach den im Einspruchsverfahren vorgelegten Unterlagen keinerlei Exklusivrechte vereinbart. Auch hätten die Drittmittelgeber keinen Einfluss auf den Forschungsauftrag. Es sei zwar ein typisches Merkmal der Auftragsforschung, dass auch der Drittmittelgeber ein Interesse habe und daher die Forschungskosten mit finanziere. Exklusivrechte zu Gunsten der Drittmittelgeber ergäben sich daraus jedoch nicht. Schon gar nicht könnte der Einfluss des Drittmittelgebers auf das Forschungsvorhaben überwiegen. Vielmehr übe der Kläger seine Forschungstätigkeit selbstständig, also offensichtlich nach eigenen Vorstellungen aus, indem er Art, Ort und Zeit der Tätigkeit selbst bestimme. Im Einspruchsverfahren sei auch belegt worden, dass die Forschungsergebnisse während laufender Studien ständig in Vorträgen und Veröffentlichungen allgemein zugänglich gemacht worden seien. Beispielhaft sei auf eine Pilotstudie mit einem bestimmten Pharmaunternehmen hinzuweisen. Nachdem sich bei der Anwendung eines bestimmten Wirkstoffs im Tierversuch positive Ergebnisse gezeigt hätten, habe die Studie beim Menschen überwiegend negative Befunde ergeben. Die Entwicklung der Substanz sei daraufhin eingestellt worden. Der beim Kläger für diese Studie federführende Pharmakologie habe hierüber bereits im März 1998 sowie im September 1998 auf Fachtagungen referiert.
Soweit in einzelnen Verträgen eine Absprache vor einer Veröffentlichung geregelt sei, sei dies dahin zu verstehen, dass der Drittmittelgeber ein vorzeitiges Informationsbedürfnis vor einer Veröffentlichung nur mit Blick auf laufende patentrechtliche Verfahren, Parallelstudien oder Ähnliches habe. Veröffentlichungsverbote fänden sich regelmäßig nicht in den Verträgen.
Der Kläger beruft sich darauf, aufgrund des geschilderten Sachverhalts liege auch nach der zumindest in den Streitjahren angewendeten Verwaltungsauffassung ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb nicht vor. Dies müsse für den Kläger auch dann gelten, falls aufgrund der Einführung von § 68 Nr. 9 AO und der dazu entwickelten neueren Verwaltungsauffassung etwas anderes gelten sollte. Nach Abschnitt V.2. des Schreibens des BMF vom 22. September 1999 – IV C 6 – S 0171 – 97/99 – (BStBl I 1999, 944) sei jedenfalls in einem Fall, wie er beim Kläger vorliege, die Auftragsforschung als Zweckbetrieb zu behandeln, wenn die Forschungsergebnisse veröffentlicht und dem Auftraggeber keine Exklusivrechte bei der Verwertung eingeräumt würden.
Der Kläger beantragt,
die KSt-Bescheide 1990 und 1991 jeweils vom 26. Juni 1997 in Form der Einspruchsentscheidung vom 5. März 1999 und die geänderten KSt-Bescheide 1992 und 1993 jeweils vom 22. Juni 1999 aufzuheben,
die USt-Bescheide 1990–93 jeweils vom 23. Juni 1997 in Form der Einspruchsentscheidung vom 5. März 1999 zu ändern und bei der Neufestsetzung auf die steuerpflichtigen Umsätze insgesamt den ermäßigten Steuersatz anzuwenden sowie die Bescheide über die Feststellung eines Einheitswerts des Betriebsvermögens zum 1.1.1993 vom 23. Juni 1997, über Vermögensteuer zum 1.1.1993 vom 25. Juni 1997 und über die Aufhebung der Freistellung 1993 vom 10. Juni 1997, jeweils in Form der Einspruchsentscheidung vom 5. März 1999 aufzuheben.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es hält wie in der Einspruchsentscheidung daran fest, die vom Kläger betriebenen Forschungseinrichtungen seien ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, der kein Zweckbetrieb sei. Die Forschung sowohl auf dem Gebiet der Pharmakologie als auch der Kardiologie bilde einen einheitlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Der Kläger habe jedoch einen anderen gemeinnützigen Hauptzweck, innerhalb dessen die Forschungstätigkeit einen unselbständigen Teil bilde, sodass der Kläger nicht insgesamt als Forschungseinrichtung angesehen werden könne. Der neu eingeführte § 68 Nr. 9 AO sei daher nicht anwendbar. Aber auch nach der früheren Verwaltungsauffassung liege im Streitfall kein Zweckbetrieb vor, da früher nur die Auftragsforschung durch gemeinnützige Forschungseinrichtungen als Zweckbetrieb behandelt worden sei. Vielmehr richte sich die steuerliche Behandlung nach der Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 30. November 1995 V R 29/91, BFHE 179, 447, BStBl I 1997, 189).
Der Kläger übe seine Forschungstätigkeit zwar in dem Sinne selbstständig aus, dass er eigenverantwortlich und nachhaltig handele, um Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile zu erzielen, die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinaus gingen. Die umstrittenen Tätigkeiten würden jedoch nicht zur Erfüllung der eigenen Zwecke des Klägers ausgeführt, sondern im Interesse des jeweiligen Drittmittelgebers im Zuge eines Leistungsaustausches, bei dem Leistung und Gegenleistung wirtschaftlich verknüpft seien. Die Vertragspartner des Klägers hätten mit diesem ein konkretes Forschungsvorhaben vereinbart, an dem sie ein eigenes wirtschaftliches Interesse hätten. Sie nähmen erheblichen Einfluss auf das Forschungsvorhaben und finanzierten dieses anhand von vorausberechneten Gesamtkosten. Außerdem behielten sie sich Veröffentlichungs- und Verwertungsrechte vor. Inwieweit dabei tatsächlich Exklusivrechte vereinbart worden seien, sei nicht entscheidend. Zumindest sei vereinbart, dass die Auftraggeber vor eventuellen Veröffentlichungen Einsicht in die Unterlagen nehmen könnten, um ein vorzeitiges Bekanntwerden von Betriebsgeheimnissen oder anderen vertraulichen Informationen zu vermeiden. Die Beteiligten hätten sich zu strenger Geheimhaltung während der Studie verpflichtet, die vom Kläger zu verantworten sei.
Alles dies spreche gegen eine Verwertung der Forschungsergebnisse allein durch den Kläger und somit gegen die Annahme nicht steuerbarer sogenannter echter Zuschüsse, sondern im Gegenteil für die Würdigung als Leistungsaustausch und Zahlung von Entgelten. Auf die Bezeichnung als „Forschungsbeihilfe” komme es dabei nicht an, zumal die Auftraggeber ihre Zahlungen als Betriebsausgaben behandelt hätten.
Die Forschungstätigkeit sei kein Zweckbetrieb, da die Durchführung von Forschungsaufträgen gegen Entgelt von vom herein die Zwecke der Auftraggeber erfülle und nicht die eigenen steuerbegünstigten Zwecke des Klägers verwirkliche. Auftragsforschung diene nicht der Förderung der Allgemeinheit. § 68 Nr. 9 AO sei für den Kläger nicht anwendbar, da er nicht insgesamt als Forschungseinrichtung anzusehen sei.
Damit komme weder eine Steuerbefreiung zur Körperschaftsteuer und Vermögensteuer noch bei der Umsatzsteuer nichtsteuerbare Einnahmen in Betracht und auch nicht der ermäßigte Steuersatz, sondern die Umsätze seien nach dem allgemeinen Steuersatz zu versteuern und der Gewinn und das Vermögen nach allgemeinen Grundsätzen zu ermitteln und zu besteuern.
Die beim FA für den Kläger geführten Steuerakten einschließlich Bp-Handakten haben vorgelegen.
Am 11. Juli 2002 hat eine mündliche Verhandlung stattgefunden. Auf die Niederschrift wird verwiesen.
Gründe
I. Die Klage wegen KSt richtet sich gegen die Bescheide für 1990 und 1991 jeweils vom 26. Juni 1997 in Form der Einspruchsentscheidung und – aufgrund des rechtzeitig gestellten Antrags des Klägers (§ 68 FGO a.F.) – gegen die während des Klageverfahrens geänderten Bescheide für 1992 und 1993 jeweils vom 22. Juni 1999. Die Bescheide für 1990 und 1993 enthalten (ebenso wie der ursprünglich angefochtene Bescheid für 1993 vom 26. Juni 1997) zugleich eine Änderung der jeweils zuvor ergangenen Freistellungs-Bescheide vom 10. Juni 1992 bzw. 19. September 1995, indem mit der Festsetzung von KSt für 1990 die zunächst vollständig verneinte KSt-Pflicht teilweise bejaht und auch nach Herabsetzung der KSt für 1993 auf 0 DM infolge Verlust-Rücktrags dem Grunde nach die partielle KSt-Pflicht des Klägers festgestellt wurde. Da der Kläger hierdurch beschwert ist, ist die Klage auch insoweit weiterhin zulässig. Dagegen hat die ausdrückliche Aufhebung des Freistellungs-Bescheids vom 19. September 1995 durch den Bescheid vom 10. Juni 1997 keine eigenständige verfahrensrechtliche Bedeutung.
Die Klage ist aufgrund der selben Überlegung auch bezüglich des VSt-Bescheids auf den 1.1.1993 vom 25. Juni 1997 zulässig. Obwohl dieser Bescheid, gegen den Einspruch eingelegt war und auf den sich die Einspruchsentscheidung ebenfalls bezog, in der Klageschrift nicht gesondert aufgeführt wurde, hat der Kläger durch Hinweis auf den Aufhebungs-Bescheid vom 10. Juni 1997 bezüglich des Freistellungs-Bescheids für 1993 vom 19. September 1995 ausreichend zum Ausdruck gebracht, dass die Bejahung der ursprünglich verneinten VSt-Pflicht angefochten werde. Dies wurde durch den in der mündlichen Verhandlung formulierten Antrag klargestellt.
II. Die Klage ist insgesamt unbegründet.
Die vom Kläger betriebene sog. Auftragsforschung wurde in den angefochtenen Bescheiden zu Recht als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb behandelt, dessen Umsätze dem allgemeinen USt-Satz unterliegen, dessen Gewinn der KSt unterliegt, für den ein Einheitswert des Betriebsvermögens festzustellen und dessen Vermögen vermögensteuerpflichtig war (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a) UStG, § 5 Nr. 9 KStG, § 19 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 4, § 97 Abs. 2 BewG, § 3 Nr. 12 VStG). Die erzielten Einnahmen bilden nicht nur Entgelte, die mit den vom Kläger erbrachten Forschungsleistungen im Verhältnis von Leistung und Gegenleistung verknüpft sind (§ 10 Abs. 1 UStG). Der durch die sog. Auftragsforschung begründete wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ist auch nicht ein Zweckbetrieb, da seine Tätigkeit zwar dem gemeinnützigen Tätigkeitsbereich des Klägers zugute kommt, jedoch in ihrer Hauptrichtung und in erster Linie dem Interesse der Auftraggeber dient (§ 65 AO).
Der Kläger hat mit seiner sog. Auftragsforschung Leistungen im Rahmen eines Leistungsaustauschs erbracht (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG), weil die Leistungsempfänger mit der Leistung auf Vorteile abzielten, aufgrund derer sie als Empfänger von Dienstleistungen angesehen werden können. Die Leistungen wurden an identifizierbare andere Unternehmer, nämlich die Unternehmen der Pharma- und Geräteindustrie erbracht, welche mit dem Kläger entsprechende Forschungs-Verträge abgeschlossen hatten. Aufgrund dieser Verträge wurde ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der erbrachten Leistung und dem erwarteten Entgelt hergestellt. Durch die vom Kläger vereinnahmten Zahlungen sollte nicht lediglich eine aus politischen, volkswirtschaftlichen oder geschäftlichen Gründen erwünschte Tätigkeit des Klägers gefördert werden (vgl. BFH-Urteile vom 13. November 1997 V R 11/97, BFHE 184, 137, BStBl II 1998, 169, und vom 15. Oktober 1998 V R 51/96, BFH/NV 1999, 833, jeweils m.w.N.; Urteil des EuGH vom 18. Dezember 1997 Rs. C-384/95 –Landboden-Agrardienste–, Sammlung der Entscheidungen des EuGH I-1997, 7387, UR 1998, 102, UVR 1998, 51). Da der Kläger seine Forschungsleistungen an die Unternehmen der Pharma- und Geräteindustrie ausgeführt hat und dafür die Zuwendungen als Entgelt erwartete, sind die Zahlungen keine (nicht steuerbaren) sog. echten Zuschüsse, sondern ist ein Leistungsaustausch gegeben, bei dem eine finale Verknüpfung zwischen der Zuwendung und der Ausführung der Forschungsleistung vorliegt (vgl. BFH-Urteile vom 15. Oktober 1998 V R 51/96 a.a.O., vom 25. Januar 1996 V R 61/94, BFH/NV 1996, 715, und vom 28. Juli 1994 V R 19/92, BFHE 176, 66, BStBl. II 1995, 86).
Anhand der konkreten Vereinbarungen des Klägers mit den Zahlenden, die in unterschiedlichen Beispielsfällen während der Bp. erhoben und im Einspruchsverfahren vorgelegt worden sind und auf deren Inhalt sich auch die Beteiligten stützen, ist der Senat überzeugt, dass der Kläger jeweils einzelne, ganz bestimmte Forschungsleistungen an den jeweiligen Zahlenden erbracht hat. Aus den Vereinbarungen ergibt sich außerdem ein konkreter finaler Zusammenhang zwischen der festgelegter Forschungstätigkeit, deren Ergebnis an den jeweiligen Vertragspartner des Klägers zu übermitteln war, und der dafür vereinbarten Vergütung.
In den verschiedenen Vereinbarungen, von denen sich Kopien in den Bp-Handakten befinden oder im Rechtsbehelfs-Verfahren vorgelegt worden sind und die teilweise auch das Streitjahr und die im Streitjahr angefallenen Vergütungen betreffen, ist jeweils im Einzelnen festgelegt, weiche Untersuchungen beim Kläger und durch dessen Personal mit bzw. an den Produkten des Vertragspartners durchgeführt werden sollen. Zugrunde lag jeweils ein sog. Prüfplan oder ein ähnlicher Ablaufplan, auf den vertraglich verwiesen wurde und in dem nach vorheriger Abstimmung zwischen den Vertragspartnern meistens die vorzunehmenden Versuchsschritte, deren Umfang, Menge und ggf. Differenzierung genau beschrieben sind. Der Kläger und die auf seiner Seite eingesetzten verantwortlichen Personen haben in den Verträgen konkrete Verpflichtungen zu den vorzunehmenden Untersuchungen übernommen und wurden teilweise mit besonderen Funktionen betraut, z. B. mit der Funktion des arzneimittelrechtlich verantwortlichen „Prüfarztes”. Bezüglich der Ergebnisse wurde zwar häufig deren Veröffentlichung oder sonstige Bekanntgabe beim Fachpublikum vorgesehen oder vorausgesetzt, vereinbart war jedoch, dass zunächst der Vertragspartner informiert und ihm weitere Dispositionen ermöglicht würden. Der Kläger und seine Mitarbeiter wurden andererseits zur Geheimhaltung nicht nur von Produktions- und ähnlichen Geschäftsgeheimnissen (z. B. genaue Zusammensetzung von Medikamenten) verpflichtet, sondern teilweise auch zur Geheimhaltung der Versuche als solche sowie der unmittelbaren Ergebnisse. Die Ergebnisse waren zu dokumentieren und dem Vertragspartner zur Verfügung zu stellen, z. B. zur Vorlage im Rahmen des arzneimittelrechtlichen Zulassungs-Verfahrens.
Bei diesen weitgehend einzeln vertraglich festgelegten Verhaltenspflichten handelte es sich nach der Beurteilung des Senats keineswegs nur um Selbstverständlichkeiten, die sich teilweise „aus der Natur der Sache” ergaben, wie das vom Geschäftsführer des Klägers in der mündlichen Verhandlung angeführte Beispiel, dass dem bei „Doppel-Blind-Versuchen” beteiligten Patienten nicht mitgeteilt werden durfte, inwieweit er mit „placebo” behandelt werde. Vielmehr zeigen bereits die zum Teil ins Einzelne gehenden vertraglichen Regelungen sowie die erheblichen versprochenen Vergütungen das unmittelbare eigenbetriebliche Interesse der Vertragspartner des Klägers an. Die Verknüpfung von Leistung und Gegenleistung ergibt sich außerdem aus den Vereinbarungen über die Bemessung der Geldzahlungen, die sich teilweise unmittelbar nach dem Umfang der Leistungen des Klägers richtete, z. B. nach der Zahl der an den Untersuchungen beteiligten Patienten, teilweise zumindest indirekt über die entstehenden Kosten sich darauf bezieht.
Unter den vorliegenden Umständen handelt es sich bei den vom Kläger im Rahmen der sog. Auftragsforschung vereinnahmten Zahlungen seiner Vertragspartner somit nicht nur um Umsätze innerhalb eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, wovon der Kläger selbst schon seit den geänderten USt-Erklärungen dem Grunde nach und nach Äußerungen in der mündlichen Verhandlung auch dem Umfang nach ausgeht. Darüber hinaus ist damit festgestellt, dass insoweit keine „Zuwendungen” von „Drittmitteln” vorliegen, aus denen der gesamte Forschungsbetrieb lediglich anteilig finanziert worden wäre. Vielmehr stellt sich der Bereich der Auftragsforschung als Tätigkeitsfeld des Klägers dar, das objektiv durch die wirtschaftlichen Interessen der Auftraggeber an den Forschungsergebnissen und des Klägers an der Erzielung entsprechender Einnahmen geprägt wird. Diese Würdigung hängt nicht davon ab, inwieweit den Vertragspartnern des Klägers sog. Exklusivrechte vermittelt wurden. Nach Ansicht des Senats genügt die aus dem Inhalt der abgeschlossenen Verträge abgeleitete Feststellung, dass es den Vertragsparteien dabei übereinstimmend auf die Erzielung und Übermittlung von betrieblich verwertbaren Forschungsergebnissen ankam. Besonders deutlich wird das in den Fällen der dem Kläger übertragenen arzneimittelrechtlich vorgeschriebenen klinischen Erprobungen, die von den Herstellern in das Zulassungs-Verfahren eingeführt werden konnte und musste, und in dem vom Kläger (wenn auch im gegenteiligen Sinn) angeführten Beispiel, bei dem die vom Kläger erzielten Erprobungs-Ergebnisse den Hersteller dazu veranlasst haben, die nach Tierversuchen zunächst hoffnungsvolle Entwicklung eines bestimmten Wirkstoffs einzustellen. Sowohl im positiven als auch im negativ verlaufenen. Fall lieferte der Kläger mit seiner „Auftragsforschung” vereinbarungsgemäß dem jeweiligen Auftraggeber unmittelbar für diesen wirtschaftlich wertvolle Ergebnisse.
Das damit gegebene gewerbliche Gepräge des Bereichs der Auftragsforschung schließt es aus, diesen wirtschaftlichen Geschäftbetrieb als begünstigten Zweckbetrieb des Klägers zu qualifizieren (§ 65 AO). Die Auftragsforschung für fremde gewerbliche Unternehmen dient beim Kläger weder in ihrer Gesamtrichtung (§ 65 Nr. 1 AO) dem satzungsgemäßen Zweck, die Rehabilitation für Herz- und Kreislaufkranke zu fördern, noch kann dieser Zweck nur durch Auftragsforschung erreicht werden (§ 65 Nr. 2 AO). Die im Auftrag fremder Unternehmen durchgeführte Forschung mag die einschlägigen Behandlungsmöglichkeiten im ganzen verbessern und kann damit den Herz- und Kreislaufkranken ganz allgemein und konkret in dem vom Kläger betriebenen sog. Herzzentrum zugute kommen. Diese indirekte Förderung verdrängt jedoch nicht das unmittelbare Ziel, die Forschungsergebnisse in die unternehmerische Tätigkeit der einzelnen Auftraggeber einfließen zu lassen, und reicht daher nicht aus, um die „Gesamtrichtung” des Forschungsbetriebs auf das gemeinnützige Ziel des Klägers umzulenken. Ebenso mag es für die Behandlung und Rehabilitation von Herz- und Kreislaufkranken im „Herzzentrum” des Klägers förderlich gewesen; sein, wenn sie im Rahmen der Auftragsforschung – wenn auch „versuchsweise” – mit neuartigen Methoden und Wirkstoffen behandelt und die Versuchsergebnisse ohne Verzögerung und kommerzielle Umwege in die Behandlungsmethoden eingebracht werden konnten. Dass diese Behandlung aber nur auf dem Weg über die Auftragsforschung erfolgversprechend durchgeführt werden könnte, erscheint ausgeschlossen.
Im Ergebnis wurde vielmehr lediglich mittelbar die Finanzierung von wünschenswerter oder beim Kläger für notwendig gehaltener Weiterentwicklung der Behandlungsmöglichkeiten erleichtert, indem zunächst entgeltliche Forschungsarbeiten für die Auftraggeber durchgeführt und die Ergebnisse dann unmittelbar im eigenen Betreib des Klägers angewandt wurden. Eine solche auf mittelbare Förderung der Krankenbehandlung gerichtete Motivation konnte den objektiven Vorrang der eigenwirtschaftlichen Bedeutung von Forschungsaufträgen auch auf Seiten des Klägers weder verdrängen noch wesentlich verschieben. Das trifft nicht nur auf den Bereich der sog. Pharmakologie zu, der nach der Schilderung der Vertreter des Klägers in der mündlichen Verhandlung eine gewisse sachliche und organisatorische Selbständigkeit aufwies. Auch die Auftragsforschung im Bereich der sog. Kardiologie, die nach der Schilderung des Klägers mit dem eigentlichen Behandlungsbereich eng verflochten war, war durch eine sachlich und finanziell mögliche Förderung der medizinischen Behandlung lediglich motiviert, während ihr direkter und wirtschaftlicher Zweck in der Erbringung von betrieblich verwertbaren Leistungen für die Auftraggeber lag. Eine etwa denkbare unterschiedliche Behandlung von Forschung in der sog. Pharmakologie und der sog. Kardiologie kann deshalb auch nicht teilweise zur Annahme eines Zweckbetriebs führen.
Ein Zweckbetrieb der Auftragsforschung kann auch nicht fingiert werden, weil die tatbestandlichen Voraussetzungen der dafür in Betracht zu ziehenden Vorschrift hier nicht zutreffen (§ 68 Nr. 9 AO). Das FA hat sich hierzu sachlich zutreffend darauf gestützt, dass der Kläger keine „Wissenschafts- und Forschungseinrichtung” ist, deren Träger sich überwiegend aus „Zuwendungen” finanziert. Der Kläger betreibt zwar unstreitig auch Wissenschaft und Forschung, diese sind aber satzungsgemäß (§ 2 Abs. 2 Nrn. 2, 4 der Satzung) nur eines der Mittel zur Verfolgung des primären Zwecks, die Rehabilitation für Herz- und Kreislaufkranke zu fördern, während deren tatsächlicher Schwerpunkt im Betrieb des sog. Herzzentrums als Krankenanstalt liegt (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 der Satzung; § 67 AO). Demnach wird der gesamte finanzielle Bedarf des Klägers unstreitig weit überwiegend durch die Entgelte gedeckt die er für die Behandlung und Unterbringung von Patienten vereinnahmt (in den Streitjahren zwischen rd. 57 Mio und rd. 86 Mio DM). „Zuwendungen”, also Spenden und sog. echte Zuschüsse spielen deshalb insgesamt nur eine geringfügige Rolle.
Selbst wenn jedoch entsprechend der Überlegung des Klägers nur der eigentliche Forschungsbetrieb isoliert von den übrigen Tätigkeiten zu betrachten wäre, könnte die Fiktion nach § 68 Nr. 9 AO hier nicht angewendet werden, weil die Voraussetzung der überwiegenden Finanzierung aus „Zuwendungen” auch insoweit tatsächlich nicht vorliegt. Falls der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb „Auftragsforschung” alleine zu betrachten wäre, liegt eine vollständige Finanzierung durch Entgelte vor. Für den darüber hinausgehenden gesamten Forschungsbereich einschließlich der sog. Eigenforschung haben die Beteiligten zwar keine genauen Angaben vorgetragen. Nach dem Zusammenhang des Vertrags und den aus den Bp-Handakten ersichtlichen Aufzeichnungen des Betriebsprüfers ist jedoch davon auszugehen, dass gewisse Spenden oder sog. echte Zuschüsse, die neben den Zahlungen der Auftraggeber und aus dem Krankenhausbetrieb verwendeten Mitteln für die Forschung zur Verfügung standen, diese beiden anderen Finanzierungsquellen insoweit jedenfalls nicht überwogen.
Auf die Abgrenzung der „Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen” als Anwendungsfälle von § 68 Nr. 9 AO kommt es daher hier im Ergebnis nicht an. Dass das Gesetz die „Auftragsforschung” ausdrücklich als der Wissenschaft dienend qualifiziert, kann sich nicht zu Gunsten des Klägers auswirken, weil die übrigen Voraussetzungen der gesetzlichen Zweckbetriebs-Fiktion nicht vorliegen.
Soweit sich der Kläger auf eine sog. Übergangsregelung der Steuerverwaltung (Abschnitt V.2. des BMF-Schreibens vom 22. September 1999 – IV C 6 – S 0171 – 97/99 –, BStBl I 1999, 944) beruft, kann dies im vorliegenden Verfahren nicht berücksichtigt werden, da eine danach etwa gerechtfertigte Abweichung von der Rechtslage aus Billigkeitsgründen schon deshalb nicht Gegenstand des Klageverahrens ist, weil bezüglich einer etwa ablehnenden Entscheidung des FA bisher noch kein außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren durchgeführt worden ist.
Soweit der angefochtene KSt-Bescheid für 1990 zugleich mit der KSt-Festsetzung eine Änderung der zuvor wirksamen vollständigen Freistellung durch den Bescheid vom 10. Juni 1992 enthält, ist diese durch die dem FA nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen über die sog. Auftragsforschung gerechtfertigt (§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO). Diesbezügliche Einzelheiten der tatsächlichen Verhältnisse waren frühestens in den geänderten USt-Erklärungen vom 22. Dezember 1993 enthalten. Der Freistellungs-Bescheid für 1993 vom 19. September 1995 konnte insgesamt ohne weiteres geändert werden, da er unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand (§ 164 Abs. 2 AO).
III. Da die Klage somit insgesamt keinen Erfolg haben konnte, trifft den Kläger die Kostenlast (§ 135 Abs. 1 FGO).
Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der gesetzlichen Gründe dafür vorliegt (§ 115 Abs. 2 FGO).
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