08.01.2010

Hessisches Finanzgericht: Urteil vom 27.04.1999 – 4 K 3246/97

1. Der Umsatz eines Unternehmens bietet keine verlässliche Grundlage zur Ermittlung des Firmenwerts des Unternehmens.

2. Bei einem Unternehmen, das in einem auf dem Markt sich neu etablierenden Dienstleistungsbereich tätig ist, erscheint es sachgerecht zur Ermittlung der für die Zukunft zu erwartenden nachhaltigen Jahresgewinne die in der Vergangenheit tatsächlich erzielten Gewinne zugrunde zu legen, dabei jedoch die in den Anfangsjahren erzielten Betriebsergebnisse außer Acht zulassen und lediglich die Erträge der letzten drei bis fünf Jahre zugrundezulegen.

3. Der Verkauf eines PKWs an den Gesellschafter zu einem niedrigeren Verkehrswert als den in der Schwackeliste angegebenen Wert führt regelmäßig in Höhe der Preisdifferenz zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn der Gesellschafter keinen niedrigeren Verkehrswert nachweist.

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Qualifizierung von Zahlungen als verdeckte Gewinnausschüttung.

Die Klägerin betreibt ein Unternehmen, das die Durchführung von genehmigungsfreien Kurierfahrten zum Gegenstand hat. Sie wurde mit notariellem Vertrag vom 28.10.1993 gegründet. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer ist Herr X. Mit Kaufvertrag vom 1.1.1994 wurden die Aktiva des Einzelunternehmens des Gesellschafter-Geschäftsführers entgeltlich erworben.

(1) Für den Erwerb des Unternehmens zahlte die Klägerin laut Rechnung vom 1.1.1994 380.855,-- DM, wovon 320.000,-- DM auf den Firmenwert entfielen. Die Berechnung des Firmenwertes erfolgte aufgrund eines voraussichtlich zu erwartenden Umsatzes von 400.000,-- DM abzüglich eines Risikoabschlags von 20 %. Der Firmenwert wurde in der Eröffnungsbilanz bilanziert und auf 15 Jahre abgeschrieben. Im Rahmen der Betriebsprüfung ermittelte das Finanzamt, ausgehend von den Gewinnen bzw. Verlusten des Einzelunternehmens aus den letzten 9 Jahre von durchschnittlich 34.796,-- DM nach der sogenannten direkten Berechnungsmethode keinen aktivierungsfähigen Firmenwert und qualifizierte die Zahlung an den Gesellschafter-Geschäftsführer in Höhe von 320.000,-- DM als verdeckte Gewinnausschüttung. Das Unternehmen hatte in der Zeit von 1985 bis 1993 folgende Gewinne/Verluste erzielt:

1985:	./. 20.338,-- DM
1986:	14.633,-- DM
1987:	16.380,-- DM
1988:	./. 1.519,-- DM
1989:	41.709,-- DM
1990:	70.259,-- DM
1991:	6.298,-- DM
1992:	104.035,-- DM
1993:	81.701,-- DM.

(2) Des weiteren verkaufte die Klägerin im Streitjahr einen betrieblich genutzten Pkw: Ford Fiesta, Baujahr 1/1992, am 25.7.1994 an die Ehefrau des beherrschenden Gesellschafters für 5.980,-- DM. Im Zeitpunkt der Veräußerung wies der Pkw einen Kilometerstand von 21.093 km auf. Die Verkaufsnotierung für dieses Fahrzeug laut Schwackeliste betrug zu diesem Zeitpunkt 11.050,-- DM. Den Differenzbetrag zwischen dem erzielten Kaufpreis und dem Wert laut Schwackeliste in Höhe von 5.070,-- DM qualifizierte das Finanzamt als verdeckte Gewinnausschüttung. Gleichzeitig erhöhte es die umsatzsteuerpflichtigen Umsätze um 4.408,70 DM.

(3) Über die Kaufsumme für das Einzelunternehmens des Gesellschafter-Geschäftsführers von insgesamt 380.855,-- DM schlossen die Klägerin und ihr Gesellschafter-Geschäftsführer mit Datum vom 1.1.1994 einen schriftlichen Darlehensvertrag. Danach betrug die Laufzeit des Darlehens 1 bis 5 Jahre bei einem Zinssatz von 5% und einer Tilgung von 2.500,-- DM monatlich. Zwischentilgungen sollen laut Vertrag möglich sein.

Entgegen der getroffenen Vereinbarung erfolgte die Zahlung der Darlehensraten für Januar bis Juni 1994 nicht monatlich, sondern zusammen am 4.7.1994. Das Finanzamt qualifizierte daraufhin die Zinszahlungen für Januar bis Juni 1994 von 9.521,-- DM als verdeckte Gewinnausschüttung, da der Vertragsinhalt nicht wie vereinbart durchgeführt worden sei und die Durchführung demzufolge einem Fremdvergleich nicht standhalte.

Gegen die aufgrund der Außenprüfung erlassenen Änderungsbescheide vom 29.1.1997 wandte sich die Klägerin mit dem Einspruch, den das Finanzamt durch Einspruchsentscheidung vom 28.5.1997 zurückwies. Dagegen richtet sich die vorliegende Klage.

(1) Die Klägerin ist der Ansicht, dem Unternehmen wohne ein aktivierungsfähiger Firmenwert inne, wobei der von ihr ermittelte Firmenwert den seinerzeit zugrunde gelegten Verhältnissen und der Entwicklung des Unternehmens entspreche. Insbesondere werde die Höhe des Firmenwertes dadurch bestätigt, daß ein Angestellter des Unternehmens, Herr Y, in 1995 bereit gewesen sei, das Unternehmen für 420.000,-- DM zu kaufen, dieser Kauf jedoch letztlich am fehlenden Eigenkapital des Herrn Y gescheitert sei. Die vom Finanzamt angewandte Berechnungsmethode zur Ermittlung des Firmenwertes sei ungeeignet, da es sich hier um ein innovatives Unternehmen auf einem bisher nicht vorhandenen Dienstleistungssektor handele. Bei einem solchen Unternehmen dauere die Planungs- und Entwicklungsphase länger. Gewinne und Verluste der ersten Jahre nach Gründung des Unternehmens seien daher kein geeigneter Bemessungsmaßstab. Als wesentlicher Wertfaktor kämen insbesondere die Kundenkontakte in Betracht, die kontinuierlich aufgebaut worden seien und einen eigenen Wert darstellten.

(2) Was den Verkauf des Pkw anbetreffe, entspreche der gezahlte Kaufpreis dem Wert des Pkw zum Zeitpunkt des Verkaufes an die Ehefrau des Gesellschafter-Geschäftsführers. Bei der Bemessung des Wertes sei insbesondere der Zustand des Pkw zu berücksichtigen. Der Gesamtzustand des Pkw habe durch die starke betriebliche Nutzung der im Unternehmen tätigen Mitarbeiter gelitten. Diese besondere Beanspruchung durch Mehrfachnutzung im Betrieb sei in der Schwackeliste nicht berücksichtigt, so daß der dort ausgewiesene Wert nicht zugrunde gelegt werden könne. Die spätere Rückführung und der Verkauf des Pkw an einen fremden Dritten im Februar 1996 zu einem Preis von 3.800,-- DM bestätige die Richtigkeit der Wertbemessung im Streitjahr.

(3) Hinsichtlich der Darlehenszinsen trägt die Klägerin vor, daß sich die Einmalzahlung der Zinsen und Raten für die ersten Monate des Streitjahres im Juli daraus ergebe, daß der Wert des Unternehmens und damit die Höhe des Darlehens erst mit der Fertigstellung der Bilanz zum 31.12.1993 betragsmäßig habe ermittelt werden können. Im Zusammenhang mit der Bilanzerstellung sei auch der Darlehensvertrag abgefaßt worden. Da die Verzinsung nach dem Vertrag ab 1.1.1994 zu erfolgen habe, sei die Zahlung einschließlich der Tilgungsleistungen in einer Summe erfolgt. Das steuerliche Rückwirkungsverbot greife nicht ein, da zum 1.1.1994 bereits eine Vereinbarung vorgelegen habe, die nur betragsmäßig mit einer aufschiebenden Bedingung, der Betragskonkretisierung mit Bilanzerstellung im Juli 1994, behaftet gewesen sei.

Die Klägerin beantragt,

die aufgrund der Betriebsprüfung erlassenen Bescheide zur Körperschaftsteuer 1994 und zur Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals zum 31.12.1994, jeweils vom 31.1.1997, zur Umsatzsteuer 1994, zum Gewerbesteuermeßbetrag 1994, zur Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1994, zum Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1.1.1995 und zur Feststellung des gemeinen Werts der Anteile zum 31.12.1994, jeweils vom 29.1.1997, abzuändern, soweit die Zahlungen für den Firmenwert, den Verkauf des Pkw und die Zinsen für den Darlehensvertrag als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert worden sind.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es ist der Ansicht, sowohl die Zahlung der Klägerin an ihren Alleingesellschafter für den Firmenwert, als auch die Veräußerung des Pkw in Höhe des Differenzbetrages zwischen dem Kaufpreis und dem Wert laut Schwackeliste sowie die Zinszahlungen für das erste Halbjahr des teilweise nicht wie vereinbart durchgeführten Darlehensvertrages seien als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren.

(1) Ein aktivierungsfähiger Geschäftswert wohne dem Unternehmen nicht inne. Die Ermittlung des Firmenwertes durch die Klägerin anhand des Jahresumsatzes sei kein geeignetes Kriterium, da im allgemeinen keinerlei Relation zwischen Umsatz und Geschäftswert bestehe. Bei einem kleineren Unternehmen, wie dem der Klägerin, sei zur Ermittlung des Firmenwertes die von der Rechtsprechung angewandte sogenannte direkte Berechnungsmethode eine geeignete Schätzgrundlage. Dabei sei der durchschnittlich erzielte Gewinn des Einzelunternehmens abzüglich Unternehmerlohn und Normalverzinsung des Betriebsvermögens über einen möglichst langen Zeitraum zugrundezulegen. Davon ausgehend ergebe sich bei Zugrundelegung der Gewinne für die Zeit von 1985 bis 1993 ein durchschnittlicher Gewinn von 34.796,-- DM, woraus sich nach Abzug eines angemessenen Unternehmerlohns und einer Normalverzinsung des Betriebsvermögens kein Firmenwert ermitteln lasse. Zukünftige Umsätze seien als Berechnungskriterium ungeeignet, da diese auf Aktivitäten der Erwerberin beruhten. Der von der Klägerin angeführte Kundenstamm sei kein gesonderter, sich im Firmenwert niederschlagender zu vergütender Wert, da mit den Kunden nur sehr kurzfristige vertragliche Vereinbarungen geschlossen worden seien, so daß der Kundenstamm ein äußerst ungewisser gewesen sei. Vor diesem Hintergrund hätte ein fremder Dritter kein gesondertes Entgelt für einen Firmenwert entrichtet, so daß die Zahlungen an den Gesellschafter-Geschäftsführer durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt und als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren seien.

(2) Bei der Ermittlung des Wertes für den Pkw sei die Schwackeliste ein geeigneter Wertmaßstab. Der dort angegebene Wert spiegele einen Mittelwert aufgrund einer Marktbeobachtung im gesamten Bundesgebiet, ausgehend von einer Kilometerleistung von ca. 13.000 km jährlich, wieder. Da der hier veräußerte Pkw eine geringere Kilometerleistung, nämlich 8.438 km jährlich, aufgewiesen habe und ein Nachweis für wertmindernde Faktoren nicht erbracht worden sei, sei der Wert aus der Schwackeliste ein geeigneter Maßstab. Die spätere Rückführung des Pkw in das Unternehmen und der anschließende Verkauf habe keinen Einfluß auf die Wertermittlung zum Zeitpunkt des Verkaufs an die Ehefrau des Gesellschafter-Geschäftsführers. Insoweit gelte der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung.

(3) Das Darlehen könne bis zum 30.6.1994 nicht anerkannt werden, da die vertraglichen Vereinbarungen und die tatsächliche Durchführung nicht dem unter fremden Dritten Üblichen entsprächen. Mit einem Fremdvergleich sei die Rückbeziehung des Darlehens und der Zinsen nicht zu vereinbaren. Es liege insoweit ein Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot vor, der hinsichtlich der Zinszahlungen eine verdeckte Gewinnausschüttung darstelle.

Dem Gericht hat ein Band Steuerakten mit dem Betriebsprüfungsbericht, den Veranlagungen 1994 und der Einspruchsentscheidung zur Steuernummer…vorgelegen. Er war Gegenstand des Verfahrens.

Gründe

Die Klage ist nicht begründet.

Das Finanzamt hat die Zahlungen für den Firmenwert, für den an die Ehefrau des Gesellschafter-Geschäftsführers veräußerten Pkw in Höhe des Differenzbetrags zwischen dem Wert laut Schwackeliste und dem Kaufpreis sowie die Zinszahlungen für das vereinbarte Darlehen von Januar bis Juni 1994 zutreffend als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert.

Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 2.2.1994 I R 78/92, BFHE 173, 412, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1994, 469). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. BFH, Urteil vom 16.3.1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Ist allerdings der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine verdeckte Gewinnausschüttung bereits dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im voraus getroffenen zivilrechtlich wirksamen und tatsächlichen durchgeführten Vereinbarung fehlt (vgl. BFH, Urteil vom 14.3.1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795).

Ausgehend von dem bei der Beurteilung zugrunde liegenden Fremdvergleich stellen sich die streitigen Zahlungen in allen drei Punkten aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Gesellschafters als aus gesellschaftlichen Gründen veranlaßt und demzufolge als verdeckte Gewinnausschüttung dar.

(1) Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde als Erwerber eines Unternehmens nur dann eine Zahlung über den Wert der materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter hinaus leisten, soweit das Unternehmen im Zeitpunkt der Übernahme erkennbar einen zusätzlichen Firmenwert (Geschäftswert) besitzt. Ein solcher Geschäftswert liegt hier nicht vor.

Geschäftswert ist der Mehrwert, der einem gewerblichen Unternehmen über den Wert der einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens hinaus inne wohnt. Er ist Ausdruck für die Gewinnchancen eines Unternehmens, soweit sie nicht bereits in den einzelnen Wirtschaftsgütern verkörpert sind (vgl. BFH, Urteil vom 18.8.1982 IV R 43/79, BFHE 136, 274, 277, BStBl II 1982, 652). Als immaterielles Wirtschaftsgut drückt er im Gegensatz zu anderen immateriellen Einzelwirtschaftsgütern die Gesamtheit der Eigenschaften und Umstände eines Unternehmens aus, durch die der Wert des Unternehmens als ein Ganzes dessen Substanzwert übersteigt. Der Geschäftswert wird aus einzelnen nicht meßbaren Faktoren gebildet und kann nur durch Schätzung ermittelt werden. Dazu sind mehrere betriebswirtschaftliche Bewertungsmethoden entwickelt worden. Als geeignete Wertermittlungsmethoden hat der BFH insbesondere die indirekte bzw. die direkte Berechnungsmethode zur Ermittlung des Geschäftswerts als zulässige Schätzmethode angesehen (BFH, Urteile vom 8.12.1976 I R 215/73, BStBl II 1977, 409, und vom 28.10.1976 IV R 76/72, BStBl II 1977, 73). Diese betriebswirtschaftlich anerkannten Berechnungsmethoden würde auch ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter zur Ermittlung des Firmenwertes zugrunde legen. Er würde nicht von dem Umsatz des Unternehmens ausgehen, da dieser keine verläßlichen Aussagen über die Ertragsfähigkeit des Unternehmens bietet.

Beide von der Rechtsprechung angewandten Berechnungsmethoden gehen davon aus, daß ein Geschäftswert nur vorhanden ist, wenn nachhaltig ein die normale Verzinsung des eingesetzten Kapitals und den kalkulatorischen Unternehmerlohn übersteigender Gewinn, ein sogenannter Übergewinn (Mehrgewinn), erzielt werden kann. Der zukünftig aus dem Unternehmen herausholbare Ertrag bestimmt danach den Unternehmenswert. Wenn ein Unternehmer nachhaltig aus dem Betrieb keinen höheren Ertrag erwirtschaften kann als den für seine Tätigkeit angemessenen Unternehmerlohn, den er bei derselben Tätigkeit auch als Angestellter erhalten hätte, scheidet der Ansatz eines Geschäftswertes regelmäßig aus.

Gemeinsamer Ausgangspunkt der für die Ermittlung des Geschäftswerts in der Rechtsprechung anerkannten und betriebswirtschaftlich anzuwendenden Bewertungsverfahren ist jeweils der Ertragswert. Entscheidender Faktor bei der Ermittlung des Ertragswertes eines Unternehmens ist der voraussichtlich künftig erzielbare Gewinn. Für die Schätzung der für die Zukunft zu erwartenden nachhaltigen Jahresgewinne ist von den in der Vergangenheit tatsächlich erwirtschafteten Gewinnen auszugehen, da sie im Gegensatz zu spekulativen Zukunftsprognosen auch für einen Fremderwerber des Unternehmens eine objektive Berechnungsbasis bieten und die Ertragssituation des Unternehmens sachgerecht widerspiegeln. Der zugrunde gelegte Vergangenheitszeitraum beträgt in der Regel mehrere Jahre, um einen repräsentativen Querschnitt zu erhalten.

Davon ausgehend erscheint es hier unter Berücksichtigung des Umstandes, daß es sich bei der Klägerin um ein Unternehmen handelt, das in einem auf dem Markt sich neu etablierenden Dienstleistungsbereich tätig ist, sachgerecht die in den Anfangsjahren erzielten Betriebsergebnisse außer acht zu lassen und lediglich die Erträge der letzten 3 bis 5 Jahre zugrundezulegen. Dabei ergibt sich ein durchschnittlicher Gewinn von 60.800,-- DM (5 Jahre) bzw. 64.000,-- DM (3 Jahre). Bei Berücksichtigung eines angemessenen Unternehmerlohnes, den das Gericht, ausgehend von der Größe des Unternehmens in Übereinstimmung mit dem Geschäftsführersgehalt, das sich der Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin selbst als angemessen zugebilligt hat, auf ca. 100.000,-- DM jährlich bemißt, wird dieser Gewinn bereits überstiegen. Es verbleibt daher kein entnahmefähiger Mehrgewinn, wobei die vorzunehmende angemessene Verzinsung des eingesetzten Kapitals noch nicht einmal berücksichtigt worden ist. Wenn aber ein Unternehmer über eine angemessene Kapitalverzinsung hinaus nachhaltig keinen höheren Ertrag erwirtschaften kann als den ihm angemessenen Unternehmerlohn, der er bei derselben Tätigkeit auch als Angestellter erhalten würde, scheidet der Ansatz eines Geschäftswertes aus. Ein Geschäftswert als entnahmefähiger Mehrwert ist nicht vorhanden.

Selbst bei Zugrundelegung der von der Klägerin eingereichten Rentabilitätsvorschauen des Herrn Y, die von einer jährlichen Umsatzsteigerung von 5 % ausgehen, ergibt sich, ausgehend von dem dort errechneten Gewinn zwischen 73.000,-- DM und 86.000,-- DM, bei Berücksichtigung eines angemessenen Geschäftsführergehaltes, das in den bei der Berechnung abgezogenen Gehaltsaufwendungen nicht enthalten ist, kein über den Unternehmerlohn hinausgehender Mehrgewinn. Dabei ist zusätzlich zu berücksichtigen, daß die Rentabilitätsvorschauen grundsätzlich keine geeigneten Schätzgrundlagen für den Firmenwert sind, soweit sie wie hier an Umsatzsteigerungen anknüpfen, die regelmäßig auf Leistungen des Erwerbers beruhen.

Aus dem Umstand, daß Herr Y in 1995 bereit gewesen wäre, einen entsprechenden Kaufpreis für den Firmenwert zu zahlen, ergibt sich nicht bereits, daß dem Unternehmen ein solcher Firmenwert auch inne wohnt. Bei der hier vorzunehmenden Fremdvergleich ist von der objektivierten Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers auszugehen. Ein solcher Geschäftsleiter würde sich zur Berechnung des Firmenwertes an betriebswirtschaftlich und rechtlich anerkannten Schätzmethoden orientieren.

Die von der Klägerin vorgenommene Ermittlung des Firmenwertes nach dem Umsatz abzüglich eines Risikoabschlages von 20 % ist, wie das Finanzamt zutreffend ausführt, keine geeignete Berechnungsgrundlage, da maßgebendes Kriterium für den Geschäftswert eines Unternehmens der daraus entnehmbare Gewinn ist, der Umsatz über die Gewinnerwartung aber keine verläßliche Aussage liefert.

Soweit die Klägerin darauf verweist, daß der Kundenstamm des Unternehmens, der stetig gestiegen sei, einen eigenen immateriellen Wert darstelle, so mag dies zwar zutreffend, im Rahmen der bei der Geschäftswertermittlung anzustellenden Gesamtbetrachtung hat er sich jedoch nicht in einem entnahmefähigen Mehrgewinn niedergeschlagen.

Als eigenes immaterielles Wirtschaftsgut ist der Kundenstamm nur dann zu aktivieren, wenn er als einzelner Wert veräußert wurde. Das ist hier jedoch nicht der Fall. Ob Aufwendungen Anschaffungskosten für bestimmte immaterielle Einzelwirtschaftsgüter und damit nicht Anschaffungskosten für einen möglichen Geschäftswert sind, bestimmt sich in erster Linie nach der Zweckrichtung der Aufwendungen und damit nach dem erklärten Willen der Vertragsparteien (BFH, Urteil vom 7.11.1985 IV R 7/83, BStBl II 1986, 176). Demgemäß kommt ein Ansatz von Anschaffungskosten für immaterielle Einzelwirtschaftsgüter, hier einen Kundenstamm, nicht in Betracht, wenn für diese keine rational nachvollziehbare Einzelbewertung und gesonderte Wertausweisung stattgefunden hat. Sie sind als unselbständige geschäftswertbildende Faktoren in einen möglichen Geschäftswert eingeflossen, wenn, wie hier, die Zahlung nach ausdrücklicher vertraglicher Vereinbarung für den Geschäftswert erfolgen sollte.

Da sich nach den betriebswirtschaftlichen und von der Rechtsprechung anerkannten Berechnungsmethoden zur Ermittlung des Geschäftswertes im Streitfall kein Firmenwert ergibt, hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter auch kein zusätzliches Entgelt für einen Geschäftswert des Unternehmens gezahlt. Die Zahlung in Höhe von 320.000,-- DM für den Firmenwert läßt demzufolge auf eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis schließen und ist als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren.

(2) Ebenso liegt in Höhe der Differenz zwischen der Verkaufsnotierung des Pkw der Marke Ford Fiesta laut Schwackeliste in Höhe von 11.050,-- DM und dem tatsächlichen Verkaufspreis von 5.980,-- DM eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, da der in der Schwackeliste angegebene Betrag nach Überzeugung des Gerichts den Wert des Fahrzeuges widerspiegelt. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer hätte den Pkw an einen fremden Dritten nicht ohne besonderen Grund unter dem Wert verkauft. Der Schwacke-Marktbericht für Gebrauchtfahrzeuge ist ein Spiegel der Preisverhältnisse auf dem Gebrauchtwagenmarkt, ermittelt aufgrund einer im gesamten Bundesgebiet durchgeführten Marktbeobachtung. Die angegebenen Verkaufspreise basieren bei einem Fahrzeug der vorliegenden Größe auf einer jährlichen durchschnittlichen Kilometerleistung von ca. 13.000 km basiert. Es handelt sich um Mittelwerte, die sich sowohl aus dem Verkauf privater als auch betrieblich genutzter Pkw ergeben. Sofern im Einzelfall keine konkreten schadensmindernden Umstände vorliegen, sind die Schwackewerte ein geeigneter Wertmaßstab für die Bemessung des Verkehrswertes von Fahrzeugen.

Im Streitfall hat die Klägerin trotz ausdrücklicher Aufforderung weder konkrete Umstände dargelegt, aufgrund derer sich ein geringerer Verkehrswert wie die in der Schwackeliste angegebene Verkaufsnotierung ergibt, noch sind solche wertmindernden Faktoren erkennbar. Der Umstand der häufigeren Nutzung durch verschiedene Personen ist in die in der Schwackeliste angegebenen Durchschnittswerte bereits eingeflossen. Außerdem wird dieser wertmindernde Umstand durch die wesentlich geringere durchschnittliche Kilometerleistung des Fahrzeugs zum Zeitpunkt des Verkaufs mehr als ausgeglichen. Der von der Klägerin genannte spätere Verkauf des Fahrzeugs zu einem Preis von 3.800,-- DM kann nicht als Vergleichsmaßstab herangezogen werden, da weder bekannt ist, in welchem Zustand sich das Fahrzeug zum späteren Verkaufszeitpunkt befand noch inwieweit private Gründe bei der Kaufpreisbemessung mit maßgebend waren.

Mangels konkreter Umstände, die zu einem niedrigeren Verkehrswert des Pkw als den in der Schwackeliste angegebenen Wert führen, mußte das Gericht davon ausgehen, daß das Fahrzeug an die Ehefrau des Gesellschafter-Geschäftsführers unter Wert verkauft worden ist. Da ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einen betrieblichen Gegenstand nicht ohne besondere Gründe unter Wert an einen Dritten verkaufen würde, läßt dies darauf schließen, daß die Zahlung des geringeren Kaufpreises auf gesellschaftlichen Gründen beruhte, so daß in Höhe der Wertdifferenz eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt.

Umsatzsteuerlich liegt in Höhe der Nettowertdifferenz von 4.408,70 DM ein steuerpflichtiger Umsatz vor, der insoweit zur Erhöhung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage führt.

(3) Auch in Höhe der Zinszahlungen für das Darlehen von Januar bis Juni 1994 hat das Finanzamt zutreffend verdeckte Gewinnausschüttungen angenommen. Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung einer Darlehensvereinbarung mit dem beherrschenden Gesellschafter ist, daß der Darlehensvertrag im voraus zivilrechtlich wirksam geschlossen und tatsächlich wie vereinbart durchgeführt worden ist.

Im Streitfall fehlt es für die Zahlungen bereits an einer im voraus getroffenen zivilrechtlich wirksamen Zahlungsvereinbarung. Der Darlehensvertrag ist erst im Juli 1994 wirksam zustande gekommen, da nach eigenem Bekunden der Klägerin erst zu diesem Zeitpunkt der Darlehensbetrag festgelegt worden ist. Die Festlegung des Darlehensbetrages als Leistungsgegenstand und Bemessungsgrundlage für die Zinszahlungen ist notwendiger Bestandteil für das Zustandekommen eines Darlehensvertrages. Es handelt sich dabei nicht nur um eine bloße Bedingung als Nebenabrede innerhalb eines Rechtsgeschäfts, die den Eintritt der Rechtswirkungen des Rechtsgeschäfts von einem bestimmten Ereignis abhängig macht. Mangels wirksam zustande gekommenen Darlehensvertrages zum 1.1.1994 bestand für die Monate Januar bis Juni 1994 weder eine Zinszahlung- noch eine Rückzahlungsverpflichtung für die Klägerin. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer hätte demzufolge ohne Bestehen einer entsprechenden Verpflichtung auch keine Zahlungen geleistet. Die Rückbeziehung des Darlehens verstößt gegen das steuerliche Rückwirkungsverbot. Rückbezogene Zinszahlungen sind daher steuerlich nicht anzuerkennen. Die in den Tilgungsraten Januar bis Juni 1994 enthaltenen Zinsen in Höhe von 9.521,-- DM stellen demzufolge eine verdeckte Gewinnausschüttung dar.

Darüber hinaus wären die Zinszahlungen selbst dann als verdeckte Gewinnausschüttungen anzusehen, wenn der Vertrag bereits wirksam am 1.1.1994 geschlossen worden wäre, da es an seiner tatsächlichen Durchführung fehlt.

Abweichend von den vertraglichen Regelungen sind die monatlich zu leistenden Zahlungen für Januar bis Juni 1994 erst in einer Summe im Juli 1994 erfolgt.

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.

VorschriftenKStG § 8 Abs. 3 Satz 2