08.01.2010
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 20.07.2000 – 3 K 67/95
1. Wird erst nach Abschluss einer Betriebsprüfung (Bp) -hier: wenige Monate nach Zusendung des Bp-Berichts-- ein Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Zusage gemäß § 204 AO 1977 gestellt, ist der zeitliche Zusammenhang mit der BP noch gewahrt.
2. Erteilt das FA in Anschluss an die Bp eine verbindliche Zusage nach § 204 AO 1977, obwohl der Sachverhalt zwar geprüft, aber nicht schon im Bp-Bericht enthalten war, kann allein dadurch weder die Bindungswirkung als solche beeinträchtigt noch der Inhalt der verbindlichen Zusage beeinflusst sein.
3. Die in Anschluss an die BP erteilte verbindliche Zusage legt die steuerliche Behandlung eines Sachverhalts für den Zeitraum fest, der an den Prüfungszeitraum der vorangegangenen Bp anschließt (hier: Zusage wegen der gewerbesteuerlichen Beurteilung von Privatdiskontkrediten)
Im Namen des Volkes hat der 3. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 20. Juli 2000 durch Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ..., Richter am Finanzgericht ..., ..., ehrenamtliche Richter..., ...
für Recht erkannt:
1. Die Gewerbesteuer-Messbescheide 1986 bis 1989 jeweils vom 09. Dezember 1993, jeweils in Form der Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 1995, werden geändert: Die Gewerbesteuer-Messbeträge werden festgesetzt... Im übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Von den Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin 1/6 und der Beklagte 5/6.
3. Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung abwenden, falls die Klägerin nicht ihrerseits Sicherheit leistet.
4. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, inwieweit die Zurechnung von Wechselschulden als Dauerschulden zum Gewerbekapital und von Diskontaufwendungen zum Gewerbeertrag durch eine verbindliche Zusage ausgeschlossen ist (§ 8 Nr. 1, § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG, §§ 204 ff AO).
Die ursprüngliche Klägerin, die ... (GmbH), betrieb als Betriebsgesellschaft innerhalb einer sog. Betriebsaufspaltung die Herstellung und den Vertrieb von .... Besitzgesellschaft war die Firma ... KG. Diese war außerdem Muttergesellschaft der ...S.A., .../Elsaß mit einem ähnlichen Geschäftszweck.
Bei einer am 9. Oktober 1985 angeordneten und später erweiterten Außenprüfung (Betriebsprüfung -Bp.-) für die Jahre 1980 bis 1985 durch die Bp-Hauptstelle des Finanzamts (FA) ... stellte der Prüfer u. a. fest, dass die GmbH Wechselkredite in Anspruch genommen hatte, die von ... Mio DM am 1.1.1983 auf ... Mio DM am 1.1.1986 gestiegen waren. Die einzelnen Wechselabschnitte lauteten meistens über 1 Mio DM, wurden von verschiedenen Banken akzeptiert und bei der Privatdiskont AG Frankfurt/M. zugunsten der GmbH diskontiert. Der Diskontaufwand der GmbH stieg von rd. ... DM in 1982 auf rd. ... DM in 1985. In einer Zusammenstellung der Besprechungspunkte vom Dezember 1986 für die Bp-Schlussbesprechung vertrat der Prüfer die Meinung, Wechselschulden könnten durch das Zeitmoment zu Dauerschulden werden. Sie seien dann von vornherein Dauerschulden, wenn die Absicht bestehe, die Laufzeit zu verlängern, um den Wechselkredit für mehr als ein Jahr zur Verfügung zu haben. Er berechnete das Mehr an Dauerschulden und Dauerschuldzinsen, die dem Gewerbekapital und Gewerbeertrag hinzuzurechnen seien.
Nach Durchführung der Schlussbesprechung am 30. Januar 1987 bestätigte die GmbH im Schreiben vom 11. Februar 1987,
„daß der Finanzierung über die Privatdiskont-AG in Frankfurt spezielle Grundgeschäfte (Im- und Exporte) zugrunde liegen müssen.
Die Grundgeschäftserklärung ist eine zwingende Anforderung der Geschäftsbedingungen der Privatdiskont AG.”
Mit Bezug hierauf teilte der jetzige Prozessbevollmächtigte der Klägerin namens der für die GmbH auftretenden Steuerberatungsgesellschaft im Schreiben vom 13. Februar 1987 dem Betriebsprüfer mit, man gehe davon aus,
„daß die bei Privatdiskontgeschäften entstandenen Zinsen von der Betriebsprüfung nun nicht mehr als Dauerschuldzinsen bzw. die Wechselschulden nicht mehr als Dauerschulden angesehen werden. Wir bitten Sie, auf dieses Ergebnis im Betriebsprüfungsbericht hinzuweisen.”
Im Bp-Bericht vom 25. März 1987, der in Tz. 41, 42 i.V.m. Anlage 8 u. a. Hinzurechnungen von Dauerschulden und Zinsen darauf behandelt, wurden aus dem Sachverhalt der Privatdiskont-Finanzierungen keine gewerbesteuerlichen Folgerungen gezogen und dieser Sachverhalt auch nicht erwähnt. Der Bp-Bericht wurde mit Begleitschreiben vom 11. Juni 1987 der GmbH bekanntgegeben.
Mit Schreiben vom 13. Juli 1987 beantragte der Prozessbevollmächtigte beim Beklagten (dem FA) die Erteilung einer verbindlichen Zusage gem. § 204 Abgabenordnung (AO). Er trug vor, dass es sich bei den vom Prüfer aufgegriffenen Wechselkrediten um sog. Privatdiskontkredite eines Spezialkreditinstituts handele, die nach den Geschäftsbedingungen dieser Bank der Finanzierung ganz bestimmter einzelner Exportgeschäfte dienen müssten. In der Schlussbesprechung vom 30. Januar 1987 sei dieser Beanstandungspunkt eingehend erörtert worden. Es handele sich nicht um Dauerschulden, da nicht von vornherein eine Prolongationsmöglichkeit für einen Zeitraum von insgesamt mehr als einem Jahr verbindlich vereinbart sei. Vielmehr werde jeder Ankauf eines Privatdiskonts als separates Geschäft angesehen, bei dem die jeweiligen Konditionen neu ausgehandelt werden müssten. Auf eine Bescheinigung der ... Bank vom 29. Januar 1987, die in der Schlussbesprechung ausgehändigt worden ist, wurde verwiesen. Die GmbH habe mit Schreiben vom 11. Februar 1987 der Bp-Hauptstelle eine Bestätigung übersandt, wonach bei der Kreditaufnahme auch der erforderliche Zusammenhang zwischen dem Kredit und dem einzelnen Warengeschäft (Grundgeschäft) gewahrt sei. Der Betriebsprüfer habe daraufhin mitgeteilt, dass dieser Beanstandungspunkt nunmehr fallen gelassen werde. Es werde die verbindliche Zusage beantragt, dass auch in Zukunft diesen Privatdiskontkrediten kein Dauerschuldcharakter beigemessen werde.
Mit Schreiben vom 08. September 1987 erteilte das FA die beantragte Zusage mit folgendem Wortlaut:
„Diese Zusage betrifft die von der Privatdiskont-AG an die Fa. ... [GmbH] zur Finanzierung von Exportgeschäften gegebenen sog. Privatdiskontkredite. Die Zuordnung der von einem Spezialinstitut herausgegebenen sog. Privatdiskonte zu Dauerschulden hängt von der tatsächlichen Abwicklung des der Kreditierung zugrunde liegenden Geschäfts ab.
Die Privatdiskonte müssen nach den Geschäftsbedingungen des Kreditinstituts der Finanzierung von Einfuhr-, Ausfuhr-, Transitgeschäften oder des grenzüberschreitenden Lohnveredelungsverkehrs dienen. Diese Diskontkredite dienen somit der Finanzierung ganz bestimmter einzelner Exportgeschäfte. Das betreffende einzelne Exportgeschäft muß auf dem Wechsel spezifiziert verzeichnet werden. Bei der Zusammenfassung mehrerer Exportgeschäfte auf einem Bankakzept-Betrag muß die jeweilige Akzept-Bank die Erklärung abgeben, daß die Ausfuhr-Erklärungsnummern vorliegen. Durch die Bezeichnung des einzelnen Geschäfts auf dem Wechsel ist der erforderliche Zusammenhang zwischen Kredit und Warengeschäft bei der Kreditaufnahme gewahrt. Für die Kreditabwicklung gilt, daß der Bankkunde den Wechselkredit unmittelbar nach Eingang der Zahlung aus dem Warengeschäft abzudecken hat.
Diese Regelungen wurden nach Feststellungen der Bp und eingehender Erörterung im Rahmen der Schlußbesprechung am 30.01.1987 im Prüfungszeitraum 1980 bis 1985 beachtet. Zudem wurde festgestellt, daß eine Prolongationsmöglichkeit des Diskontbetrags von vornherein nicht vereinbart wurde und bei jedem Ankauf eines Privatdiskonts die entsprechenden Konditionen neu ausgehandelt werden mußten.
Bei Einhaltung der o.g. Regelungen ist eine Dauerschuld i. S. von § 8 Ziff. 1 GewStG nicht gegeben. Diese Auskunft gilt auch für einen später verwirklichten Sachverhalt, soweit er von dem oben dargestellten Sachverhalt nicht abweicht. Die Auskunft tritt außer Kraft, wenn Rechtsvorschriften geändert werden, auf denen die Auskunft beruht.”
Bei einer am 17. April 1991 angeordneten Bp. für die Jahre 1986 bis 1989 vertrat der Prüfer die Ansicht, es handele sich bei den Wechselfinanzierungen um Dauerschulden und nicht um laufende Schulden zur Finanzierung von Warengeschäften. Der Grund für die Wechselfinanzierung könne zwar in der Exporttätigkeit der GmbH gesehen werden. Eine Zuordnung zum einzelnen Exportgeschäft sei aber auch nach den Angaben der GmbH nicht möglich. Die Laufzeit des Kredits werde durch den tatsächlichen Zahlungseingang nicht beeinflusst. Die enge wirtschaftliche Verknüpfung zwischen dem Kredit und den einzelnen Geschäften sei nicht gegeben und nachprüfbar. Bei den 1986 bis 1988 überwiegend erfolgten Privat-Diskont-Krediten müsse nach den Geschäftsbedingungen der Bank das Exportgeschäft auf dem Wechsel spezifiziert verzeichnet werden. Bei der Zusammenfassung mehrerer Exportgeschäfte auf einem Bankakzept müsse die Akzeptbank die Erklärung abgeben, dass die AE-Nummern vorliegen. Dadurch werde der erforderliche Zusammenhang zwischen dem Kredit und dem einzelnen Warengeschäft bei der Kreditaufnahme gewahrt. Ob dies auch bei der Kreditabwicklung gelte, hänge davon ab, ob der Bankkunde den Wechselkredit unmittelbar nach Eingang der Zahlung aus dem Warengeschäft abdecken müsse. Müsse der Wechsel erst im Zeitpunkt der vorher vereinbarten Fälligkeit eingelöst werden, so handele es sich nicht mehr um Verbindlichkeiten im laufenden Geschäftsverkehr, sondern um Dauerschulden.
Der Prüfer hatte festgestellt, auf den Wechseln werde jeweils von der GmbH der Vermerk angebracht:
„Im- und Export von ... (..., ...), AE liegen vor.”
Die AE-Nummer sei der jeweiligen Akzeptbank nicht mitgeteilt worden. Die GmbH sei nicht verpflichtet gewesen, den Wechselkredit unmittelbar nach Eingang der Zahlung aus dem Warengeschäft vorzeitig abzulösen. Die enge wirtschaftliche Verknüpfung zwischen dem Kredit und den einzelnen Geschäften sowie der Abwicklung des Kredits sei nicht gegeben. Die Wechselfinanzierung werde letztlich losgelöst von den einzelnen Im- und Exportgeschäften vorgenommen.
Der Prüfer behandelte folgende Mindestbeträge der Wechselkredite als Dauerschulden, die er dem Gewerbekapital zurechnete, und rechnete die darauf entfallenden Aufwendungen dem Gewerbeertrag zu (Tz.... des Bp-Berichts vom 05. Februar 1993).
...
Aufgrund dieser und anderer Feststellungen änderte das FA die zuvor unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) ergangenen Festsetzungen der Gewerbesteuer(GewSt)-Messbeträge gem. § 164 Abs. 2 AO unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung durch Bescheide vom 09. Dezember 1993 wie folgt: ...
Gegen diese Bescheide ließ die GmbH am 04. Januar 1994 Einspruch einlegen, den das FA durch Entscheidung vom 24. Februar 1995 zurückwies. Dagegen richtet sich die am 21. März 1995 bei Gericht eingegangene Klage der GmbH.
Durch den Ausgliederungs- und Übernahme-Vertrag vom 21. November 1996 wurde das Vermögen der GmbH fast vollständig auf die zuvor am 21. Oktober 1996 gegründete „B.C. GmbH” (gegen Gewährung weiterer Geschäftsanteile dieser Gesellschaft) übertragen. § 2 des Vertrags lautet u. a.:
„(1) Auf die ... [B.C.] werden – mit Ausnahme der Anteile an der ... [B.C.] – unter Fortbestand der übertragenden Gesellschaft alle Aktiva, Passiva und Rechtsverhältnisse übertragen, die wirtschaftlich zum Geschäftsbetrieb der ... [GmbH] gehören. ...
(2) Auf die ... [B.C.] werden insbesondere im einzelnen übertragen ... Von der ... [B.C.] übernommen werden ferner diejenigen Verbindlichkeiten und Rückstellungen, die wirtschaftlich zu dem Betrieb gehören, auch wenn diese in den beigefügten Anlagen nicht aufgeführt oder zum heutigen Tag unbekannt sind. ...
(3) Vermögensgegenstände, Verbindlichkeiten, Arbeits- und Anstellungsverhältnisse und sonstige Rechtspositionen, die in den beigefügten Anlagen nicht aufgeführt sind, gehen entsprechend der hier getroffenen Zuordnung auf die ... [B.C.] über, soweit sie dem Betrieb im weitesten Sinne zuzuordnen sind; ...”
Die GmbH wurde durch Vertrag vom 28. November 1996 formwechselnd in die ”... KG” umgewandelt. Diese KG wurde zum 30. Juni 1998 aufgelöst, indem der vorhandene Kommanditist ausschied und das Vermögen auf die persönlich haftende Gesellschafterin, die ... Beteiligungs-GmbH übergegangen ist. Diese Gesellschaft wurde durch Vertrag vom 18. August 1998 mit der ... Verwaltungs-GmbH durch Aufnahme verschmolzen....
Der Prozessbevollmächtigte vertritt die Ansicht, das vorliegende Verfahren sei durch die Ausgliederung von der GmbH auf die B.C. im Wege der partiellen Gesamtrechtsnachfolge übergegangen, jetzige Klägerin sei die B.C.. Hilfsweise werde das Verfahren im Namen derjenigen Gesellschaft fortgeführt, auf die es nach Ansicht des Gerichts übergegangen ist. Prozessvollmacht der KG vom 3. Februar 1998 wurde vorgelegt. ...
Die Klägerin stellt nicht in Frage, dass es sich bei den umstrittenen Wechselkrediten materiell-rechtlich um Dauerschulden bzw. Dauerschuldzinsen im gewerbesteuerlichen Sinne handele. Sie beruft sich vielmehr auf eine Bindungswirkung nach den Grundsätzen von Treu und Glauben infolge der verbindlichen Zusage des FA vom 08. September 1987. Zumindest für den hier streitigen Zeitraum sei es dem FA nicht mehr erlaubt, hinsichtlich der Wechselfinanzierung nochmals zu einer anderen rechtlichen Beurteilung in gewerbesteuerlicher Hinsicht zu gelangen. Anlass für die Einholung der verbindlichen Zusage sei u. a. die sich stetig verschärfende Bundesfinanzhof(BFH)-Rechtsprechung zur gewerbesteuerlichen Dauerschuldfrage gewesen, die ihren Höhepunkt in der BFH-Entscheidung vom 07. August 1990 gefunden habe, auf die sich das FA nunmehr stütze. Bezüglich der letztlich entscheidenden Frage, wie konkret im Einzelfall der Zusammenhang zwischen der Wechselfinanzierung und dem einzelnen Exportgeschäft dargestellt werden müsse, habe das FA vor dem Bekanntwerden dieser BFH-Entscheidung eine praktikable Auffassung vertreten, an die es zumindest für den vorliegenden Prüfungszeitraum gebunden sei.
Bei der Bp. für den Prüfungszeitraum 1980-85, die zu der verbindlichen Zusage vom 08. September 1987 geführt habe, sei bis ins Detail die recht komplizierte Thematik der Wechselfinanzierung durch Privatdiskonte erörtert und der damalige Stand der Rechtsprechung eingehend diskutiert worden. Vor der endgültigen Entscheidung habe sich das FA nochmals mit der Oberfinanzdirektion (OFD) abgestimmt. Das von der GmbH mit den Kreditinstituten praktizierte Verfahren des Nachweises für den Zusammenhang zwischen dem einzelnen Geschäftsvorfall und dem in Anspruch genommenen Wechselkredit sei zur Kenntnis genommen und nicht beanstandet worden.
Diesem Punkt sei eine zentrale Bedeutung zugekommen, weil aus Praktikabilitätsgründen nur eine generelle Zuordnung zur Exporttätigkeit, nicht aber eine Zuordnung zum einzelnen Exportgeschäft vorgenommen wurde. Damals habe das FA den Eindruck erweckt, dass dieser allgemeine Zusammenhang zwischen Wechselkredit und Exportgeschäft ausreiche. Die GmbH habe im Vertrauen darauf von weiteren Nachweisen abgesehen, zumal auch die Kreditinstitute sich mit dem bisherigen Verfahren begnügt hätten. Die in der Zusage vom 08. September 1987 angesprochenen Regelungen, deren Beachtung bestätigt worden sei, hätten sich eindeutig auf den erforderlichen Zusammenhang zwischen Kredit und Warengeschäft bezogen. Dieses damals auch dem FA bekannte Verfahren habe sich im Prüfungszeitraum 1986-89 nicht geändert. Es müsse deshalb auch hier ausreichen, um den Zusammenhang zwischen Kredit und Warengeschäft zu dokumentieren. Die erteilte verbindliche Zusage sei somit bindend, weil der zugrunde liegende Sachverhalt mit den später verwirklichten Sachverhalten völlig identisch sei.
Gerade wegen der formell notwendigen Erklärung der Akzeptbank, dass die Ausfuhr-Erklärungs-Nummern vorlägen, sei die verbindliche Auskunft vom 08. September 1987 eingeholt worden. In der Praxis habe sich herausgestellt gehabt, dass es sehr zeitaufwendig und unpraktikabel gewesen sei, bei jedem in Anspruch genommenen Wechselkredit eine Einzelzuordnung zum jeweiligen Exportgeschäft vornehmen zu müssen. Nach den Geschäftsbedingungen der Privatdiskont AG sei eine Vereinfachung dergestalt möglich gewesen, dass bei einer Zusammenfassung einer Vielzahl von Geschäften mit etwa gleichen Zahlungsfälligkeiten in einem Wechsel auf die Anbringung der Einfuhr- bzw. Ausfuhr-Erklärungs-Nummern verzichtet werde, sofern auf der Vorderseite des Wechselformulars erklärt werde, dass dem Grundgeschäft Im- bzw. Exporte zugrunde lägen und die AE-Nummern vorlägen. Hiervon sei Gebrauch gemacht worden und die Banken hätten dies akzeptiert.
Bei der Bp. sei dieses Verfahren festgestellt und dadurch dem FA bekannt geworden. Da letztlich auch die Banken aufgrund der Geschäftsbedingungen gehalten gewesen seien, nur solche Wechsel anzunehmen, denen tatsächlich Exportgeschäfte zugrunde lägen, habe man bei der vorangegangenen Bp. das, was den Banken als Nachweis genügte, auch für steuerliche Zwecke akzeptiert. Dies komme in der verbindlichen Auskunft vom 08. September 1987 in der Formulierung zum Ausdruck, dass „diese Regelungen nach Feststellungen der Bp. ... im Prüfungszeitraum 1980-85 beachtet wurden”. Mit der verbindlichen Auskunft sollte nichts anderes erreicht werden, als dass bei Einhaltung des vom FA vorgefundenen Verfahrens auch in Zukunft der erforderliche Zusammenhang zwischen Wechsel und Warengeschäft bei der Kreditaufnahme ausreichend dokumentiert sei. Dieses Verfahren sei in der Zeit nach 1985 nicht verändert worden. Deshalb sei das FA aufgrund der verbindlichen Zusage vom 08. September 1987 später zur selben Handhabung verpflichtet, wie sie für den Prüfungszeitraum 1980-1985 durchgeführt worden sei.
Bei Einholung dieser Zusage sei es ja gerade darum gegangen, das praktizierte globale Nachweisverfahren, dem nicht nur die beteiligten Banken, sondern auch das FA aus Praktikabilitätsgründen zugestimmt hätten, für die Zukunft abzusichern. Da dieses Verfahren aus der damaligen Sicht durchaus den Anforderungen der Rechtsprechung genügt habe, könne von einer falschen Feststellung für den vorangegangenen Prüfungszeitraum nicht die Rede sein. Das legitime Anliegen der GmbH, für die Zukunft Rechtsklarheit zu haben, könne nicht in die Nähe eines dolosen Verhaltens gerückt werden. Im Gegenteil setze sich das FA nunmehr in Widerspruch zu seinem früheren Verhalten, denn es habe das im vorangegangenen Prüfungszeitraum praktizierte Verfahren, von dem weder die GmbH noch die beteiligten Banken abgewichen seien, auch für die Zukunft akzeptiert.
Die verbindliche Zusage vom 08. September 1987 sei dahingehend zu interpretieren, dass alle Privatdiskontkredite nicht als Dauerschulden qualifiziert würden, die nach den Geschäftsbedingungen des Kreditinstituts ausgereicht wurden, denn das FA habe die Verfahrensweise akzeptiert, die diesen Geschäftsbedingungen entspreche. In Nr. 4 der AGB der Privatdiskont AG sei ausdrücklich eine vereinfachte Behandlung vorgesehen. Falls die Feststellung in der verbindlichen Auskunft, dass diese Regelungen im Prüfungszeitraum beachtet worden seien, in Widerspruch zu den vorangegangenen Passagen der Auskunft stehen sollten, dürfe dies jedenfalls nicht zu Lasten der GmbH gehen. Aus ihrer Sicht habe es nämlich keinen Zweifel darüber gegeben, dass das FA die Prüfung der erforderlichen Verbindung zwischen Warengeschäft und Wechsel nach den banküblichen Usancen billige. Treuwidrig sei es, diese Auffassung durch den Hinweis auf einzelne Sätze der Auskunft korrigieren zu wollen, nachdem sie aufgrund eines Wandels der Rechtsprechung inzwischen vielleicht als zu großzügig angesehen werde.
Die Klägerin beantragt,
die GewSt-Messbescheide 1986 bis 1989 jeweils vom 09. Dezember 1993, jeweils in Form der Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 1995, zu ändern und die GewSt-Messbeträge um folgende Beträge herabzusetzen: ...
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es ist der Ansicht, die streitigen Wechselkredite seien Dauerschulden, weil sie nicht in engem und konkretem Zusammenhang mit Warengeschäften stünden. Es bestehe auch insoweit keine Bindung an die Zusage vom 08. September 1987, da die dort von der GmbH ursprünglich geschilderten und in den jeweiligen Zusagen dargestellten Sachverhalte tatsächlich nicht eingehalten worden seien. Die GmbH habe insbesondere in keinem Fall die Wechselkredite unmittelbar nach Eingang der Zahlungen aus den Warengeschäften abgedeckt. Aus der verbindlichen Zusage vom 08. September 1987 sei klar und eindeutig zu entnehmen, welcher Sachverhalt erfüllt sein müsse, damit bei den Wechselkrediten von laufenden Schulden ausgegangen werden könne. Diesen Sachverhalt habe die GmbH eindeutig nicht eingehalten. Für die Streitjahre stehe nämlich fest, dass die Wechselverbindlichkeiten der dauernden Verstärkung des Betriebskapitals dienten, da sie mit Warengeschäften überhaupt nicht in Verbindung stünden.
Soweit sich die GmbH darauf berufe, dass das FA für den Prüfungszeitraum 1980-85 falsche Feststellungen über die Einhaltung der festgelegten Regelungen getroffen habe, verdiene sie keinen Vertrauensschutz, da ihr dann eine von vorn herein dolose Absicht zu unterstellen sei, indem sie sich ebenso wie im Prüfungszeitraum 1980-85 verhalten habe, obwohl diese Verfahrensweise eindeutig von den Vorgaben in der verbindlichen Zusage abweiche. Es komme allein darauf an, wie das FA den Sachverhalt verstanden habe, den es seiner verbindlichen Zusage zu Grunde gelegt habe. Dies lasse sich aus dem eindeutigen Text der Zusage entnehmen und werde durch Zeugenaussagen bestätigt. Wenn sich die Klägerin auf einen anderen Sachverhalt stütze, könne sie damit keinen Erfolg haben.
Für den Prüfungszeitraum 1980-85 habe das FA eine Entscheidung zu einem Sachverhalt zu treffen gehabt, der sich auf schwierig zu ermittelnde Umstände bezogen habe. Im Rahmen der damaligen Schlussbesprechung habe sich das FA mit der GmbH zu Recht darauf verständigt, dass die festgestellten Wechselfinanzierungen wegen einer engen wirtschaftlichen Verknüpfung mit den damals angefallenen Warenex- und -importen den laufenden Schulden und nicht den Dauerschulden zuzuordnen seien. Dies sei auch der verbindlichen Zusage vom 8. September 1987 zu entnehmen. Die Bp. und auch das FA seien von einer engen Verbindung der Geschäfte überzeugt gewesen, wie durch Zeugenaussagen bestätigt worden sei.
Die Klägerin hat Kopie der Geschäftsbedingungen der Privatdiskont-AG, Ausgabe Mai 1981, vorgelegt, die das Gericht mit Änderungen vom Januar 1984 auch von der Deutschen Bundesbank erhoben hat. Die für die GmbH beim FA geführten Steuerakten einschließlich der Bp-Handakten der zuständigen Bp-Hauptstelle für den Prüfungszeitraum 1980-85 haben vorgelegen. Beigezogen wurde die Gerichtsakte des Verfahrens 3 V 8/94 zwischen den Beteiligten wegen Aussetzung der Vollziehung. Die Klägerin hat dort Kopien mehrerer Wechsel aus den Jahren 1987 und 1990 und vier Originalwechsel aus dem Jahr 1990 vorgelegt. Das FA hat dort Ablichtungen aus dem Wechselbuch der GmbH sowie eine Zusammenstellung des Wechselbestands zum Jahresende der Streitjahre vorgelegt.
Der Berichterstatter hat die Sache mit den Beteiligten am 6. Mai 1999 erörtert. Aufgrund des dabei ergangenen Beweisbeschlusses und des Beweisbeschlusses vom 21. Juni 2000 ist Beweis erhoben worden durch Vernehmung u. a. des Bp-Sachgebietsleiters, des jetzigen Regierungsdirektors ..., des Betriebsprüfers für den Prüfungszeitraum 1980-85, des jetzigen Oberamtsrats ..., des damaligen Buchhaltungsleiters der GmbH, Herrn ..., und des damaligen Filialleiters der ... Bank AG, Herrn ..., als Zeugen. Am 20. Juli 2000 hat eine mündliche Verhandlung stattgefunden. Auf die jeweiligen Niederschriften wird verwiesen.
Gründe
I. Die Klage ist zulässig.
Jetzige Klägerin ist die im Rubrum bezeichnete Gesellschaft (B.C.), denn auf diese (und nicht auf die damalige KG und inzwischen auf andere Firmen) ist sowohl das umstrittene Steuerrechtsverhältnis bezüglich der Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags als auch ein etwaiger Anspruch auf Gewerbesteuer-Erstattungen sowie das Prozessrechtsverhältnis des vorliegenden Verfahrens von der GmbH als der ursprünglichen Klägerin übergegangen. Diese Rechtsverhältnisse sind zwar in dem Spaltungs- und Ausgliederungsvertrag nicht ausdrücklich erwähnt, was gewöhnlich für den Übergang einzelner Rechtsverhältnisse vorauszusetzen ist. Diese Voraussetzung ist jedoch in dem vorliegenden Vertrag dadurch erfüllt, dass er einerseits in seinem § 2 Abs. 1 ganz eindeutig regelt, dass nur ein einziges Wirtschaftsgut, nämlich die Beteiligung an der Tochtergesellschaft, bei der bestehen bleibenden Muttergesellschaft verbleiben sollte, und andererseits in § 2 Abs. 3 eine Auffangklausel bezüglich der auf die Tochtergesellschaft ausgegliederten, und übertragenen Wirtschaftsgüter enthält. Gerade eine solche Gestaltung wird in der Literatur als konkrete Regelung für ausreichend und wirksam gehalten und empfohlen (vgl. Vossius in Widmann/Mayer, Kommentar zum Umwandlungsrecht, § 131 UmwG. Rdnrn. 203, 214; Dehmer, Kommentar zum Umwandlungsrecht, 2. Aufl., § 131 UmwG Rdnr. 103, § 126 UmwG, Rdnr. 73).
II. Die Klage ist auch weitgehend begründet.
Die angefochtenen GewSt-Messbescheide sind insoweit rechtswidrig, wie sie auf der Zurechnung von Wechselschulden aus Privatdiskont-Wechseln als Dauerschulden zum Gewerbekapital und der darauf entfallenden Aufwendungen als Dauerschuldzinsen zum Gewerbeertrag beruhen, weil das FA aufgrund der erteilten Zusage zu einer gegenteiligen steuerlichen Behandlung für den streitigen Zeitraum rechtlich verpflichtet ist (§ 206 AO).
1. Bei der verbindlichen Zusage vom 8. September 1987 handelt es sich um eine Zusage, die im Anschluss an eine Außenprüfung erteilt worden ist, so dass ihre Bindungswirkung unmittelbar nach den gesetzlichen Regelungen im 2. Unterabschnitt des 4. Abschnitts der AO (§§ 204 ff) zu beurteilen ist (und nicht – wie bei anderen Zusagen oder Auskünften – nach Rechtsprechung und Literatur allein oder vorwiegend nach den auch im Steuerverfahrensrecht geltenden Grundsätzen von Treu und Glauben).
Wie sich aus der Handhabung bei Erteilung der Zusage ergibt, sind die Beteiligten schon damals übereinstimmend davon ausgegangen, dass die gesetzlichen Voraussetzungen einer solchen Zusage vorliegen (§ 204 AO). Der Prozessbevollmächtigte hat namens der GmbH ausdrücklich eine „verbindliche Zusage gem. §§ 204 ff. AO” beantragt und auf den Ablauf der Bp. Bezug genommen. Seitens des FA wurde die Bp-Hauptstelle mit dem dort zuständigen Sachgebietsleiter und dem in der vorangegangenen Bp. eingesetzten Prüfer in die Vorbereitung und Formulierung der Zusage eingeschaltet. Das Interesse an der Kenntnis der künftigen steuerlichen Behandlung des fraglichen Sachverhalts wurde von der GmbH dargelegt und war offensichtlich.
Die GmbH hat die Zusage zwar weder in der Schlussbesprechung noch vor Erstellung des Bp-Berichts, sondern erst nach Abschluss der Bp. beantragt. Nachdem der Bp-Bericht mit Datum vom 25. März 1987 der GmbH erst am 11. Juni 1987 zugesandt worden war, wurde mit dem Antrag vom 13. Juli 1987 jedoch neben dem sachlichen auch der zeitliche Zusammenhang mit der Bp. durchaus noch gewahrt und vom FA auch offensichtlich angenommen. Eine ausdrückliche zeitliche Begrenzung für einen derartigen Antrag enthält das Gesetz nicht (§ 204 AO). Ein zeitliches Element ergibt sich nur aus der gesetzlichen Formulierung, dass die Zusage „im Anschluss” an eine Außenprüfung zu erteilen ist.
In der Literatur wird die Forderung nach einem frühzeitigen Antrag aus dem sachlichen Zusammenhang mit dem Gegenstand der Prüfung und mit der diesbezüglichen Darstellung des Sachverhalts im Bp-Bericht abgeleitet. Dies genügt nach Ansicht des Senats aber nicht für die Festlegung einer vor dem förmlichen Abschluss der Bp. liegenden Zeitgrenze. Vielmehr kann der Antrag auf Zusage lediglich eine Wechselwirkung mit den Prüfungshandlungen bezüglich des betroffenen Sachverhalts und mit dem dahingehenden Inhalt des Bp-Berichts auslösen, wobei aus der Natur des Verfahrensablaufs ein enger zeitlicher Zusammenhang notwendig wird. Eine bestimmte zeitliche Reihenfolge lässt sich hierfür aber rechtlich nicht begründen (vgl. Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, § 204 AO, Rdnr. 4; Schick in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp.-, Kommentar zur AO und FGO, § 204 AO, Rdnrn. 35-39 m.w.N.).
2. Der fragliche Sachverhalt, auf den sich die Zusage bezog, wurde hier tatsächlich mehrfach in der Vergangenheit innerhalb des Prüfungszeitraums verwirklicht sowie nach Überzeugung des Senats aufgrund des unwidersprochenen Vortrags der Klägerin und des Ergebnisses der Beweisaufnahme bei der Bp. auch tatsächlich geprüft. Dass der Betriebsprüfer die umstrittenen Wechselfinanzierungen ermittelt und unter dem Gesichtspunkt der gewerbesteuerlichen Behandlung als Dauerschulden geprüft hat, ergibt sich bereits aus den schriftlich formulierten Besprechungspunkten, die den Vertretern der GmbH vor der Schlussbesprechung zugeleitet wurden, sowie den vorangegangenen Aufzeichnungen des Prüfers in seinen Arbeitsunterlagen. Auch die speziellen Fragen der Privatdiskont-Wechsel waren schon in das Blickfeld des Prüfers gelangt, denn er hatte die diesbezüglichen Erläuterungen aus einem Kommentar (Stäuber in Lenski/Steinberg, Kommentar zum GewStG -Stand Oktober 1984-, § 8 Nr. 1 GewStG, Rdnr. 100) bereits abgelichtet und zu seinen Arbeitsunterlagen genommen (...).
Allerdings stand bis zur Schlussbesprechung anscheinend allein die Frage im Vordergrund, inwieweit die Wechselkredite schon aus dem „Zeitmoment” heraus als Dauerschulden zu behandeln seien, wie sich aus der Formulierung des Besprechungspunktes ergibt (Nr....) mit Hinweis auf das BFH-Urteil vom 28. Juni 1978 (I R 81/75, BFHE 125, 564, BStBl. II 1978, 651) und durch die Zeugenaussagen des Betriebsprüfers und des Sachgebietsleiters bestätigt wurde. In der Schlussbesprechung vom 30. Januar 1987 wurde seitens der GmbH demnach zunächst darauf abgehoben, dass die Laufzeiten der einzelnen Wechsel nicht als langfristig gewürdigt werden dürften, weil keine Prolongations- oder Revolvierungs-Abreden bestünden. Dazu wurde eine Bestätigung der ... Bank vom 29. Januar 1987 vorgelegt (ABl. ...). Hierauf gingen die Vertreter der Bp. nach ihrer übereinstimmenden Aussage dem Grunde nach ein, behielten sich aber eine nochmalige rechtliche Prüfung durch Rückfrage bei der OFD vor. Der Betriebsprüfer rief am 6. Februar 1987 den für gewerbesteuerliche Fragen zuständigen Sachbearbeiter der OFD an und erhielt nach seiner Notiz hierüber (ABl. ...) und seiner Aussage die Auskunft, dass bei der Finanzierung von „speziellen Warengeschäften ([auf die] auf [dem] Wechsel Bezug genommen [ist])” eine „Vereinbarung über [die] Verlängerung erforderlich” sei.
Inwieweit die Privatdiskont-Wechsel unmittelbar mit bestimmten Warengeschäften zusammenhingen, war ebenfalls bereits Gegenstand der Schlussbesprechung. Zwar konnte sich der Betriebsprüfer hieran nicht mehr im Einzelnen erinnern, ebensowenig wie der Buchhaltungsleiter der GmbH. Der Sachgebietsleiter hat jedoch seine Erinnerung anschaulich wiedergegeben, wonach insbesondere die bei der GmbH vorliegenden Ausfuhrerklärungen (AE) im Zusammenhang mit den Wechseln Gesprächsgegenstand waren. Hierzu hatte auch deshalb Anlass bestanden, weil das in der Schlussbesprechung vorgelegte Schreiben der ... Bank vom 29. Januar 1987 in seinem zweiten Absatz die Bestätigung enthält, die Bank prüfe, „ob die erforderliche Verbindung zwischen Warengeschäft und Wechsel durch die Angabe des jeweiligen Grundgeschäfts auf der Wechsel Urkunde dokumentiert” sei (ABl. ...). Auch enthielten die Zeugenaussagen Anhaltspunkte dafür, dass in der Schlussbesprechung zumindest ein Beispiel für die umstrittenen Wechsel vorgelegen hat.
Nachdem der Betriebsprüfer im Ferngespräch mit dem Sachbearbeiter der OFD bestätigt erhalten hatte, dass es zunächst weniger auf das „Zeitmoment”, sondern auf den Zusammenhang mit Warengeschäften ankomme, wollte er sich hierüber nochmals vergewissern und rief deshalb am 11. Februar 1987 bei dem Buchhaltungsleiter an. Dieser gab (nach der Notiz des Prüfers ABl. ... und seiner darauf beruhenden Zeugenaussage) zunächst fernmündlich an, es befänden sich „Globalangaben auf [dem] Wechsel”, „Im- und Exportgeschäften liegen zugrunde”, „auf Einfuhrnachweis wird Bezug genommen”, und der Zusammenhang mit Exportgeschäften müsse auch für den Fall nachweisbar sein, dass die Bundesbank Prüfungen durchführe, dafür müsse er die Ausfuhrnachweise bereithalten. Er bestätigte mit seinem anschließenden Schreiben vom 11. Februar 1987 (ABl. ...) nochmals, „daß der Finanzierung über die Privatdiskont-AG ... spezielle Grundgeschäfte (Im- und Exporte) zugrunde liegen müssen. Die Grundgeschäftserklärung ist eine zwingende Anforderung der Privatdiskont AG.” Daraufhin ließ der Betriebsprüfer diesen Prüfungspunkt fallen, weil – wie sich der Prüfer ähnlich wie der Sachgebietsleiter bei ihren Vernehmungen ausdrückten – „wir ihnen geglaubt haben”.
3. In dem anschließend erstellten Prüfungsbericht wurde weder der geprüfte Sachverhalt im Einzelnen dargestellt noch das Ergebnis (dass keine Dauerschulden vorliegen) ausdrücklich erwähnt. In dem Abschnitt des Bp-Berichts zur Gewerbesteuer (Tz....) erscheinen lediglich keinerlei Dauerschulden oder Zinsen aus dem fraglichen Sachverhalt als Zurechnungen. Dies beeinflusst die Würdigung der am 8. September 1987 erteilten Zusage als bindende Zusage im Anschluss an eine Außenprüfung nach Ansicht des Senats aber nicht, obwohl der Wortlaut des Gesetzes hierfür ausdrücklich eine Darstellung des Sachverhalts im Bp-Bericht zu fordern scheint (§ 204 AO). Bei der Auslegung dieser Regelung ist nämlich ihr systematischer und sachlicher Zusammenhang mit den anschließenden Vorschriften zu berücksichtigen. Eine Darstellung des geprüften Sachverhalts ist zum einen formeller Bestandteil einer Zusage (§ 205 Abs. 2 Nr. 1 AO), zum andern Grundlage für die Bindungswirkung der Zusage bezüglich des später verwirklichten Sachverhalts (§ 206 Abs. 1 2. Satzteil AO; vgl. Tipke/Kruse, § 204 AO, Rdnr. 8 Abs. 3). Da das Gesetz (§ 205 Abs. 2 Nr. 1 AO) vorrangig die Darstellung des zugrunde gelegten Sachverhalts im Wortlaut der schriftlichen Zusage selbst vorsieht und lediglich zur Vereinfachung den Verweis auf den Prüfungsbericht zulässt, kann es die rechtliche Bedeutung der Zusage nicht verändern, wenn der Sachverhalt nicht bereits im Bp-Bericht enthalten ist.
Der Senat folgt insoweit nicht den Äußerungen in den Kommentierungen (bei Tipke/Kruse a.a.O. Rdnr. 8 Abs. 3, 4; bei Schick in HHSp., § 204 AO, Rdnrn. 104, 105) und in der dort herangezogenen Rechtsprechung (Urteil des Niedersächsischen FG vom 19. August 1981 VI 81/80, EFG 1982, 170). Das Niedersächsische FG hat über einen wesentlich abweichenden Fall entschieden und sich vorwiegend darauf gestützt, dass der dort für die Zukunft maßgebende Sachverhalt für den Prüfungszeitraum aus tatsächlichen Gründen nicht geprüft worden war und auch nicht geprüft werden konnte, so dass er als Grundlage einer Zusage nicht geeignet war. Die hier behandelte Frage war demnach dort nicht entscheidungserheblich. Außerdem steht der – vermeintlich klare – Wortlaut in § 204 AO (wie gezeigt) in weiterem systematischem Zusammenhang. Der Senat hält es auch nicht für angemessen, einen Steuerpflichtigen mit den angeführten Äußerungen (vgl. auch Schick a.a.O. Rdnrn. 109-111) auf ein Begehren nach Ergänzung des Prüfungsberichts oder gar nach Wiedereintritt in die Prüfung zu verweisen, das nötigenfalls mit eigenen Rechtsmitteln (allgemeine Leistungsklage) verfolgt werden müsste. Jedenfalls im vorliegenden Fall, in dem das FA eine Zusage erteilt hat, obwohl der Sachverhalt zwar geprüft, aber nicht schon im Bp-Bericht enthalten war, kann allein dadurch weder die Bindungswirkung als solche beeinträchtigt noch der Inhalt der verbindlichen Zusage beeinflusst sein. Vielmehr trägt diese Form der Sachverhaltsdarstellung ihrem Sinn als „Tatbestandsgarantie” hier ebenso ausreichend Rechnung wie im Fall von § 202 Abs. 1 Satz 3 AO, in dem ein Prüfungsbericht nicht zwingend zu erstellen ist (dazu vgl. Tipke/Kruse a.a.O. Rdnr. 8 Abs. 4)
4. Die Zusage vom 8. September 1987 bezieht sich nach ihrer einleitenden Formulierung zwar ausdrücklich auf den Sachverhalt der an die GmbH „zur Finanzierung von Exportgeschäften gegebenen sog. Privatdiskontkredite”. Im weiteren Wortlaut der Zusage sind genaue Einzelheiten dieses Sachverhalt aber nicht geschildert, sondern zu Anfang werden nur die steuerliche Bedeutung „der tatsächlichen Abwicklung des der Kreditierung zugrundeliegenden Geschäfts” erwähnt und verschiedene Anforderungen an die Handhabung im Einzelnen aufgeführt, die „nach den Geschäftsbedingungen des Kreditinstituts” vorliegen müssten. Wie der Betriebsprüfer, auf dessen Formulierung im Aktenvermerk vom 2. September 1987 (ABl. ...) das Zusage-Schreiben vom 8. September 1987 zurückgeht, ausgesagt hat und durch den Inhalt der Bp-Handakte (ABl. ...) bestätigt wird, wurde der entsprechende Wortlaut nicht unmittelbar aus den Geschäftsbedingungen der Privatdiskont AG, sondern aus dem Kommentar Lenski/Steinberg (Stand Oktober 1984, § 8 Nr. 1 GewStG, Rdnr. 100) übernommen. Unabhängig davon, inwieweit dieser Text einerseits tatsächliche Anforderungen übereinstimmend mit den Geschäftsbedingungen der Privatdiskont AG aufgeführt hat und andererseits zusätzliche, speziell gewerbesteuerrechtliche Anforderungen enthält, ist in diesem Abschnitt nicht ein konkreter, im Geschäftsbetrieb der GmbH in der Vergangenheit verwirklichter und bei der Bp. festgestellter Sachverhalt geschildert worden.
Ein solcher ergibt sich vielmehr erst aus dem Sinnzusammenhang mit dem anschließenden Wortlaut der Zusage in dem zwischen die Wiedergabe dieser Anforderungen und die rechtliche Auskunft des FA eingeschobenen Absatz, wonach die genannten Regelungen im damaligen Prüfungszeitraum „beachtet” worden seien. Bei einer Gesamtwürdigung des Wortlauts kann dieser Teil des Zusage-Schreibens nach Ansicht des Senats nur so verstanden werden, dass für den damaligen Prüfungszeitraum ein Sachverhalt als konkret verwirklicht festgestellt worden ist, der den zuvor abstrakt wiedergegebenen Anforderungen vollständig entspricht.
Dieses war auch tatsächlich das Ergebnis der vorangegangenen Bp., denn anderenfalls hätten bereits im Bp-Bericht andere gewerbesteuerliche Konsequenzen gezogen und dargestellt werden müssen, als es geschehen ist, nachdem die tatsächliche und rechtliche Problematik dem Prüfer und dem Sachgebietsleiter – auch aufgrund der zitierten Kommentarstelle – durchaus bekannt und nach der Erörterung in der Schlussbesprechung sowie den anschließenden Gesprächen auch bewusst war. Der Betriebsprüfer hat als Zeuge dazu bekundet, nachdem sich seine Ansicht über den entscheidungserheblichen Sachverhalt verändert gehabt habe, sei die Bp. aufgrund der gegebenen Informationen zur Überzeugung gekommen, dass – im Prüfungszeitraum – die tatsächliche Handhabung den Vorgaben entsprochen habe und die Bedingungen für die Exportkreditfinanzierung eingehalten worden seien. Aus den Schilderungen in der Schlussbesprechung und im Anschluss daran sei die Schlussfolgerung gezogen worden, dass eine Verbindung mit Einzelgeschäften vorliege. Übereinstimmend damit hat der Bp-Sachgebietsleiter ausgesagt, man habe aufgrund der Schilderungen über die tatsächliche Abwicklung geglaubt, dass eine unmittelbare Verbindung zu den jeweiligen Fahrzeuggeschäften durch die Angabe der Fahrzeugnummern in den Wechseln bestanden habe.
Auf diesen in der vorangegangenen Bp. festgestellten Sachverhalt bezieht sich das Zusage-Schreiben somit inhaltlich eindeutig, auch wenn dessen Einzelheiten im Wortlaut nicht ausführlich wiedergegeben sind. Bestätigt wird das durch den ausdrücklichen Hinweis im abschließenden Absatz des Zusage-Schreibens vom 8. September 1987 auf den „oben dargestellten Sachverhalt”. Deshalb genügt die Zusage den formellen Anforderungen (§ 205 Abs. 2 Nr. 1 AO).
5. Wegen des sachlichen und zeitlichen Zusammenhangs der Zusage vom 8. September 1987 mit der vorangegangenen Bp. ist der ihr zugrunde gelegte Sachverhalt nicht nur objektiv feststellbar. Unter Einbeziehung der begleitenden Umstände war es vielmehr gerade den für die GmbH handelnden Personen ebenso wie den entscheidenden Personen des FA und den Verfassern in der Bp-Hauptstelle auch subjektiv erkennbar, dass anhand der Bp-Ermittlungen die Überzeugung bestand, die fraglichen Wechselgeschäfte seien bei der damaligen Handhabung tatsächlich mit einzelnen Warengeschäften derart wirtschaftlich verbunden, dass sie – ohne Prolongationsabrede – keine langfristigen Finanzierungen mit Dauerschuldcharakter bilden könnten. Hierin stimmten alle Beteiligten jedenfalls für den Prüfungszeitraum überein.
Das FA hat diese Übereinstimmung zuletzt zutreffend als „tatsächliche Verständigung” über einen Sachverhalt mit steuerlicher Bedeutung gewürdigt, weil die zahlreichen Einzelheiten der Umstände, die zu einer wirtschaftlichen Verbindung zwischen Waren- und Finanzierungsgeschäften führen konnten, bei der Zahl und dem Umfang der im Prüfungszeitraum abgewickelten Geschäfte, wegen des Einflusses der zivilrechtlichen Gestaltung zwischen den jeweils beteiligten Vertragspartnern und insbesondere im Hinblick auf die jeweilige praktische Handhabung der verschiedenen Geschäftsbeziehungen ausgesprochen schwierig zu ermitteln und zu beurteilen waren. Zur Klärung der damit verbundenen Unsicherheiten und Ungenauigkeiten diente die Verständigung auf einen bestimmten Sachverhalt, der dann der Besteuerung zugrunde gelegt wurde (vgl. BFH-Urteil vom 31. Juli 1996 XI R 78/95, BFHE 181, 103, BStBl II 1996, 625, m.w.N., zur Verständigung über zivil rechtliche Vorfragen auch rechtskräftiges Urteil des Niedersächsischen FG vom 19. November 1996 VI 393/92, EFG 1997, 846). Dass diese Verständigung unter Mitwirkung entscheidungsbefugter Personen des FA zustande gekommen ist, ist nicht zweifelhaft.
Die somit vorliegende tatsächliche Verständigung bindet die Beteiligten für den Zeitraum, auf den sie sich bezog, also auf die Jahre des Prüfungszeitraums. Indem sich der Wortlaut des Auskunfts-Schreibens auf die „Feststellungen der Bp.” und die anschließenden Erörterungen bezog, wurde inhaltlich auf die tatsächliche Verständigung Bezug genommen. Grundlage der Auskunft war demnach der durch tatsächliche Verständigung für die Vergangenheit festgelegte Sachverhalt, was im Wortlaut ausreichend zum Ausdruck kam und dadurch für beide Seiten deutlich erkennbar war.
6. Die Zusage vom 8. September 1987 ist für die Besteuerung bindend, weil der tatsächliche Sachverhalt bezüglich der umstrittenen Geschäfte in den Streitjahren mit dem der Zusage zugrunde gelegten Sachverhalt übereinstimmt (§ 206 Abs. 1 AO). Daraus folgt die rechtliche Pflicht des FA, die fraglichen Wechselschulden in den angefochtenen Steuermessbescheiden nicht als Dauerschulden zu behandeln, selbst wenn dies in Wirklichkeit unrichtig wäre.
Das FA hat nicht bestritten, was die Klägerin über die Einzelheiten der Abwicklung der Privatdiskont-Kredite vorgetragen hat, insbesondere nicht die behauptete Übereinstimmung der bei der späteren Bp. für die Streitjahre angetroffenen Handhabung mit der tatsächlichen Übung während des der Zusage vorangegangenen Prüfungszeitraums. Dass dabei tatsächlich die einzelnen in den Geschäftsbedingungen der Privatdiskont AG festgelegten Anforderungen nicht voll eingehalten wurden, ergibt sich bereits aus den stets sehr runden Wechselbeträgen von meist 1 Mio DM, was durch die Regelungen über den Akzeptbetrag in Nr. 2 Buchst. d) der Geschäftsbedingungen („mindestens TDM 100”, „muß durch 5.000 teilbar sein”) keineswegs in dieser Weise vorgegeben war. Ähnlich wie der Buchhaltungsleiter telefonisch gegenüber dem Betriebsprüfer (laut dessen Vermerk ABl. ...) angegeben hatte, hat allerdings der als Zeuge vernommene Bankfilialleiter aus seiner Erinnerung bekundet, dass „seitens der Privatdiskont AG nur solche runden Abschnitte angekauft wurden”, was darauf hindeutet, dass die Handhabung in der Bankpraxis bereits von den Geschäftsbedingungen abwich. Das trifft besonders auch für die Regelung in Nr. 4 (letzter Absatz) der Geschäftsbedingungen zu, wonach die Akzeptbank an sich eine eigene Erklärung auf dem Wechsel abgeben sollte, dass ihr die AE-Nummern der finanzierten Geschäfte vorgelegen hätten. Ebenso wie der Buchhaltungsleiter hat der Bankfilialleiter ausgesagt, dass zum einen der Vermerk über die Grundgeschäfte auf den ihm vorgelegten Wechseln seitens der GmbH bereits angebracht war und zum andern die Bank keinerlei Einzelüberprüfungen bezüglich der Grundgeschäfte oder der Ausfuhrerklärungen vorgenommen hat, was nach seiner Ansicht auch in der Praxis kaum durchführbar gewesen sei. Schließlich hat der Bankfilialleiter als Zeuge aus seiner Erinnerung bestätigt, dass sich die Abwicklung der Privatdiskontgeschäfte im Zeitraum von 1981 bis 1989 nicht verändert hat.
Da bei der Bp. für die Streitjahre keine hiervon abweichenden Einzelheiten festgestellt wurden, sondern daraus lediglich gefolgert wurde, tatsächlich fehle eine wirtschaftliche Verbindung zwischen Warengeschäften und Wechselfinanzierungen, widersprechen auch diese Feststellungen nicht der von der Klägerin behaupteten Übereinstimmung der Handhabung in den jeweiligen Prüfungszeiträumen. Deshalb deckt sich der in den Streitjahren verwirklichte mit dem der Zusage zugrunde gelegten Sachverhalt, bei dem die wirtschaftliche Verbindung aufgrund der damals ermittelten Anhaltspunkte durch tatsächliche Verständigung festgestellt wurde. Die damalige rechtliche Folgerung, bei einer derartigen Verbindung mit den Warengeschäften seien Dauerschulden nicht gegeben, trifft auch nach heutiger Ansicht des FA noch zu und ist richtig. Die daraus folgende Bindung des FA an diese steuerliche Behandlung des unveränderten Sachverhalts beruht somit nicht allein auf der im letzten Absatz des Schreibens des FA vom 8. September 1987 ausdrücklich ausgesprochen Zusage selbst. Vielmehr wurde hierdurch im Ergebnis auch die Bindungswirkung der im vorangegangenen Text der Zusage inhaltlich wiedergegebenen tatsächlichen Verständigung auf die Zukunft ausgeweitet. Nach der BFH-Rechtsprechung, der sich der Senat anschließt, sind derart bindende Verständigungen auch für die Zukunft möglich (vgl. BFH-Urteil vom 13. August 1997 I R 12/97, BFH/NV 1998, 498).
7. Der Inhalt der Zusage ist nicht deshalb anders auszulegen als oben dargelegt, weil in dem Wortlaut des Schreibens des FA zunächst bestimmte Anforderungen wiedergegeben sind, von denen der GmbH bekannt war oder bekannt sein musste, dass in der tatsächlichen Handhabung einige der aufgeführten Einzelheiten nicht voll eingehalten wurden. Dabei ist nämlich zu berücksichtigen, dass die meisten Einzelheiten (einschließlich der erstmals und zusätzlich zum Wortlaut der Geschäftsbedingungen der Privatdiskont AG geforderten unmittelbaren Abdeckung des Wechselkredits aus einem Zahlungseingang) sich auf die Finanzierung jeweils eines einzelnen Warengeschäfts beziehen, ein Fall, der bei der GmbH nach der Kenntnis aller beteiligten Personen überhaupt nicht vorkam. Eigentlich bedeutsam für den Inhalt des Zusage-Schreibens vom 8. September 1987 war daher nur der eine Satz, der „bei der Zusammenfassung mehrerer Exportgeschäfte auf einem Bankakzept-Betrag” lediglich die Erklärung der Akzeptbank verlangte, dass die AE-Nummern vorlägen.
Im Hinblick auf den Finanzierungszweck der Wechselkredite mag der Sinn dieser Angabe auf dem Wechsel darin bestanden haben, gegenüber der Privatdiskont AG eine Verwendungskontrolle durch die Akzeptbank zu dokumentieren, wie durch eine Gesamtbetrachtung der Geschäftsbedingungen und durch die Aussage des Bankfilialleiters bestätigt wird, wonach die Privatdiskonte nur weitergegeben werden konnten, wenn sie den entsprechenden Vermerk enthielten. Dabei mag den an der jeweiligen Abwicklung der Geschäfte beteiligten Personen auch klar gewesen sein, dass der Vermerk auf den Wechseln in Wirklichkeit als nur formelles Erfordernis behandelt wurde (wie der Bankfilialleiter sinngemäß ausgesagt hat) und sein wörtlicher Erklärungsinhalt nicht verwirklicht wurde, weil nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme die AE-Nummern tatsächlich der jeweiligen Akzeptbank weder (z. B. als Begleitliste zum Wechsel) vorgelegt noch sonst irgendwie überprüft wurden.
Den Vertretern der GmbH kann jedoch nicht vorgehalten werden, ihnen sei aufgrund dieser Abweichungen auch bekannt gewesen, dass ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Wechsel- und einzelnen Warengeschäften überhaupt nicht mehr bestanden habe. Vielmehr erscheint es noch plausibel und vertretbar, wenn die GmbH den Verzicht auf die unmittelbare Kontrolle der AE-Nummern als bankseits nur vereinfachte Abwicklung der Privatdiskont-Kredite aufgefasst hat, die den in den Geschäftsbedingungen festgelegten Anforderungen an den Zusammenhang zwischen einzelnen Exportgeschäften und den jeweiligen Krediten jedoch im Ergebnis noch genügte, weil nach der Aussage des Buchhaltungsleiters es den Banken ausreichte, dass sie aus ihrer Geschäftsverbindung die Exportgeschäfte der Firma kannten und der Finanzierungsrahmen jeweils wesentlich unter dem tatsächlichen Umfang der Exportgeschäfte gelegen hat. Hinzu traten die vom Bankfilialleiter bekundeten und nach der Lebenserfahrung offensichtlich zutreffenden praktischen Schwierigkeiten, bestimmte Finanzierungen bestimmten Leistungen zuzuordnen und weitergehende als nur formale Überprüfungen durchzuführen.
Unter diesen Umständen stellen sich weder die Angaben seitens der damaligen Repräsentanten der GmbH in der Schlussbesprechung und später des Buchhaltungsleiters gegenüber dem Betriebsprüfer (die in der Bp-Handakte festgehalten sind und über die der Prüfer als Zeuge ausgesagt hat) noch die späteren Darlegungen insbesondere im Antragsschreiben des Prozessbevollmächtigten vom 13. Juli 1987 („wonach bei der Kreditaufnahme auch der erforderliche Zusammenhang zwischen dem Kredit und dem einzelnen Warengeschäft [Grundgeschäft] gewahrt” sei) als falsch oder irreführend dar. Vielmehr hat der Buchhaltungsleiter im Ferngespräch vom 11. Februar 1987 nach der Notiz des Betriebsprüfers ausdrücklich angegeben, auf den Wechseln befänden sich (nur) „Globalangaben”. Die Angabe im Schreiben vom 11. Februar 1987, „daß der Finanzierung über die Privatdiskont-AG ... spezielle Grundgeschäfte (Im- und Export) zugrunde liegen müssen” und der Hinweis auf „die Grundgeschäftserklärung ... [als] zwingende Anforderung der Geschäftsbedingungen” stimmen mit dem Inhalt der Geschäftsbedingungen tatsächlich überein.
Ein vorwiegend von der GmbH ausgehendes doloses Verhalten bei den Bp-Feststellungen oder bei der Einholung der Zusage kann deshalb nicht festgestellt werden. Da allenfalls noch zusätzliche Anhaltspunkte für oder gegen einen engen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Kredit- und Warengeschäften offen geblieben waren, die zu den schwierig zu ermittelnden und zu würdigenden Einzelheiten eines komplexen wirtschaftlichen Sachverhalts gehörten, bewegten sich die Beteiligten stets in einem Bereich, der eine „tatsächliche Verständigung” beiderseits rechtfertigte.
Nachdem trotz gewisser offener Einzelheiten eine „tatsächliche Verständigung” zustande gekommen war, wird die Bindungswirkung der im Anschluss daran beantragten und erteilten Zusage ebenfalls nicht beeinträchtigt, wenn die darin wiederholten, jedoch auch zuvor schon zugrunde gelegten abstrakten Anforderungen nach wie vor nur teilweise eingehalten sind, ihre Einhaltung und vor allem ein daraus abzuleitender wirtschaftlicher Zusammenhang aber unverändert schwierig festzustellen sind. Durch den Hinweis auf das Ergebnis der vorangegangenen Bp. hat das FA nämlich auch für die GmbH erkennbar ausgedrückt, dass ein Sachverhalt, wie er damals angetroffen wurde, diesen Anforderungen tatsächlich genügt. Anders kann der Wortlaut der Zusage auch subjektiv von den für das FA handelnden Personen nicht verstanden und gemeint gewesen sein. Trotz ihrer eigenen Kenntnis von gewissen tatsächlichen Abweichungen durfte die GmbH die Auskunft daher so verstehen, dass die – offensichtliche und nach dem Zusageantrag ausdrücklich beabsichtigte – Weiterführung der vorherigen Handhabung für ausreichend gehalten wurde.
Der Betriebsprüfer hat demgegenüber ausgesagt, er habe den Antrag auf eine verbindliche Zusage als Versuch der GmbH angesehen, eine Art Freifahrschein für die Zukunft zu erhalten, und habe gerade deswegen die einzelnen Voraussetzungen, die tatsächlich eingehalten werden und auch in Zukunft überprüfbar sein müssten, genau formuliert festgehalten. So habe er auch die Formulierung im letzten Absatz der Zusage gemeint, wonach „bei Einhaltung der o.g. Regelungen” eine Dauerschuld nicht gegeben sei. Diese Überlegung ist zwar verständlich. Ihr könnte aber allenfalls dann gefolgt werden, wenn im Wortlaut der Zusage nicht zuvor bestätigt worden wäre, dass eben diese Regelungen bisher eingehalten worden seien, und zum Schluss nicht nochmals auf den „oben dargestellten Sachverhalt” Bezug genommen worden wäre.
Im damaligen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang konnte sich das FA nicht aufgrund des Prinzips der Abschnittsbesteuerung auf eine spätere nochmalige Sachverhaltsprüfung verlassen. Die Festlegung auf den beurteilten Sachverhalt (den „geprüften”, § 204 AO, also der Zusage „zugrunde gelegten”, § 205 Abs. 2 Nr. 1 AO, ebenso wie den „später verwirklichten” sich deckenden Sachverhalt, § 206 Abs. 1 AO) entspricht gerade dem rechtlichen Sinn der – wie hier – im Anschluss an die Bp. beantragten und erteilten Zusage. Mit dieser Zusage soll gesetzlich die künftige Behandlung von gleichartigen Sachverhalten festgelegt werden, die bei der Bp. sowohl tatsächlich umfassend überprüft und festgestellt als auch rechtlich beurteilt worden sind. Gerade für diesen Fall wurde die für die Zukunft bindende Zusage in der AO 1977 (§§ 204 ff) gesetzlich geregelt, weil in der nach der Bp. gegebenen Situation beiderseits insbesondere völlige Klarheit über den zuvor verwirklichten Sachverhalt herrscht (bzw. herrschen kann). Die rechtliche Bindung an den derart objektiv festgelegten Inhalt der Zusage hängt im Ergebnis auch nicht davon ab, ob sie sich aus den Grundsätzen von Treu und Glauben oder aus einer Rechtsnatur der Zusage als Verwaltungsakt ergibt.
8. Die Zusage vom 8. September 1987 legt die steuerliche Behandlung der fraglichen Wechselkredite für den Zeitraum fest, der an den Prüfungszeitraum der vorangegangenen Bp. anschließt., und nicht nur für solche Geschäfte, die zeitlich nach Erteilung der Zusage ausgeführt worden sind. Deshalb wurden die Privatdiskontkredite in den angefochtenen GewSt-Messbescheiden für alle Streitjahre zu Unrecht als Dauerschulden behandelt. Der Senat leitet diese zeitliche Bindungswirkung ebenfalls aus dem rechtlichen Sinn der „im Anschluss” an eine Außenprüfung erteilten Zusage ab (§ 204 AO). Das Gesetz bezweckt zwar mit der Voraussetzung einer steuerrechtlichen Bedeutung „für die geschäftlichen Maßnahmen des Steuerpflichtigen” auch den Vertrauensschutz bei Dispositionen, die zeitlich nach Abschluss einer Bp. getroffen werden. Als vorwiegendes Ziel erscheint es jedoch, einerseits die bei der Bp. getroffenen Feststellungen und andererseits die durchgeführte rechtliche Prüfung zu nutzen, um die steuerliche Behandlung der gleichartigen Sachverhalte über den Prüfungszeitraum hinaus festzulegen. Ein „später verwirklichte[r] Sachverhalt” (§ 206 Abs. 1 AO), für den die Zusage bindend wird, ist daher jeder nach dem Ende des vorangegangenen Prüfungszeitraums verwirklichte (sich deckende) Sachverhalt.
III. Die angefochtenen GewSt-Messbescheide waren demnach dem Grunde nach antragsgemäß zu ändern. Zum Nachteil der Klägerin waren dabei jedoch die – im Senatsbeschluss vom 25. März 1996 3 V 8/94 einstweilen vernachlässigten – Minderungen der bisher erhöhten GewSt-Rückstellungen zu berücksichtigen. Mangels näherer Anhaltspunkte sowohl für die bisherige Berechnung der GewSt-Rückstellungen (Tz.... des Bp-Berichts vom 5. Februar 1993) als auch für die Auswirkung der streitigen Teilbeträge der GewSt-Messbeträge auf die GewSt-Rückstellungen für die Streitjahre schätzt der Senat die jeweiligen Erhöhungen der GewSt-Messbeträge in Anlehnung an die Regelung in Abschn. R 20 Abs. 2 Satz 2 des Amtlichen ESt-Handbuchs auf 1/6 der streitigen GewSt-Messbeträge. Daraus ergeben sich die folgenden Berechnungen: ...
IV. Da die Klage hiernach nur teilweise Erfolg haben konnte, waren die Kosten des Verfahrens zwischen den Beteiligten zu verteilen (§ 136 Abs. 1 FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 155 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 711 Zivilprozessordnung.
V. Die Revision war zuzulassen, da die behandelten Fragen der Bindung an eine im Anschluss an eine Außenprüfung erteilte Zusage grundsätzliche Bedeutung haben (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
Anschrift: Finanzgericht Baden-Württemberg • Außensenate Freiburg • Postfach 52 80 • 79019 Dienstgebäude: Gresserstraße 21 • 79102 Freiburg Fernsprecher: Vermittlung • (0761) 20724-0 Telefax (0761) 20724-200
