08.01.2010

Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 16.08.2001 – 4 K 2098/01

-Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 27. Oktober 1998 IX R 44/95, BStBl II 1999, 676 zur Zuordnung von Darlehen zu einzelnen unterschiedlich genutzten, vom Steuerpflichtigen hergestellten Gebäudeteilen sind sinngemäß auch auf Anschaffungsgeschäfte anwendbar.

-Für die Zuordnung von Schuldzinsen zu einem betrieblich genutzten Gebäudeteil bedarf es der Aufteilung der Anschaffungskosten auf die einzelnen Gebäudeteile und des konkreten Nachweises, dass das aufgenommene Darlehen zur Zahlung des anteiligen Kaufpreises verwendet wurde.

Tatbestand

Streitig ist die Aufteilung von Schuldzinsen anlässlich des Erwerbs und Nutzung einer Wohnung und einem der selbständigen Arbeit dienenden Gebäudeteil in den Jahren 1989 bis 1996.

Die Kläger werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist Eigentümer eines gemischt genutzten Grundstückes in ..., ...5, das er 1988 zu einem einheitlichen Kaufpreis von 650.000,-- DM erworben hat. Das Erdgeschoss des Anwesens nutzte der als selbständiger Arzt tätige Kläger in den Streitjahren für seine Praxis, das Obergeschoss diente den Klägern zu Wohnzwecken. Der Praxis-Anteil an der gesamten Wohn- und Nutzfläche betrug nach den Feststellungen einer für die Jahre 1989 bis 1991 durchgeführen Betriebsprüfung, die im Keller befindliche betrieblich bzw. privat und gemeinschaftlich genutzte Räume in die Ermittlungen einbezog, 45,6 v. H. Die Anschaffungskosten betrugen nach den Feststellungen der Betriebsprüfung für die Praxis 304.077,91 DM, für die Wohnung 352.759,17 DM, insgesamt 666.837,08 DM. Im Anlagespiegel zur Bilanz zum 31. Dezember 1989 sind die Anschaffungskosten für die Praxis einschließlich Grund und Boden-Anteil und Ausbauten von 4.565,02 DM in Höhe von 271.299,85 DM ausgewiesen. Die Anschaffungskosten für die Wohnung wurden auf der Anlage FW zur Einkommensteuererklärung 1989 mit 400.103,-- DM angegeben.

Zur Finanzierung des Grundstückserwerbs hatte der Kläger bei der C-Bank ... getrennte Darlehen über 390.000,-- DM sowie über 300.000,-- DM aufgenommen. Die Zusage für das erstgenannte Darlehen erfolgte für die „Finanzierung Ihres Hauses”. Im Antrag für das zweite Darlehen ist unter „Verwendungszweck / Objektart” angekreuzt bzw. angegeben: „Kauf”, „Zweifamilienhaus mit Praxis”. Der Kaufpreis ist auf dem Antrag mit 650.000,-- DM, die Gesamtkosten sind mit 672.000,-- DM beziffert. Das Darlehen über 390.000,-- DM mit einem variablen Zinssatz von anfänglich 7,5 v. H. p. a., das unter der Konto-Nr. ... geführt wurde, ist durch laufende Zahlungen der kassenärztlichen Vereinigung getilgt worden. Es war am 1. März 1990 vollständig zurückgezahlt. Die Tilgung des Darlehens über 300.000,-- DM (Konto-Nr. ... ), das auf 10 Jahre zu einem Zinssatz von 6,75 v. H. p. a. fest abgeschlossen war, sollte durch eine Lebensversicherung bei der ... Lebensversicherung des Klägers über 300.000,-- DM erfolgen, die nach Ablauf von ca. 25 Jahren fällig sein sollte. Zur Sicherung sollte eine Grundschuld an dem Grundstück in Höhe von 690.000,-- DM sowie die offene Abtretung der Rechte aus der Lebensversicherung bei der ... Lebensversicherung dienen. Weiterhin sollten die Rechte aus Lebensversicherungen über 390.000,-- DM bei der ... Nr. ... , zwei Lebensversicherungen bei der ... über 300.000,-- DM und die Rechte aus Forderungen gegen die Kassenärztliche Vereinigung abgetreten sowie die Praxiseinrichtung und die medizinischen Geräte sicherungsübereignet werden. Der Auszahlungsbetrag des Darlehens über 300.000,-- DM am 18. November 1988 betrug nach Abzug eines Disagios in Höhe von 5 %, einer Bearbeitungsgebühr von 2.500,-- DM und 3 % Bereitstellungszinsen ab 16. September 1998 280.950,-- DM.

In ihren Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1989 bis 1991 behandelten die Kläger die Schuldzinsen für das Darlehen mit der Nummer ... in voller Höhe als Betriebsausgaben des Klägers. Die in den Jahren 1989 und 1990 für das Darlehen mit der Nummer ... angefallenen Zinsen wurden in der Einnahme-Überschussrechnung für das Jahr 1991 als Betriebsausgaben des Klägers berücksichtigt. Für die Jahre 1992 bis 1996 machten die Kläger für das Darlehen mit der Nummer ... Zinsen in Höhe von 21.810,-- DM bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit als Betriebsausgaben geltend.

Für die Jahre 1989 bis 1991 führte der Beklagte die Veranlagungen zunächst erklärungsgemäß durch. Aufgrund einer Außenprüfung vertrat er die Auffassung, die Schuldzinsen seien lediglich entsprechend dem Nutzungsverhältnis mit 45,6 v. H. als Betriebsausgaben abzugsfähig. Er erließ daher am 11. März 1994 geänderte Einkommensteuerbescheide, in denen die für beide Darlehen gezahlten Zinsen in Höhe von 44.114,53 DM (1989), 22.805,83 DM (1990) und 21.810,-- DM (1991) nur anteilig mit 45,6 v. H. berücksichtigt, im Ergebnis somit 20.116,-- DM für 1989, 10.399,-- DM für 1990 und 9.945,-- DM für 1991 angesetzt wurden. Für die Jahre 1992 bis 1996 verfuhr er entsprechend und erhöhte daher die erklärten Gewinne 1992 bis 1996 um jeweils 11.865,-- DM, indem er insoweit den Betriebsausgabenabzug (Darlehenszinsen wie 1991 in Höhe von jeweils 21.810,-- DM) um 54,4 v. H. auf 9.945,-- DM kürzte. Auf die Aktenausfertigungen der jeweiligen Bescheide wird Bezug genommen.

Gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide 1989 bis 1991 vom 11. März 1994 und die Einkommensteuerbescheide für das Jahr 1993 vom 27. Februar 1995, für das Jahr 1994 vom 25. Oktober 1995, für das Jahr 1995 vom 21. März 1997 und für das Jahr 1996 vom 2. Januar 1998, die jeweils aufgrund eines Vorbehalt der Nachprüfung am 4. August 1995 (1993), am 8. Mai 1996 (1994), am 24. März 1999 (1995) und am 26. April 1999 (1996) wegen hier nicht streitiger Punkte geändert wurden, legten die Kläger jeweils Einspruch ein. Sie beantragten, die an die C-Bank für das Darlehen mit der Nummer ... gezahlten Zinsen und Gebühren in Höhe von jeweils 21.810,-- DM in voller Höhe als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Der Beklagte habe nämlich bei der Ermittlung des betrieblichen Aufwandes nicht berücksichtigt, dass das Grundstück durch zwei getrennte Darlehensverträge finanziert worden sei. Mit dem Darlehen über 390.000,-- DM sei ihre Wohnung, mit dem Darlehen über 300.000,-- DM sei die Praxis des Klägers finanziert worden. Im Übrigen wären - bei Zugrundelegung einer Gesamtfinanzierung des Grundstücks - die von der Rechtsprechung und Finanzverwaltung aufgestellten Grundsätze für ein gemischtes Konto anzuwenden. Danach sei zu unterstellen, dass durch laufende Geldeingänge vorrangig der private Schuldanteil getilgt würde.

In den die Einsprüche als unbegründet zurückweisenden Einspruchsentscheidungen vom 18. November 1999 für die Jahre 1989 bis 1992 und vom 15. März 2000 für die Jahre 1993 bis 1996, bekräftigte der Beklagte seine Auffassung, dass die Schuldzinsen lediglich insoweit als Betriebsausgaben abziehbar seien, als sie im Rahmen der Aufteilung nach dem Verhältnis der Wohn- und Nutzflächen dem beruflich genutzten Gebäudeteil zugeordnet werden könnten. Da die Darlehenszusage der C-Bank jeweils zum Kauf eines Zweifamilienhauses mit Praxis erteilt worden sei, könnten die Finanzierungskosten nicht einem bestimmten Geschoss zugeordnet werden.

Mit Verfügung des Berichterstatters wurde den Klägern unter Setzung einer Frist nach § 79b Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO - bis 9. August 2000 aufgegeben, durch Vorlage des Kaufvertrages und ggf. anderer Unterlagen betreffend das Grundstück in ... darzulegen und nachzuweisen, ob und ggf. welche Anschaffungskosten gesondert den Gebäudeteilen Praxis und Wohnung zugeordnet worden sind. Ebenso wurde ihnen aufgegeben, die konkrete Zuordnung und Verwendung der aufgenommenen Darlehen für die Anschaffung der einzelnen Gebäudeteile darzulegen und nachzuweisen. Eine Reaktion erfolgte hierauf nicht.

Die Kläger tragen mit ihren Klagen über die Einspruchsverfahren hinaus vor, auch nach Auffassung des FG Rheinland-Pfalz (Urteil vom 4. Juli 1995 6 K 1026/95, EFG 1996, 365) könne es keinen Unterschied machen, ob es sich um die Finanzierung einer Gebäudeanschaffung oder eine Gebäudeherstellung handele. Demnach seien die Grundsätze des BFH-Urteils vom 27. Oktober 1998 IX R 44/95 auch auf die Gebäudeanschaffung anzuwenden. Die in diesem Urteil vom BFH zur Finanzierung der Herstellung eines Gebäudes aufgestellten Grundsätze seien auch auf den Erwerbsfall des Klägers anwendbar. Denn der Kläger habe den Praxisanteil des Grundstücks und das hierfür aufgenommene Darlehen in seinem Betriebsvermögen erfasst, die Anschaffungskosten des Praxisanteils und das Darlehen seien auf gesonderten Konten in seiner Buchhaltung ausgewiesen und entsprechend bilanziert worden.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

die geänderten Einkommensteuerbescheide 1989 bis 1991 jeweils vom 11. März 1994 und den Einkommensteuerbescheid 1992 vom 7. Dezember 1994 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. November 1996 sowie die geänderten Einkommensteuerbescheide 1993 vom 4. August 1995, 1994 vom 8. Mai 1996, 1995 vom 24. März 1999 und 1996 vom 26. April 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. März 2000 dahingehend zu ändern, dass weitere Betriebsausgaben in Höhe von 1.694,-- DM für 1989, von 11.411,-- DM für 1990 sowie jeweils 11.865,-- DM für 1991 bis 1996 der Steuerberechnung zugrunde gelegt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er trägt über die Einspruchsentscheidung hinaus vor, der BFH habe den Grundsatz, dass durch laufende Geldeingänge auf gemischte Konten die privaten Schulden getilgt würden, lediglich für Kontokorrentkredite aufgestellt. Für Festkredite, wie sie im Streitfall vorlägen, gelte dieser Grundsatz wie in den Urteilen vom 7. November 1991 (BStBl II 1993, 141) und vom 2. August 1994 (BFH/NV 1995, 203) entschieden, nicht.

Es komme für die Zuordnung von Schuldzinsen zu einem Gebäudeteil alleine auf die tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel an, der wirtschaftliche Zusammenhang mit einer Einkunftsart könne nicht durch einen bloßen Willensakt begründet werden. Dafür reiche die buchmäßige Behandlung, wie von den Klägern behauptet, nicht aus. Da im Streitfall die Darlehensmittel zur Tilgung eines einheitlichen Kaufpreises eingesetzt worden seien, bestünde keine Möglichkeit, die Zinsen für das Darlehen der C-Bank mit der Nummer ... vorrangig nur der Praxis zuzuordnen. Dagegen spräche auch, würde man dem Vortrag der Kläger folgen, wonach das auf den privaten Teil des Gebäudes angeblich entfallende Darlehen über 390.000,-- DM für den privat genutzten Teil des Gebäudes aufgenommen worden sein soll, dieses Darlehen mit betrieblichen Mitteln (Überweisungen der Kassenärztlichen Vereinigung), das angeblich auf den beruflich genutzten Teil entfallende Darlehen über 300.000,-- DM durch private Mittel (Lebensversicherung) getilgt würde.

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

Die Kläger können die in den Streitjahren angefallenen Darlehenszinsen nicht über die vom Beklagten angesetzten Beträge hinaus als Betriebsausgaben bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit geltend machen.

I. Nach § 4 Abs. 4 Einkommensteuergesetz - EStG - sind Schuldzinsen (und sonstige Kreditkosten) als Betriebsausgaben abziehbar, soweit sie mit einer bestimmten Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang ist dann gegeben, wenn die Schuldzinsen für eine Verbindlichkeit geleistet worden sind, die durch die Einkünfteerzielung veranlasst ist. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn und soweit das Darlehen tatsächlich zum Erzielen von Einkünften - vorliegend von solchen aus selbständiger Arbeit - verwendet worden ist (vgl. z. B. BFH-Großer Senat Beschlüsse vom 4. Juli 1990 GrS 2 - 3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C. II. 2.; vom 8. Dezember 1997 GrS 1 - 2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193, unter B. I. 1. und 2.; BFH Urteile vom 2. August 1994 IX R 21/91, BFH/NV 1995, 203; vom 29. Juli 1997 IX R 89/94, BFHE 184, 80, BStBl II 1997, 772).

Waren zwei Wirtschaftsgüter zu finanzieren, von denen nur eines dem Erzielen steuerrelevanter Einnahmen dient, sind die zur Finanzierung aufgenommenen Darlehen und demzufolge auch die Schuldzinsen nach der Rechtsprechung des BFH jedenfalls dann den beiden Wirtschaftsgütern anteilig zuzurechnen und damit nur anteilig als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abziehbar, soweit das Gebäude zur Einkünfteerzielung verwendet wird, wenn sie zusammen Gegenstand eines Kaufvertrages waren und die Darlehensmittel zur Tilgung eines einheitlichen Kaufpreises eingesetzt wurden (vgl. BFH Urteil vom 7. November 1991 IV R 57/90, BStBl II 1992, 141; Urteil vom 27. Oktober 1998 IX R 44/95, BStBl II 1999, 676). Auch bei gemischter Nutzung kreditfinanzierter Wirtschaftsgüter folgt die Behandlung der Verbindlichkeit i. d. R. der Behandlung des Wirtschaftsguts. Allerdings kommt es nach der neueren Rechtsprechung des BFH grundsätzlich ebenfalls auf die tatsächliche Mittelverwendung an. Darlehenszinsen für die Errichtung eines teilweise vermieteten und teilweise selbstgenutzten Gebäudes können danach insoweit als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden, als der Steuerpflichtige das Darlehen tatsächlich zur Herstellung des Gebäudeteils verwendet, der der Einkünfteerzielung dient und der eine objektive Zuordnung der Darlehensmittel vornimmt (vgl. Urteile vom 27. Oktober 1998 IX R 44/95, IX R 19/96, IX R 29/96, BStBl II 1999, 676, 678 und 680; vgl. hierzu BMF-Schreiben vom 10. Dezember 1999, BStBl I 1999, 1130).

Zwar befassen sich die vorgenannten BFH-Urteile vom 27. Oktober 1998 mit dem Schuldzinsenabzug bei der Errichtung von Gebäuden. Nach Auffassung des Niedersächsischen FG (Urteil vom 9. März 2000 10 K 297/97, EFG 2000, 1064, Revision eingelegt, Az. des BFH: IX R 65/00; vgl. auch Spindler, DStZ 1999, 706, 708; a. A. BMF-Schreiben 10. Dezember 1999, IV C 3 - S-2211 - 34/99, BStBl I 1999, 1130 f.; OFD Rostock, Vfg. vom 30. August 1999, DStR 1999, 1565), der sich der Senat anschließt, kann aber nichts anderes gelten, wenn der Steuerpflichtige kein neues Gebäude errichtet, sondern ein bereits fertiggestelltes Gebäude erwirbt. Allerdings muss auch in diesem Fall eine objektiv nachvollziehbare Zuordnung von Fremdmitteln auf fremdvermietete bzw. selbstgenutzte Gebäudeteile hinzukommen, wobei an den Nachweis der Zuordnungsentscheidung des Steuerpflichtigen geringere Anforderungen zu stellen sein können als bei der vom BFH beurteilten Fremdfinanzierung eines hergestellten, unterschiedlich genutzten Doppelhauses (vgl. FG München Urteil vom 9. Juli 19991 K 3933/94, DStRE 1999, 901). Für den hier vorliegenden Fall, dass ein Gebäudeteil zur Erzielung von Einkünften aus selbständiger Arbeit genutzt wird, gilt nichts anderes. Dass Aufwendungen einem bestimmten Gebäudeteil zugeordnet werden können, ergibt sich aus der ständigen Rechtsprechung des BFH, wonach die in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehenden Teile eines Gebäudes eigenständige Wirtschaftsgüter darstellen (vgl. BFH-Großer Senat Beschlüsse vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132, unter C. II. 3.; vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281, unter C. II.; BFH Urteil vom 7. Juli 1998 IX R 16/96, BFHE 186, 371, BStBl II 1998, 625) mit der Folge, dass die Aufwendungen den eigenständigen Wirtschaftsgütern bildenden Gebäudeteilen zuzuordnen sind, sobald der Steuerpflichtige die Nutzung des Gebäudes zu den unterschiedlichen Zwecken - objektiv erkennbar - endgültig festgelegt hat (vgl. dazu z. B. BFH Urteile vom 4. Juni 1991 IX R 30/89, BFHE 164, 364, BStBl II 1991, 761; vom 28. Juli 1993 IX R 74/91, BFHE 171, 562, BStBl II 1994, 921, unter 1.; vom 23. Juli 1997 X R 106/94, BFHE 184, 56, BStBl II 1998, 15, unter II. 2.). Dabei ist bei einem Zweifamilienhaus die fehlende Aufteilung in Teileigentum allein nicht steuerschädlich (vgl. FG München Urteil vom 7. Juli 1999 1 K 3933/94, a. a. O.).

Das steuerlich entscheidende Kriterium ist nach dieser Rechtsprechung, ob der Steuerpflichtige Aufwendungen zum Beschaffen eines der Einkünfteerzielung dienenden Wirtschaftsgutes tätigt und diese tatsächlich gesondert mit Kredit finanziert. Die Darlehensverwendung ist unter Gesamtwürdigung der Umstände zu ermitteln. Hierbei können der im Darlehensvertrag angegebene Verwendungszweck und die Absicherung des Darlehens auf dem zur Einkünfteerzielung eingesetzten Objekt als Beweisanzeichen dienen (vgl. BFH Urteil vom 27. Oktober 1998 IX R 44/95, a. a. O.). Ist der wirtschaftliche Zusammenhang mit einer Einkunftsart durch eine derartige tatsächliche Verwendung der Fremdmittel begründet, sind die Schuldzinsen bei den Einkünften abzuziehen (vgl. BFH Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 2 - 3/88, a. a. O.).

Unerheblich ist, ob und weshalb der Steuerpflichtige vorhandene Eigenmittel nicht zum Bestreiten der mit Darlehen finanzierten Aufwendungen eingesetzt hat. Bei Geldschulden ebenso wie bei Sachschulden richtet sich die Entscheidung über die betrieblichen Veranlassung nach der tatsächlichen Verwendung der überlassenen Geld- oder Sachmittel. Die tatsächlich durchgeführte Entscheidung des Steuerpflichtigen, ob und wie er Eigen- und Fremdkapital verwendet, ist der Besteuerung zugrunde zu legen (vgl. dazu z. B. BFH-Großer Senat Beschluss vom 8. Dezember 1997 GrS 1 - 2/95, BStBl II 1998, 193, unter B. I. 2.). Von den Fremdmitteln kann er in Gänze oder teilweise eine Zuordnung zum der Einkünfteerzielung dienenden Gebäudeteil vornehmen. Gleichermaßen ist er bei Aufnahme mehrerer Darlehen - wie im Streitfall zu unterschiedlichen Bedingungen - frei, welches Darlehen er welchem Objekt in welcher Höhe zuordnet. Die Zuordnungsentscheidung ist dann einkommensteuerrechtlich zu beachten, wenn sie tatsächlich durchgeführt wird, d. h. wenn und soweit der jeweilige Kredit der gesonderten Finanzierung konkret und objektiv nachprüfbar dient (vgl. BFH Urteil vom 25. Januar 2001 IX R 27/97, DB 2001, 1284; FG München Urteil vom 9. Juli 1999, a. a. O.; FG Niedersachsen Urteil vom 9. März 2000 10 K 297/97, EFG 2000, 1064).

Ein bloßer rechtlicher Zusammenhang - etwa aufgrund einer Belastung des Grundstücks mit einer Hypothek - reicht nicht aus (vgl. BFH Urteil vom 29. Juli 1997 IX R 89/94, a. a. O., m. w. N.). Danach ist es auch alleine für die betriebliche Qualifikation einer Darlehensverbindlichkeit nicht ausreichend, dass sie in der Handelsbilanz ausgewiesen wird (vgl. BFH-Großer Senat Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 2 - 3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C. II. 2.). Der wirtschaftliche Zusammenhang kann auch nicht durch einen bloßen Willensakt des Steuerpflichtigen begründet werden (BFH Beschluss vom 22. Februar 1994 IX B 119/93, BFH/NV 1994, 778; BFH Urteil vom 24. April 1997 VIII R 53/95, BFHE 183, 155, BStBl II 1997, 682, unter II. 1. c, jeweils m. w. N.).

Gelingt der entsprechende Nachweis nicht, ist hilfsweise der anteilige Schuldzinsenabzug anzuwenden. In diesem Fall gilt auch - anders als bei gemischten Kontokorrentkonten wie die Kläger meinen - der Grundsatz der anteiligen Tilgung (vgl. BFH Urteil vom 7. November 1991 IV R 57/90, BStBl II 1992, 141). Maßstab für die vorzunehmende Aufteilung kann das Verhältnis der Wohn- bzw. Nutzflächen oder das Verhältnis der auf die einzelnen Wirtschaftsgüter entfallenden Einzelkaufpreise sein.

Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs im objektiven Sinne (Veranlassungsprinzip) mit einer Einkunftsart als Voraussetzung für den steuermindernden Abzug der geltend gemachten Aufwendungen trägt der Steuerpflichtige. Dem gemäß geht es zu Lasten des Steuerpflichtigen, wenn die Umstände, aus denen sich die betriebliche Veranlassung ergibt, nicht feststellbar sind (vgl. BFH Urteil vom 24. April 1997 VIII R 53/95, BStBl II 1997, 682).

II. Bei Anwendung dieser Grundsätze sind die geltend gemachten Aufwendungen für das Darlehen Nummer ... über 300.000,-- DM nicht in vollem Umfang als Betriebsausgaben abziehbar.

Da der Steuerpflichtige die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs mit einer Einkunftsart als Voraussetzung für den steuermindernden Abzug der geltend gemachten Aufwendungen trägt, obliegt es ihm, diese eindeutige und unmissverständliche Zuordnung vorzunehmen bzw. nachzuweisen. Daran fehlt es im Streitfall.

Die Aufforderung gemäß § 79b Abs. 2 FGO, die Aufteilung des Kaufpreises und die Verwendung der einzelnen Darlehen darzulegen und durch Unterlagen nachzuweisen, ist erfolglos geblieben. Der Senat kann daher auch in diesem Zusammenhang davon ausgehen, dass im Streitfall keine Zuordnung des Darlehens über 300.000,-- DM konkret vorgenommen wurde bzw. die entsprechenden Derlehensvaluta nicht ausschließlich für den Gebäudeteil der Praxis verwendet wurden. Diese Annahme ist schon deshalb zulässig, weil die Kläger ihrer Pflicht, aufgrund der gerichtlichen Aufforderung die in seiner Einflusssphäre liegenden Tatsachen und Beweismittel offen zu legen (§§ 76 Abs. 1 Satz 2 FGO, 90 Abs. 1 Satz 2 Abgabenordnung - AO -), verletzt haben. Derjenige, der seine Mitwirkungspflicht verletzt, darf aus seinem Verhalten keinen Vorteil ziehen. Aus diesem Grunde sind belastende Unterstellungen im Rahmen der Beweiswürdigung zulässig und gerechtfertigt (vgl. z. B. BFH Urteil vom 15. Februar 1989 X R 16/89, BStBl 1989, 462; Beschluss vom 8. August 1991 V R 19/88, BStBl II 1991, 939.

Nach dem vorgelegten Finanzierungsantrag für das Darlehen über 300.000,-- DM und der Darlehenszusage für das Darlehen über 390.000,-- DM dienten die beiden Darlehen der Finanzierung des Gebäudes insgesamt. Dementsprechend wurde auch die Sicherung der Darlehen einheitlich u. a. über eine Grundschuld von 690.000,-- DM vereinbart. Damit scheidet eine konkrete Zuordnung einzelner Darlehensmittel aus.

Gegen diese spricht auch die Höhe der einzelnen Darlehen. Bis zu 60 v. H. der Gesamtkosten ist die Baufinanzierung in der Regel zinsgünstiger als darüber hinaus gehende Beträge. Gleiches gilt für die Abtretung von anderweitigen Vermögensgegenständen. Damit dürfte die Vereinbarung des Kredites von 390.000,-- DM an der von den Banken aufgestellten 60 v. H.-Beleihungsgrenze orientiert gewesen sein, nicht an den Anschaffungskosten für die selbstgenutzte Wohnung. So wie es nicht ausreicht, die tatsächliche Verwendung eines Darlehens dadurch nachzuweisen, dass der Steuerpflichtige die insgesamt eingesetzten Eigen- und Fremdmittel gegenüberstellt und so die Notwendigkeit der Aufnahme eines Darlehens zur Finanzierung der Herstellungskosten des fremdgenutzten Gebäudeteils dem Grunde nach aufzeigt, weil sich hieraus nicht die konkrete Verwendung der Fremdmittel, sondern nur eine willentliche Zuordnung ergibt, reicht es ebenfalls nicht aus, lediglich zu behaupten, dass die beiden Darlehen der Höhe nach auf das Verhältnis der Flächen abgestellt war. Diese Behauptung ist aus den Akten im übrigen nicht nachvollziehbar. Aus der Einkommensteuer-Akte ergeben sich erklärte Anschaffungskosten (für Grund und Boden sowie Gebäude) für die Praxis in Höhe von DM 271.299,85, für die Wohnung in Höhe von 400.103,-- DM. Diese Beträge decken sich nicht mit den Darlehensbeträgen von 300.000,-- bzw. 390.000,-- DM. Der Auszahlungsbetrag des Darlehens über 300.000,-- DM betrug zwar nur 280.950,-- DM. Damit war der Auszahlungsbetrag nicht nur unwesentlich höher als die dokumentierten Anschaffungskosten der Praxis. Da die Anschaffungskosten der Wohnung über dem Betrag des zweiten Darlehens über 390.000,-- DM lagen, wurde die Wohnung zumindest teilweise auch über das Darlehen über 300.000,-- DM finanziert. Der Senat sieht sich allerdings auch nicht veranlasst, insoweit eine Aufteilung der Darlehenszinsen vorzunehmen, da die Kläger die Zuordnung und Verwendung des Darlehens - wie ausgeführt - nicht konkret nachgewiesen haben.

Der Senat verkennt nicht, dass die unterschiedliche Art der Finanzierung möglicherweise gedanklich auch auf die unterschiedliche Nutzung der Gebäudeteile abgestellt gewesen sein könnte. Dieser Wille ist aber - wie ausgeführt - nicht alleine maßgeblich. Es handelt sich um abstrakte Berechnungen, die als solche keinen wirtschaftlichen Zusammenhang begründen können (vgl. FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 4. Juli 1995 6 K 1026/95, EFG 1996, 365). Die Kläger haben es versäumt, die konkrete Zuordnung der getrennten Darlehen auf die einzelnen Gebäude vorzunehmen bzw. nachzuweisen, was leicht beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags bzw. der Darlehensverträge möglich gewesen wäre bzw. durch Beweisanzeichen diese Zuordnung deutlich zu machen. Die Klage war daher abzuweisen.

Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war nicht zuzulassen, weil die gesetzlichen Voraussetzungen dafür nicht vorliegen.