08.01.2010
Finanzgericht Schleswig-Holstein: Urteil vom 28.03.2001 – II 1/2000
In eine Rücklage gem. § 6b EStG kann nur der Teil des Veräußerungsgewinns eingestellt werden, der den Grund und Boden i. S. des § 6b Abs. 1 EStG betrifft.
Das Recht eines AZV, das erworbene Grundstück mit Klärschlamm zu verfüllen („Auffüllrecht”). stellt ein selbständiges, im Rahmen des § 6b EStG nicht berücksichtigungsfähiges Wirtschaftsgut dar.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, in welcher Höhe die Klägerin für den Gewinn aus dem Verkauf eines Grundstücks eine Rücklage nach § 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG) bilden durfte.
Die Klägerin betreibt ein Tiefbauunternehmen. Sie ermittelt den Gewinn durch Bestandsvergleich (§ 5 EStG).
Im Jahre 1982 erwarb die Klägerin ein unbebautes Grundstück mit einem Kies- und Sandvorkommen. Am 5. Juli 1982 erhielt die Klägerin die Genehmigung, auf dem Grundstück Sand abzubauen. Die Genehmigung war unter der Auflage erteilt worden, die entstehende Grube zum Zwecke der Rekultivierung wieder zu verfüllen. Als Verfüllgut durften nur wasserunlösliche Stoffe verwendet werden. Die endgültige Rekultivierung hatte bis zum 31. Dezember 1990 zu erfolgen.
Nach Abbau des Sandvorkommens schloss die Klägerin am 27. Dezember 1988 mit dem Abwasser-Zweckverband (AZV) einen notariellen Vertrag über den Verkauf dieses Grundstücks. Der vorläufige Kaufpreis betrug 341.000 DM und setzte sich wie folgt zusammen:
| a) | Entschädigung für Grund und Boden (2 DM/qm, bei 3 ha) | 60.000 DM |
| b) | Entschädigung des Auffüllrechts von vorläufig 116.000 cbm (125.000 cbm ./. 9.000 cbm Mutterbodenabdekkung) x 2,50 DM (vorbehaltlich einer genauen Masseermittlung aufgrund einer noch durchzuführenden Vermessung) | 290.000 DM |
| Summe: | 350.000 DM | |
| c) | abzüglich Aufwendungen für die erforderliche Mutterbodenabdeckung von rd. 9.000 cbm x 1 DM | 9.000 DM |
| 341.000 DM |
In § 9 des Vertrages behielt sich der AZV ein jederzeitiges Rücktrittsrecht vor - und zwar ohne Angabe von Gründen.
Das Rücktrittsrecht war vereinbart worden, weil der AZV an dem Erwerb des Grundstücks nur interessiert war, wenn ihm die behördliche Genehmigung zur Lagerung von Klärschlamm erteilt werden würde, der in seinem Betrieb anfiel. Für die Erteilung der Genehmigung wurde es erforderlich, den Kaufpreis für das Grundstück in der oben dargestellten Weise kalkulatorisch aufzuteilen, um der Genehmigungsbehörde gegenüber darzulegen, welchen Wert das Grundstück für den Erwerber im Hinblick auf die Beseitigung von Klärschlamm hatte.
Dem AZV wurde mit Verwaltungsakt vom 10. Dezember 1992 die Errichtung eines Klärschlamm-Zwischenlagers für einen Zeitraum von längstens 12 Jahren genehmigt.
Bereits am 23. November 1992 erklärten die Klägerin und der AZV, dass sie sich darüber einig sind, dass das dem Käufer vorbehaltene Rücktrittsrecht nunmehr aufgehoben werde und der Kaufvertrag vom 27. Dezember 1988 unter Berücksichtigung der nachstehenden Änderungen vollzogen werden soll und dass u. a. der Kaufpreis für das 3 ha große Grundstück 330.000 DM betrage und bis zum 30. November 1992 fällig werde.
Die Klägerin stellte den gesamten Veräußerungsgewinn in Höhe von 280.000 DM in ihrer Schlussbilanz zum 31. Dezember 1992 in eine Rücklage gemäß § 6b EStG ein.
Im Jahre 1996 führte das beklagte Finanzamt (FA) für die Veranlagungszeiträume 1992 bis 1994 eine Außenprüfung durch. Die Rücklage erkannte der Prüfer nur insoweit an, als sie die aufgedeckten stillen Reserven für den Grund und Boden (10.000 DM) betraf. Im Übrigen vertrat der Prüfer die Ansicht, dass ein selbständiges Wirtschaftsgut (WG), das „Verfüllrecht”, veräußert worden war. In Höhe des Differenzbetrages (270.000 DM) wurde die Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst.
Das FA schloss sich der Meinung des Prüfers an. Am 10. Januar 1997 erging ein entsprechend geänderter Feststellungsbescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1992.
Dagegen erhob die Klägerin Einspruch und führte zur Begründung im Wesentlichen aus:
Durch die Grundstücksveräußerung mit Vertrag vom 23. November 1992 sei ein Gewinn entstanden, der in voller Höhe in eine Rücklage gemäß § 6b EStG eingestellt werden könne. Das FA gehe davon aus, dass die Klägerin durch diesen Vertrag zwei WG verkauft habe, den Grund und Boden des Grundstücks für einen Preis von 60.000 DM und ein Rekultivierungsrecht für den Restbetrag des vereinbarten Kaufpreises. Dieser Ansicht könne schon deshalb nicht zugestimmt werden, weil die 6-b-Rücklage nicht für einen sich aus dem Vertrag vom 27. Dezember 1988 ergebenden Gewinn gebildet worden sei. Die Rücklage sei vielmehr in der Schlussbilanz des Jahres 1992 für einen Gewinn gebildet worden, der aufgrund des am 23. November 1992 abgeschlossenen Vertrages entstanden sei. Nach diesem Vertrag habe die Klägerin aber an den AZV nur ein Grundstück und kein weiteres WG „Auffüllrecht” verkauft. Der durch die Erfüllung dieses Vertrages entstandene Gewinn beziehe sich also nur auf den veräußerten Grund und Boden und nicht auf ein veräußertes Rekultivierungsrecht. Etwas anderes könne auch nicht aus dem Vertrag vom 27. Dezember 1988 hergeleitet werden, wenn auch in diesem Vertrag durch die Aufteilung des Kaufpreises der Eindruck entstehen könne, es seien zwei verschiedene WG, nämlich Grund und Boden und ein Auffüllrecht verkauft worden. Dieser Auffassung stünden folgende Umstände und Überlegungen entgegen:
Der Vertrag von 1988 sei von den Vertragsparteien nicht als endgültiger Kaufvertrag gemeint gewesen, sondern nur als eine Art Vorvertrag. Das ergebe sich aus dem vereinbarten jederzeitigen Rücktrittsrecht des Käufers unter Nichterfüllung des Vertrages. Wenn aber der Vertrag von 1988 nur ein Vorvertrag gewesen sei, dann könne die in ihm getroffene Vereinbarung über die Aufteilung eines darin angegebenen Entgeltes bei der Auslegung der später im Kaufvertrag getroffenen, von dem Vorvertrag abweichenden Vereinbarung über den endgültigen Kaufpreis nicht zugrunde gelegt werden. Dies könne auch deshalb nicht geschehen, weil die in dem Vorvertrag getroffene Entgeltverteilung nicht von Überlegungen über das zu verkaufende WG, sondern ausschließlich davon bestimmt worden sei, der Genehmigungsbehörde darzulegen, welchen wirtschaftlichen Wert das erworbene Grundstück für den AZV im Hinblick auf die Beseitigung von Klärschlamm gehabt habe. Die Klägerin könne durch den Vertrag vom 23. November 1992 auch deshalb kein WG „Auffüllrecht” verkauft haben, weil sie ein solches veräußerliches Recht nie besessen habe. Dies ergebe sich allein daraus, dass der Erwerber, der AZV, für die Verfüllung des Grundstücks eine neue Genehmigung benötigt habe. Das einzige Recht, welches die Klägerin besessen und welches sie an den AZV habe verkaufen und veräußern können, sei das Eigentum an dem verkauften Grundstück. Nur dafür könne der Kaufpreis von 341.000 DM bezahlt worden sein. Es sei zwar zutreffend, dass die Klägerin nach der ihr erteilten Genehmigung zur Entnahme von Sand aus dem Grundstück zur Wiederauffüllung des Grundstücks verpflichtet gewesen sei. Aus einer solchen Verpflichtung könne aber kein veräußerbares Recht hergeleitet werden. Das werde auch daran deutlich, dass für eine Auffüllverpflichtung eine Rückstellung gebildet werden müsse, was ausgeschlossen wäre, wenn eine solche Rekultivierungsverpflichtung gleichzeitig ein bewertbares Rekultivierungsrecht beinhalten würde. Abgesehen davon, dass die Klägerin kein Auffüllrecht besessen habe, das sie an den AZV hätte verkaufen können, könne ein Auffüllrecht - selbst wenn es ein solches bewertbares und veräußerbares Recht gäbe - nicht mit einem Mineralgewinnungsrecht gleichgestellt oder verglichen werden. Aus diesem Grunde gehe auch der Hinweis des FA auf die zitierte höchstrichterliche Rechtsprechung fehl. Die vom FA herangezogenen Urteile seien auf ein Loch in einem Grundstück, das durch die Ausbeutung eines Bodenschatzes entstanden sei, nicht übertragbar, denn ein Loch könne niemals ein selbständig bewertungsfähiges WG sein. Ein Auffüllrecht - wenn es ein solches gebe - berechtige den Inhaber - ebenso wie den Inhaber einer Baugenehmigung - zur Hinzuführung von WG zu dem Grundstück. Beide Berechtigungen würden sich dadurch unterscheiden, dass man bei einem Auffüllrecht dem Grundstück etwas hinzufügen dürfe, was unter dem Niveau des Grund und Bodens liege, während bei einer Baugenehmigung dem Inhaber dieses Recht erlaubt werde, etwas dem Grund und Boden über dem Grundstücksniveau hinzuzufügen. Beide Rechte hätten gemein, dass sie keine selbständig bewertungsfähigen WG seien. Sie würden lediglich den Wert eines Grundstücks erhöhen. Sie seien, anders als Bodenschätze oder Mineralgewinnungsrechte vom Grund und Boden nicht trennbar. Sie könnten ohne den Grund und Boden nicht veräußert werden, wenn man von den hier nicht interessierenden Fällen der dinglichen oder schuldrechtlichen Nutzungsüberlassung des Grund und Bodens einmal absehe. Der AZV habe kein Auffüllrecht erworben. Er habe das Grundstück lediglich zur Zwischenlagerung von Klärschlamm nutzen wollen. Es werde insoweit auf die Baugenehmigung vom 10. Dezember 1992 zur Errichtung des Klärschlamm-Zwischenlagers für den Zeitraum von längstens 12 Jahren und die der Klägerin seinerzeit erteilte Sandabbaugenehmigung mit Verlängerung vom 5. Juli 1982 und 22. Juli 1985 verwiesen. Der AZV habe gerade an diesem Grundstück ein großes Interesse gehabt, weil dieses Grundstück bereits eine Grube enthalten habe, in die nur noch die Vorrichtungen zur Zwischenlagerung von Klärschlamm hätten eingebaut werden müssen. Dem AZV sei es wichtig gewesen, ein Grundstück mit einem vorhandenen Baggerloch zu erwerben, das auch bereits gewerblich genutzt worden sei. Damit seien die Voraussetzungen geschaffen worden, von der Behörde eine Genehmigung für die Zwischenlagerung von Klärschlamm zu erhalten. Insoweit sei für den AZV das Grundstück mit Grube wertvoller gewesen als ein Grundstück ohne Grube. Die Klägerin sei allein an der Erzielung eines guten Kaufpreises interessiert gewesen. Der Begriff des Auffüllrechts sei im Vertrag vom 27. Dezember 1988 allein deshalb erwähnt worden, um eine Bewertungsgrundlage für die Höhe des Kaufpreises für den Grund und Boden den Genehmigungsbehörden des AZV zu verdeutlichen. Es werde insoweit auf ein Schreiben des AZV vom 16. September 1999 verwiesen, in dem dieser ausdrücklich und wiederholt bestätige, dass der Kaufpreis lediglich für das Grundstück und nicht für ein Verfüllrecht gezahlt worden sei. Nach Ablauf der dem AZV erteilten Genehmigungen für die Zwischenlagerung sei die Grube bisher nicht verfüllt worden, sondern bleibe nach Entfernen des Zwischenlagergutes leer. Es sei zurzeit beabsichtigt und gewünscht, die Grube als Biotop einzureichen. Auch dieser Sachverhalt verdeutliche, dass ein Auffüllrecht i. S. eines verkehrsfähigen Rechts zur dauerhaften Verfüllung dieser Grube niemals Gegenstand eines Kaufvertrages geworden sei.
Der Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen. Das FA führte u. a. aus:
Im Streitfall sei Gegenstand des Kaufvertrages ein Auffüllrecht gewesen. Dieses sei nicht als Teil des WG Grund und Boden i. S. des § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG, sondern als selbständiges, nicht gemäß § 6b Abs. 3 EStG rücklagefähiges WG anzusehen. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung sei der Begriff Grund und Boden i. S. des § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG enger als der des Grundstücks im bürgerlich-rechtlichen Sinne auszulegen und umfasse daher nur den sog. nackten Grund und Boden (BFH BStBl II 1989, 1016 und Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 1994, 172). Ein Grundstück im bürgerlich-rechtlichen Sinne könne einkommensteuerrechtlich aus mehreren WG bestehen, nämlich einerseits aus dem Grund und Boden, einem im Grund und Boden ruhenden, aber bereits entdeckten und in den wirtschaftlichen Verkehr gebrachten Bodenschatz oder Nutzungsrechten. Zivilrechtliche Bestandteile des Grundstücks, auch wesentliche Bestandteile wie z. B. Gebäude, Gebäudeteile und die zur Herstellung eines Gebäudes eingefügten Anlagen gehörten nicht zum Grund und Boden i. S. von § 6b Abs. 1 EStG, soweit sie nach allgemeinen bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen selbständige WG seien. Zu den WG im einkommensteuerrechtlichen Sinne zählten nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung alle vermögenswerten Vorteile des Betriebs einschließlich tatsächlicher Zustände und konkreter Möglichkeiten, sofern ihnen im Geschäftsverkehr ein selbständiger Wert beigelegt werde und sie - allein oder mit dem Betrieb - verkehrsfähig seien. Nach diesen Grundsätzen stelle das Recht, die auf dem Grundstück der Klägerin durch den Kiesabbau entstandene Grube mit Klärschlamm zu verfüllen, ein selbständiges WG dar. Daran ändere sich auch nichts durch die Tatsache, dass die Lagerung des Klärschlamms zeitlich begrenzt gewesen sei. Ausschlaggebend sei, dass der AZV am Erwerb des Grundstücks, wie die Klägerin selbst dargelegt habe, gerade wegen des Vorhandenseins des Baggerlochs, interessiert gewesen sei und dafür einen entsprechenden Kaufpreis gezahlt habe. Entgegen der Ansicht der Klägerin handele es sich bei dem „Auffüllrecht” nicht um einen tatsächlichen Vorteil infolge eines Rechtsreflexes, sondern um einen vermögenswerten Vorteil, dem im Geschäftsverkehr ein selbständiger Wert zukomme und der auch verkehrsfähig sei. Einer selbständigen Bewertung zugänglich seien Gegenstände und Vorteile, wenn sie sich zu greifbaren werthaltigen Einzelobjekten konkretisiert hätten und ein gedachter Erwerber des Betriebs hierfür im Rahmen des Gesamtkaufpreises ein besonderes Entgelt ansetzen würde. Ein solcher Fall liege im Streitfall vor. Nach dem zwischen der Klägerin und dem Grundstückskäufer 1988 geschlossenen Grundstückskaufvertrag habe sich der Kaufpreis aus mehreren Einzelpositionen zusammengesetzt, nämlich der Entschädigung für den Grund und Boden zuzüglich der Entschädigung für das Auffüllrecht abzüglich der Aufwendungen für die erforderliche Mutterbodenabdeckung. Die Vertragsparteien hätten damit der Berechtigung, die auf dem Grundstück der Klägerin durch den Kiesabbau entstandene Grube mit Klärschlamm zu verfüllen, einen eigenständigen Wert beigemessen. Unerheblich sei dabei, dass in dem Vertrag vom 23. November 1992 der Kaufpreis nur noch in einer Summe vereinbart worden sei. Dieser Vertrag sei kein neuer eigenständiger Vertrag, sondern ändere lediglich den von 1988 ab. Beide Verträge seien in ihrer Gesamtschau zu betrachten. Gegen die Annahme eines WG spreche auch nicht, dass die Klägerin verpflichtet gewesen sei, die durch den Kiesabbau entstandene Grube zu rekultivieren und dieser Verpflichtung anfangs keinen Wert beigemessen habe. WG könnten selbst dann vorliegen bzw. künftig entstehen, wenn der Kaufmann für diese mangels Kenntnis über deren Vorhandensein keine konkret zurechenbaren Ausgaben getätigt habe, z. B. für nachträglich bekannt gewordene Bodenschätze (BFH/NV 1994, 473) oder für einen über das Grundstück fließenden Bach, der zusammen mit dem Grundstück erworben worden sei und bei dem sich später eine mögliche Stromerzeugung als Energieträger herauskristallisiert habe (BFH BStBl II 1989, 1016). Eine Verselbständigung als WG trete in den genannten Fällen dann ein, wenn ein Erwerber einen Kaufpreis nicht nur für das Grundstück, sondern auch für den sonstigen Nutzungsvorteil zahle. Dies sei im Streitfall geschehen. In diesem Zuammenhang sei es unerheblich, dass der Erwerber für die Auffüllung der Grube eine behördliche Genehmigung benötigt habe, denn lediglich die Nichterteilung einer erforderlichen behördlichen Genehmigung könne die Annahme eines selbständigen WG hindern. Im Übrigen komme es auf die Bilanzierbarkeit des sog. „Auffüllrechts” nicht an. Die Bilanzierbarkeit sei kein Merkmal dafür, dass ein Vermögensgegenstand ein WG i. S. des Einkommensteuer(ESt-)-Rechts darstelle. Außerdem sei zu berücksichtigen, dass nach der vorgesehenen Abdeckung der mit Klärschlamm aufgefüllten Grube mit Mutterboden der oberirdische Grund und Boden einer anderen Nutzung zugänglich sei als der entstandene Hohlraum. Zu diesem Zeitpunkt stehe der verfüllte Hohlraum in einem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang als die Oberfläche des Grund und Bodens und sei als gesondertes WG anzusetzen (BFH BStBl II 1983, 203 zur Eigenschaft eines unterirdischen Hohlraumes als WG). Für die Beurteilung auf den Zeitpunkt der Veräußerung sei unerheblich, dass sich zwischenzeitlich andere Pläne zur Nutzung des Grundstücks nach Ablauf der Klärschlammlagerung ergeben hätten. Das Auffüllrecht sei auch verkehrsfähig, denn es sei individualisierbar und gemeinsam mit dem Grundstück veräußerbar. Für die Annahme eines WG sei es unschädlich, dass es möglicherweise nicht einzeln veräußert werden könne. Das vorliegende WG Auffüllrecht sei in § 6b EStG nicht gesondert aufgeführt, eine analoge Anwendung auch auf Gewinne aus der Veräußerung anderer nicht in der Vorschrift aufgeführter WG sei nicht zulässig. Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG könnten nur Gewinne aus der Veräußerung der dort ausdrücklich bezeichneten WG von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG aufgeführten WG abgezogen bzw. nach § 6b Abs. 3 EStG in eine steuerfreie Rücklage gestellt werden. Die Aufzählung in § 6b Abs. 1 a EStG sei abschließend.
Gegen die ablehnende Einspruchsentscheidung hat die Klägerin Klage erhoben und begehrt, den Gewinn unter Berücksichtigung einer Rücklage gemäß § 6b EStG in Höhe von 280.000 DM festzustellen. Zur Begründung trägt sie vor:
Die angefochtenen Verwaltungsakte seien rechtswidrig und verletzten die Klägerin in ihren Rechten. Die in der Einspruchsentscheidung enthaltene Sachverhaltsdarstellung bedürfe folgender Ergänzung: Der AZV habe das erworbene Grundstück nicht zur Lagerung, sondern zur Zwischenlagerung von Klärschlamm erworben, d. h. der eingelagerte Klärschlamm sei nur für eine bestimmte Zeit bis zu seiner Trocknung eingelagert worden. Anschließend sei der eingelagerte Klärschlamm wieder entfernt und neuer Klärschlamm zwischengelagert worden. Deshalb habe die behördliche Genehmigung auch auf die Zwischenlagerung und nicht auf die Lagerung von Klärschlamm gelautet. Dass der Erwerb des Grundstücks durch den AZV nur zur Zwischenlagerung von Klärschlamm gedient habe, ergebe sich auch aus der Tatsache, dass zurzeit auf dem Grundstück kein Klärschlamm zwischengelagert werde. Das Grundstück befinde sich heute in dem Zustand, in dem es sich nach der Sandausbeute befunden habe. Die vom AZV errichteten baulichen Schutzmaßnahmen zur Klärschlammbeseitigung seien entfernt worden. Es sei beabsichtigt, die vorhandene Grube nicht mehr zu verfüllen, sondern als Biotop einzurichten. Außerdem sei die in der Genehmigung zur Sandausbeute vom 5. Juli 1982 enthaltene Auffüllverpflichtung im Zusammenhang mit der dem AVZ erteilten Genehmigung zur Zwischenlagerung von Klärschlamm aufgehoben worden. Nicht zutreffend sei auch die in der Einspruchsentscheidung enthaltene Darstellung, dass daraufhin das Rücktrittsrecht aufgehoben und ein Kaufpreis in Höhe von 330.000 DM in einer Summe vereinbart worden sei. Aus der Verwendung der Worte „in einer Summe vereinbart” könnte geschlossen werden, dass der Kaufpreis von 330.000 DM für zwei WG, nämlich für den Grund und Boden und die durch den Sandabbau entstandene Grube (Auffüllrecht) vereinbart worden sei. Das sei jedoch nicht der Fall. Der Kaufpreis von 330.000 DM sei ausschließlich für den veräußerten Grund und Boden gezahlt worden. Dies ergebe sich zum einen schon aus der im Vertrag vom 23. November 1992 auf Seite 2 verwendeten Formulierung: Der Kaufpreis für die Übertragung des Grundstücks beträgt 330.000 DM ... Für die Richtigkeit dieser Sachverhaltsdarstellung und dafür, dass niemals über den Verkauf eines Auffüllrechts verhandelt worden sei, sondern dieser Begriff in dem Vorvertrag vom 27. Dezember 1988 lediglich deshalb verwendet worden sei, um eine Bewertungsgrundlage für die Höhe des Kaufpreises für den Grund und Boden der Genehmigungsbehörde des AZV zu verdeutlichen, werde auf das bereits zu den Akten eingereichte Schreiben des AZV vom 16. September 1999 verwiesen. Etwas anderes könne nicht der Nr. 6 des notariellen Vertrages vom 23. November 1992 entnommen werden. Dort laute es zwar, dass im übrigen die Bestimmungen in dem Kaufvertrag vom 27. Dezember 1988 einschließlich der in dem Kaufvertrag erteilten Vollmachten im vollen Umfang erhalten bleiben sollten, jedoch handele es sich bei diesen aufrechterhaltenen Bestimmungen gerade nicht um die in Abschn. 2 § 2 des Vertrages vom 27. Dezember 1988 enthaltene kalkulatorische Auflistung des Kaufpreises auf den Grund und Boden und ein angebliches Auffüllrecht. Die Sachverhaltsdarstellung in der Einspruchsentscheidung müsse auch noch um die Einzelheiten der durch die Genehmigung vom 5. Juli 1982 der Klägerin auferlegten Auffüllverpflichtung ergänzt werden. Sie bestehe darin, dass als Verfüllgut nur wasserungefährliche Stoffe wie z. B. gewachsener Grund und Boden, mineralische Abbruchstoffe verwendet werden dürften. Das Einbringen von Schutt, Müll und Gerümpel in die Grube sei durch geeignete Maßnahmen zu verhindern. Klärschlamm hätte zur Verfüllung nicht verwendet werden dürfen. In rechtlicher Hinsicht könne der durch die Veräußerung des Grundstücks erzielte Gewinn von 280.000 DM in vollem Umfang in eine Rücklage nach § 6b EStG eingestellt werden. Strittig sei allein die Frage, ob der Veräußerungsgewinn nur auf den Grund und Boden oder zum Teil auch auf ein mitveräußertes selbständiges WG „Auffüllrecht” entfalle. Es könne der Einspruchsentscheidung nicht mit letzter Sicherheit entnommen werden, ob das FA hinsichtlich des veräußerten Grundstücks als neben dem Grund und Boden bestehendes zweites WG ein Auffüllrecht oder eine Baggergrube, also ein Loch meine. Wenn der Kaufpreis für das Vorhandensein des Baggerlochs gezahlt worden wäre, käme als zweites neben dem Grund und Boden bestehendes selbständiges WG nicht ein Auffüllrecht, sondern eine Grube, also ein an der Erdoberfläche vorhandenes Loch in Frage. Den übrigen Ausführungen in der Einspruchsentscheidung könne entnommen werden, dass das FA nicht das vorhandene Baggerloch, sondern ein Auffüllrecht als selbständiges WG ansehe. Voraussetzung dafür, dass der entstandene Veräußerungsgewinn zum Teil auf ein WG „Auffüllrecht” entfalle, wäre, dass gleichzeitig mit der Entstehung einer durch den Abbau von Sand, Kies oder sonstigen Mineralien auf der Erdoberfläche geschaffenen Grube auch für den Hersteller dieser Grube ein selbständiges WG „Auffüllrecht” originär entstehen könne, dass die Klägerin Inhaberin eines solchen Auffüllrechts gewesen wäre und dass sie dieses Auffüllrecht an den AZV veräußert habe. Keine dieser Voraussetzungen sei im Streitfall gegeben. Durch den Abbau von Sand und der daraus resultierenden Grube sei für die Klägerin kein selbständiges WG „Auffüllungsrecht” entstanden. Die für den Grundstückseigentümer sich ergebende Möglichkeit der Auffüllung sei vielmehr unmittelbarer Ausfluss seines Eigentumsrechts. Der Schaffung eines entsprechenden selbständigen WG stehe allein schon die Tatsache entgegen, dass der Grundstückseigentümer, dem der Abbau von Sand oder Kies durch eine öffentlich-rechtliche Genehmigung gestattet werde, gleichzeitig mit der Genehmigung öffentlich-rechtlich verpflichtet werde, die durch den Sand- und Kiesabbau entstandene Grube wieder zu verfüllen Eine solche Verpflichtung könne nicht als vermögenswerter Vorteil i. S. der in der Einspruchsentscheidung aufgeführten Definition des Begriffs WG angesehen werden. Einer solchen Verpflichtung könne im Geschäftsverkehr auch kein selbständiger Wert beigelegt werden, denn niemand würde für die Übernahme einer solchen Auffüllverpflichtung etwas bezahlen. Im Streitfall sei die Baggergrube nur deshalb entstanden, weil die Klägerin ihrer Verpflichtung zur kontinuierlichen Verfüllung nicht nachgekommen sei. Die Klägerin hätte jederzeit von der zuständigen Behörde zur Erfüllung der ihr obliegenden öffentlich-rechtlichen Verpflichtung gezwungen werden können. Es sei nicht vorstellbar, dass unter diesen Umständen für die Klägerin durch den Sandabbau ein Recht zur Verfüllung der Baggergrube mit Klärschlamm als selbständiges WG entstanden sei. Entgegen der Meinung des FA ergebe sich Gegenteiliges auch nicht aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung, wonach Gegenstände und Vorteile dann einer selbständigen Bewertung zugänglich seien, wenn sie sich zu greifbaren werthaltigen Einzelobjekten konkretisiert hätten und ein gedachter Erwerber des Betriebs hierfür im Rahmen des Gesamtkaufpreises ein besonderes Entgelt ansetzen würde. Ein gedachter Erwerber der Klägerin, die ein Tiefbauunternehmen betreibe, hätte im Jahre 1992 im Rahmen des Gesamtkaufpreises für den Betrieb der Klägerin kein besonderes Entgelt für ein Auffüllrecht hinsichtlich des erworbenen Grundstücks angesetzt. Er hätte kein solches Recht, sondern lediglich die Auffüllverpflichtung erworben. Die Klägerin sei im Zeitpunkt der Veräußerung des Grundstücks weder Inhaberin eines Rechts zur Auffüllung der auf dem Grundstück vorhandenen Grube mit Klärschlamm noch Inhaberin eines Rechts zur Lagerung von Klärschlamm in dieser Grube gewesen. Außerdem hätte ein gedachter Erwerber des Betriebs der Klägerin kein Interesse an einer Auffüllung der Grube auf dem Grundstück mit Klärschlamm gehabt, weil im Betrieb eines Tiefbauunternehmens kein Klärschlamm anfalle. Die Auffassung des FA könne auch nicht aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung über die steuerliche Behandlung von Bodenschätzen hergeleitet werden. Als Vermögensgegenstand greifbar und damit zum WG im einkommensteuerrechtlichen Sinne werde ein Bodenschatz erst dann, wenn der Grundstückseigentümer über ihn verfüge, indem er ihn zu verwerten beginne. Diese Grundsätze seien auf den Streitfall nicht übertragbar, weil weder eine Grube noch ein Auffüllrecht ein Bodenschatz sei. Ihrem Wesen nach bestehe die höchstrichterliche Rechtsprechung zur steuerlichen Behandlung der Bodenschätze darin, dass ein im Grund und Boden eines Grundstücks ruhender besonderer materieller Wert, nämlich der Bodenschatz, est dann als selbständiges WG in Erscheinung trete, wenn er dem allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr zugänglich sei. Der materielle Wert müsse aber als solcher bereits vor seiner Konkretisierung als WG vorhanden sein. Wenn ein solcher Wert nicht vorhanden sei, könne auch nichts zu einem WG konkretisiert werden. Deshalb könne die höchstrichterliche Rechtsprechung zur Bewertung des Bodenschatzes nicht auf immaterielle WG wie ein Auffüllrecht übertragen werden. Entsprechendes gelte für ein Loch in der Erdoberfläche, wie z. B. ein Baggerloch. Dass eine durch Sand- und Kiesabbau auf dem Grundstück entstandene Grube nicht die Entstehung eines selbstständigen WG „Auffüllrecht” zur Folge habe, sondern lediglich einen unmittelbaren Ausfluss des Eigentums am Grund und Boden darstelle, ergebe sich auch aus dem Vergleich mit der, von einer evtl. erforderlichen öffentlich-rechtlichen Genehmigung abgesehen, sich unmittelbar aus dem Eigentum an einem Grundstück ergebenden Möglichkeit, den Grund und Boden zu bebauen oder auf ihm Sachen zu lagern. Diese Möglichkeiten seien, wenn Grund und Boden veräußert werde, keine für sich allein bewertbaren und verkehrsfähigen Vorteile, die zur Annahme eines neben dem Grund und Boden bestehenden WG führten. Die gegenteilige Auffassung müsse zwangsläufig dazu führen, dass bei der Veräußerung eines unbebauten Grundstücks, auf dem sich ein Berg befinde, ebenfalls die Veräußerung von zwei WG, nämlich des Grund und Bodens und eines Abtragungsrechts hinsichtlich des Berges, angenommen werden. Es liege auf der Hand, dass eine solche Betrachtung unzutreffend sei. Es könne auch nicht davon ausgegangen werden, dass die Klägerin hinsichtlich der durch den Sandabbau auf dem Grundstück entstandenen Baggergrube Inhaberin eines Rechts zur Verfüllung der Grube mit Klärschlamm gewesen sei. Ein Recht zur Zwischenlagerung von Klärschlamm habe die Klägerin nicht besessen. Diese Tatsache ergebe sich daraus, dass die Klägerin nach der ihr am 5. Juli 1982 erteilten Sandabbaugenehmigung verpflichtet gewesen wäre, die durch den Sandabbau entstehende Grube kontinuierlich mit wasserungefährlichen Stoffen zu verfüllen, in keinem Fall jedoch mit Klärschlamm, auch nicht zur Zwischenlagerung. Aus dem Vorliegenden ergebe sich, dass die Klägerin an den AZV kein Recht zur Auffüllung der sich auf dem Grundstück durch den Sandabbau entstandenen Grube mit Klärschlamm habe veräußern können. Ein Recht, das man nicht inne habe, könne man nicht veräußern. Auch nach dem Inhalt des Kaufvertrages vom 23. November 1992 sei kein Auffüllrecht veräußert worden. Kaufgegenstand sei nach diesem Vertrag ausschließlich das Grundstück gewesen. Für dieses Grundstück sei ein Kaufpreis von 330.000 DM vereinbart worden. Auch könne der Auffassung nicht zugestimmt werden, dass der Vertrag vom 23. November 1992 kein neuer eigenständiger Vertrag gewesen sei, sondern lediglich die Vereinbarung vom 27. Dezember 1988 abgeändert habe mit der Folge, dass beide Verträge in einer Gesamtschau zu betrachten seien. Dem Vertrag vom 27. Dezember 1988 komme nur die Bedeutung eines Vorvertrages zu, der für die Auslegung des endgültigen Vertrages vom 23. November 1992 keine Bedeutung habe. Die Vorläufigkeit des Vertrages von 1988 ergebe sich aus dem darin vereinbarten Rücktrittsrecht für den AZV. Dieser sei an dem Grundstückserwerb nur dann interessiert gewesen, wenn ihm von der zuständigen Behörde das Recht zur Zwischenlagerung von Klärschlamm auf dem zu erwerbenden Grundstück in Bokel erteilt werde. Deshalb sei auch vereinbart worden, dass die Übergabe des Grundstücks erst am Ersten des Monats erfolgen solle, der auf die rechtskräftige Feststellung des Planfeststellungsverfahrens folge, was die vom AZV beabsichtigte Nutzung betreffe. Es könne aber demzufolge davon ausgegangen werden, dass der AZV sein Rücktrittsrecht ausgeübt hätte, wenn ihm eine solche behördliche Genehmigung nicht erteilt worden wäre. Die Vorläufigkeit des Vertrages von 1988 ergebe sich auch daraus, dass die Klägerin die streitige 6-b-Rückstellung nicht bereits im Jahre 1988, sondern erst im Streitjahr 1992 gebildet habe. Schließlich spreche gegen eine Gesamtschau auch der Umstand, dass die Passage des Vertrages vom 27. Dezember 1988, aus der das FA die Veräußerung eines selbständigen Auffüllrechts herleite, durch den Vertrag vom 23. November 1992 aufgehoben worden sei, also nicht mehr Gegenstand der endgültigen Kaufpreisvereinbarung gewesen sei. In dem letztgenannten Vertrag sei die Aufhebung des Rücktrittsrechts mit der Maßgabe vereinbart worden, den Vertrag vom 27. Dezember 1988 unter Berücksichtigung der nachstehenden Änderungen zu vollziehen. Zu diesen nachstehenden Änderungen habe die Vereinbarung nur eines Kaufpreises für das Grundstück, also für den Grund und Boden, und damit die Aufhebung der in dem Vertrag vom 27. Dezember 1988 vereinbarten kalkulatorischen Aufteilung des Kaufpreises gehört. Selbst wenn man der Ansicht des FA folge und beide Verträge in einer Gesamtschau betrachte, könne nicht davon ausgegangen werden, dass neben dem Grund und Boden ein daneben selbständig bestehendes WG „Auffüllrecht” veräußert worden sei, denn unter Abschnitt 1 des Vertrages vom 27. Dezember 1988 ergebe sich, dass als Kaufgegenstand allein das im Grundbuch von ... eingetragene Grundstück und nicht auf ein daneben bestehendes Auffüllrecht bezeichnet werden. Die Klägerin und der AZV hätten in dem Vertrag vom Dezember 1988 dem Auffüllrecht keinen eigenständigen Wert beigemessen. Es sei bereits im Einspruchsverfahren unter Beweisantritt der Klägerin vorgetragen worden, dass es sich bei der im Vorvertrag vom 27. Dezember 1988 vorgenommenen Aufteilung des Kaufpreises auf den Grund und Boden und ein Auffüllrecht lediglich um eine kalkulatorische Aufteilung des Kaufpreises für Grund und Boden gehandelt habe, durch die der AVZ habe verdeutlicht werden sollen, welchen Wert der vom AZV zu erwerbende Grund und Boden für diesen habe. Dass die Vertragsparteien der Verwendung des WG „Auffüllrecht” keine andere Bedeutung haben beimessen wollen, ergebe sich auch daraus, dass im Streitfall die Klägerin kein Recht zur Auffüllung der auf dem Grundstück durch den Sandabbau entstandenen Grube mit Klärschlamm gehabt habe und dem AZV deshalb ein solches Recht habe nicht veräußern können. Zudem sei auf die höchstrichterliche Rechtsprechung hinzuweisen, wonach der Umstand, dass der Wert des Sandvorkommens als Faktor bei der Bemessung des Kaufpreises eine wesentliche Rolle gespielt habe, zu keinem anderen Ergebnis führe (BFH/NV 1994, 473, 474). Daraus folge, dass selbst dann, wenn das Vorhandensein der Grube mit der Möglichkeit der Zwischenlagerung von Klärschlamm bei der Bemessung des Kaufpreises eine Rolle gespielt haben sollte, daraus nicht geschlossen werden könne, dass neben dem Grund und Boden ein selbständiges WG Auffüllrecht veräußert worden sei. Die in der Einspruchsentscheidung über den Nutzungs- und Funktionszusammenhang enthaltenen Ausführungen seien nach Ansicht der Klägerin für den Streitfall nicht relevant. Der bei der Veräußerung des Grundstücks erzielte Gewinn sei allein durch die Veräußerung von Grund und Boden entstanden und könne daher einer Rücklage nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG im Streitjahr zugeführt werden.
Die Klägerin beantragt,
den aus der Veräußerung des Grundstücks entstandenen Gewinn in voller Höhe (280.000 DM) der Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG zuzuführen und den Gewinn aus Gewerbebetrieb unter Abänderung des geänderten Feststellungsbescheides 1992 vom 10. Januar 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Dezember 1999 entsprechend niedriger festzustellen.
Das beklagte FA beantragt
die Klage abzuweisen.
Das FA hält die Klage für nicht begründet und verweist auf die Einspruchsentscheidung.
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Gründe
Die Klage ist nicht begründet.
Die angefochtenen Verwaltungsakte sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA hat zutreffend nur einen Teil des erzielten Veräußerungsgewinns in die 6-b-EStG-Rücklage eingestellt, denn im Übrigen entfiel der Gewinn nicht auf den Grund und Boden i. S. des § 6b Abs. 1 EStG.
Nach § 6b Abs. 1 EStG können Steuerpflichtige (Stpfl.), die Grund und Boden veräußern, im Wirtschaftsjahr (Wj.) der Veräußerung von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG bezeichneten WG, die im Wj. der Veräußerung oder im vorangegangenen Wj. angeschafft oder hergestellt worden sind, einen Betrag bis zur vollen Höhe des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns abziehen. Gemäß § 6b Abs. 2 Satz 1 EStG ist Gewinn i. S. des Abs. 1 Satz 1 der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Buchwert übersteigt, mit dem das veräußerte WG im Zeitpunkt der Veräußerung anzusetzen gewesen wäre. Buchwert ist der Wert, mit dem ein WG nach § 6b EStG anzusetzen ist (§ 6b Abs. 2 Satz 2 EStG). Soweit Stpfl. den Abzug nach § 6b Abs. 1 EStG nicht vorgenommen haben, können sie im Wj. der Veräußerung eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden (§ 6b Abs. 3 Satz 1 EStG). Weitere Voraussetzung für die Anwendung der Abs. 1 und 3 ist u. a., dass der Stpfl. den Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelt und die veräußerten WG im Zeitpunkt der Veräußerung mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört haben (§ 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1, 2 EStG). Streiterheblich ist allein die Frage, ob das vom FA als Auffüllrecht bezeichnete WG als Teil des WG Grund und Boden i. S. des § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG anzusehen und damit eine Rücklage gemäß § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG von der Klägerin im Streitjahr insoweit zu Recht gebildet worden ist oder ob das sog. Auffüllrecht ein daneben bestehendes selbständiges, nicht gemäß § 6b EStG begünstigendes WG darstellt.
Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist der Begriff des Grund und Bodens i. S. des § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG enger als der des Grundstücks nach bürgerlichem Recht (§ 94 Bürgerliches Gesetzbuch - BGB-) und umfasst nur den nackten Grund und Boden, nicht jedoch Gebäude, Bodenschätze, Milchreferenzmenge, Wasserbezugsrecht bei Thermalwasser, grundstücksgleiche Rechte wie Abbau-, Mineralgewinnungs-, Grundstücksnutzungsrecht und andere Nutzungsrechte sowie Entwässerungsanlagen, Obst- und Baumschulanlagen (BFH BStBl II 1977, 825; 1989, 1016 und BFH/NV 1994, 172). Nach der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung kann ein Grundstück im bürgerlich-rechtlichen Sinne einkommensteuerrechtlich aus mehreren WG bestehen, nämlich einerseits aus dem nackten Grund und Boden und andererseits beispielsweise aus dem aufstehenden Gebäude, insbesondere Anlagen auf oder im Grund und Boden, einen im Grund und Boden ruhenden, aber bereits entdeckten und in den wirtschaftlichen Verkehr gebrachten Bodenschatz oder Nutzungsrechte (BFH BStBl II 1989, 1016 m. w. N.). Speziell bezüglich eines Bodenschatzes kann der Grund und Boden als sogenanntes einheitliches WG die nicht in Verkehr gebrachten Bodenschätze und ähnliche WG., z. B. den Hohlraum im Boden als Lagerraum, mit erfassen (BFH BStBl II 1983, 203). Bei der Veräußerung des Grundstücks mit Bodenschatz, Gebäuden und / oder Anlagen auf oder im Grund und Boden muss dann der auf die Veräußerung des Grund und Bodens entfallende Anteil am Veräußerungsgewinn ggfs. gesondert ermittelt werden, weil die nach § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG bestehende Übertragungsmöglichkeit bei den einzelnen veräußerten WG unterschiedlich sind oder wie bei der Veräußerung eines in § 6b EStG nicht genannten WG keine Übertragungsmöglichkeit besteht. Zivilrechtliche Bestandteile des Grundstücks, auch wesentliche Bestandteile wie z. B. Gebäude, Gebäudeteile oder die zur Herstellung eines Gebäudes eingefügten Anlagen, gehören nicht zum Grund und Boden i. S. von § 6b Abs. 1 EStG, soweit sie nach allgemeinen bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen selbständige WG sind (vgl. im Einzelnen z. B. BFH Großer Senat - GrS - 7/67, BStBl II 1969, 108; BFH BStBl II 1979, 259). Abzugrenzen ist der Grund und Boden i. S. des § 6b EStG von Gebäuden, anderen unbeweglichen WG ohne einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit den Gebäuden (z. B. Ladeneinbauten), von Betriebsvorrichtungen und sonstigen WG. Dazu zählen nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung im einkommensteuerlichen Sinne alle vermögenswerten Vorteile des Betriebs einschließlich tatsächlicher Zustände und konkreter Möglichkeiten, sofern ihnen im Geschäftsverkehr ein selbständiger Wert beigelegt wird und sie - allein oder mit dem Betrieb - verkehrsfähig sind (BFH GrS 2/68, BStBl II 1969, 291; BFH BStBl II 1978, 370; 1987, 14; 1992, 977). Dabei ist zu berücksichtigen, dass es für die Frage, ob ein WG vorliegt, auf die abstrakte Veräußerbarkeit ankommt. Daraus folgt, dass auf eine Veräußerbarkeit im Rechtssinne nicht abgestellt wird, vielmehr genügt es, dass der Rechtsverkehr Möglichkeiten entwickelt, das betreffende WG wirtschaftlich zu übertragen (BFH BStBl II 1978, 521). - Siehe auch Begriff des immateriellen WG mit Beispielen: Schmidt-Weber-Grellet, EStG Kommentar, 19. Aufl. 2000, § 5 Rn. 171 ff. m. w. N. -.
Bei Anwendung dieser Grundsätze stellt das Recht, die auf dem Grund der Klägerin durch den Kiesabbau entstandene Grube mit Klärschlamm zu verfüllen („Auffüllrecht”), ein selbständiges WG dar. Entgegen der Ansicht der Klägerin handelt es sich bei diesem Recht nicht um einen tatsächlichen Vorteil infolge eines Rechtsreflexes (siehe dazu Förschle-Kofahl in Beck’scher Bilanzkommentar, 3. Aufl., § 247 Rn. 12), sondern um einen vermögenswerten Vorteil, dem im Geschäftsverkehr ein selbständiger Wert zukommt und der auch verkehrsfähig ist.
Zu den Vermögensgegenständen und WG gehören neben Gegenständen i. S. des bürgerlichen Rechts alle vermögenswirksamen Vorteile des Betriebs einschließlich tatsächlicher Zustände und konkreter Möglichkeiten, sofern ihnen im Geschäftsverkehr ein selbständiger Wert beigelegt wird und sie - allein oder mit dem Betrieb - verkehrsfähig sind (siehe BFH BStBl II 1992, 977 m. w. N.). Der weit zu fassende Begriff des WG setzt voraus, dass er nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich ist. Das ist dann der Fall, wenn Gegenstände und Vorteile sich zu greifbaren werthaltigen Einzelobjekten konkretisiert haben. Bezüglich des Gegenstandes führt der BFH (BStBl II 1979, 259, 260) aus, dass der Gegenstand so beschaffen sein muss, dass - entsprechend der Teilwertdefinition des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG - ein gedachter Erwerber des Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für den Gegenstand oder einen Teil davon einen besonderen Betrag ansetzen würde. Bezüglich eines durch die Aussohlung (z. B. Abbau von Salz) entstandenen Hohlraumes hat der BFH ausgeführt, dass dieser bei einem landwirtschaftlich genutzten Grundstück von dem in der Regel einheitlichen WG Grund und Boden schon deshalb als gesondertes WG abzuspalten ist, weil der Hohlraum in einem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang steht als die landwirtschaftlich genutzte Oberfläche des Grund und Bodens (BFH BStBl II 1983, 203; 1974, 132) - siehe auch Hoffmann in Littmann / Bitz / Hellwig, EStG, §§ 4, 5 EStG, Rn. 602 und Salch, das Verfüllvolumen von Grundstücken, die bei einer Deponie der Ablagerung von Abfällen dienen, als selbständiges, der Abschreibung unterliegendes WG, Steuerliche Betriebsprüfung 2000, 231 -.
Ein solcher Fall ist hier gegeben. Die Klägerin und der AZV haben dem sogenannten Auffüllrecht einen eigenständigen Wert beigemessen, weil der AZV ein Interesse an der Verfüllung der Grube hatte. Nach dem zwischen der Klägerin und dem AZV am 27. Dezember 1988 geschlossenen Kaufvertrag setzte sich der Kaufpreis aus mehreren Einzelpositionen zusammen, nämlich der Gegenleistung für den - nackten - Grund und Boden, zuzüglich Entschädigung für das Auffüllrecht sowie abzüglich der Aufwendungen für die erforderliche Mutterbodenabdeckung. Die Vertragsparteien haben danach der Berechtigung, die auf dem Grundstück der Klägerin durch den Kiesabbau entstandene Grube mit Klärschlamm zu verfüllen, einen eigenständigen neben dem eigentlichen Grund und Boden bestehenden Wert beigemessen. Das sog. Auffüllrecht (Verfüllvolumen) ist auch deshalb von dem WG Grund und Boden als gesondertes WG abzuspalten, weil es in einem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang steht als der zum Kiesabbau genutzte Grund und Boden. Der Fall ist nach Ansicht des Senats vergleichbar mit dem durch die Aussohlung (bei Salzabbau) entstehenden Hohlraum, den der BFH als eigenständiges WG angesehen hat (BFH BStBl II 1983, 203). Gegen die Annahme als WG spricht nicht die Tatsache, dass die Klägerin verpflichtet gewesen ist, die durch den Kiesabbau entstandene Grube wieder zu rekultivieren und dieser Verpflichtung bzw. dieser Berechtigung keinen Wert beigemessen hat. In Rechtsprechung und Literatur wird nach Auffassung des Senats zu Recht anerkannt, dass WG selbst dann vorliegen bzw. künftig entstehen können, wenn der Kaufmann für dieses mangels Kenntnis über deren Vorhandensein keine konkret zurechenbaren Ausgaben getätigt hat, wie z. B. für nachträglich bekannt gewordene Bodenschätze (BFH BStBl II 1979, 624; BFH/NV 1994, 473). Sie werden zu selbständigen (unbeweglichen) WG, sobald sie entdeckt sind und in den wirtschaftlichen Verkehr gebracht werden, z. B. mit ihrer Aufschließung begonnen wird oder alsbald zu rechnen ist. Allgemein tritt eine Verselbständigung als WG dann ein, wenn ein Erwerber einen Kaufpreis nicht nur für das Grundstück, sondern auch für den sonstigen Nutzungs-/Vermögensvorteil zahlt (BFH/NV 1994, 473). Das ist im Streitfall geschehen, denn der AZV hatte im Vertrag vom 27. Dezember 1988 bekundet, dass er für das Auffüllrecht, nämlich die vorhandene Grube im Falle einer Genehmigung vorübergehend mit Klärschlamm zu verfüllen, eine Entschädigung in Höhe von 290.000 DM zahlen wollte. Dabei ist unerheblich, dass der AZV für die Auffüllung eine behördliche Genehmigung benötigte, denn lediglich die Nichterteilung einer erforderlichen behördlichen Genehmigung konnte die Annahme eines selbständigen WG hindern (vgl. BFH/NV 1993, 473). Es gelten hier die Ausführungen zu nachträglich bekannt gewordenen Bodenschätzen. Auch in diesem Fall liegt ein selbständiges WG nur dann vor, wenn sie wirtschaftlich in den Verkehr gebracht werden können, d. h. Abbaugenehmigungen vorliegen bzw. zu erwarten sind. Da im Streitfall eine Genehmigung vorliegt, ist auch die Annahme eines selbständigen WG gerechtfertigt. Unerheblich ist auch in diesem Zusammenhang, dass das Recht auf Verfüllung der Grube nicht der Klägerin sondern der beantragenden AZV eingeräumt wurde. Schließlich ist es für die Annahme eines WG auch nicht relevant, dass die Genehmigung lediglich zur Errichtung eines Klärschlammzwischenlagers, befristet für einen Zeitraum von 12 Jahren, nach Fertigstellung gewährt wurde. Diese Befristung ändert nichts an der Tatsache, dass die AZV ein Auffüllrecht der Grube erworben hat und für diese Nutzungsmöglichkeit bereit war, ein entsprechendes Entgelt zu entrichten. Dabei spielt es keine Rolle, dass es sich möglicherweise nur um eine Zwischenlagerung handelt (s. a. Salch, a. a. O., wonach für Grundstücke, die ein Verfüllvolumen für Abfälle enthalten, höhere Preise bezahlt werden als für nur land- und forstwirtschaftlich nutzbare und genutzte Grundstücke).
Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang darauf hinweist, dass sie verpflichtet war, die entstandene Grube mit umweltfreundlichen Materialien zu verfüllen und dass für diese Belastung ein Erwerber des Betriebs eher eine Schuld berücksichtigt, als ein Entgelt dafür bezahlt hätte, wird übersehen, dass aufgrund des Interesses der AZV an dem Erwerb des Grundstücks mit der damit verbundenen Möglichkeit und dem aufgrund der Genehmigung erteilten Recht, die Grube als Zwischenlagerung für Klärschlamm zu benutzen, ein ganz anderer Sachverhalt vorliegt. Gegenstand des Vertrages ist nicht die ursprüngliche Rekultivierungsverpflichtung der Klägerin, sondern der Erwerb des Grundstücks mit dem Erwerb des sogenannten Auffüllrechts.
Das Auffüllrecht ist auch verkehrsfähig, denn es ist individualisierbar und gemeinsam mit dem Grundstück veräußerbar. Für die Annahme als WG ist es unschädlich, dass es möglicherweise nicht einzeln veräußert werden kann (BFH BStBl II 1990, 15; 1992, 383). Die Einzelveräußerbarkeit ist kein Begriffsmerkmal des „WG” i. S. der §§ 4 ff. EStG. Für ein selbständiges WG kommt jeder Vermögenswert in Betracht, der gesondert bewertbar ist und zusammen mit dem Unternehmen übertragen werden kann (BFH BStBl II 1990, 15).
Schließlich kann aus der notariellen Vereinbarung vom 23. November 1992 auch nicht geschlossen werden, dass der dort genannte Kaufpreis von 341.000 DM lediglich für den nackten Grund und Boden ohne die im Vertrag vom 27. Dezember 1988 vorgesehene Entschädigung für das Auffüllrecht geleistet wurde. Bezüglich der Kaufpreisvereinbarung sind die beiden Vereinbarungen vom Dezember 1988 und November 1992 als Einheit zu werten. Gegenteiliges ergibt sich insbesondere nicht aus den Darlegungen des AZV vom 16. Dezember 1999, wonach Erwerb und die Zahlung des Kaufpreises ausschließlich für das Grundstück erfolgten und dass ein Verfüllrecht nicht erworben worden sei, wie aus dem Vertrag hervorgehe. Immerhin heißt es in dem Schreiben einleitend, dass mitgeteilt werde, dass der Erwerb der ehemaligen Kiesgrube zwischen dem AZV und der Klägerin zur Errichtung eines Zwischenlagers für Klärschlamm erfolgt sei und dass im Übrigen eine Kopie der Baugenehmigung des Kreises über die Errichtung eines Klärschlammzwischenlagers für einen Zeitraum von längstens 12 Jahren beigefügt werde. Es werde ausdrücklich bestätigt, dass eine Endlagerung nie vorgesehen gewesen sei. Damit wird in dem Schreiben des AZV bestätigt, dass maßgebend für den Erwerb des Grundstücks die beabsichtigte Errichtung eines Zwischenlagers für Klärschlamm gewesen ist. Durch diesen Passus wird die im Vertrag vom 27. Dezember 1988 ausgewiesene Berechnung des Grundstückspreises bestätigt, denn die darin enthaltene Entschädigung des Auffüllrechts ist nur im Zusammenhang mit der Absicht des AZV erklärbar, das Grundstück zur Errichtung eines Zwischenlagers für Klärschlamm zu erwerben. Auch sollte der Vertrag nur durchgeführt werden, wenn eine entsprechende Genehmigung zur Verfüllung der Grube erteilt wird. Die Errichtung der Klärschlammanlage, insbesondere das Recht zur Auffüllung der Grube zwecks Zwischenlagerung des Klärschlamms, bilden nicht nur eine Art Rechtsreflex, sondern sind im Hinblick auf die besondere Interessenlage der Beteiligten als besonders neben dem nackten Grund und Boden zu bewertendes WG anzusehen. An dieser Interessenlage hatte sich bei der endgültigen Abfassung des Kaufvertrages im Jahre 1992 nichts geändert. Nachdem die Genehmigung zur Errichtung eines Zwischenlagers für Klärschlamm erfolgt war, war die Grundlage für das vorbehaltene Rücktrittsrecht entfallen, und es konnte ein endgültiger Vertrag über den Erwerb des Grundstücks abgeschlossen werden. Durch die erteilte Genehmigung war aber die kalkulatorische Grundlage für die Ermittlung des Kaufpreises, wie sie in der Vereinbarung im Jahre 1988 zum Ausdruck kommt, nicht entfallen. Es bestand kein Grund, nunmehr nur für den nackten Grund und Boden einen Kaufpreis zu entrichten und das sogenannte Auffüllrecht entschädigungslos zu erwerben (s. a. Salch, a. a. O., zur besonderen Bewertbarkeit des „Verfüllvolumens” als WG neben dem nackten Grund und Boden).
Die weiteren Einwendungen der Klägerin führen zu keiner anderen Würdigung des Sachverhalts. Die Entscheidungen des BFH/NV 1994, 473, 474, wonach der Umstand, dass der Wert des Sandvorkommens als Faktor bei der Bemessung des Kaufpreises eine wesentliche Rolle gespielt hat, zu keinem anderen Ergebnis führt, ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass in dem vom BFH entschiedenen Fall eine Genehmigung nicht erteilt wurde und damit das Kiesvorkommen nicht als selbständig bewertbares WG gewürdigt werden konnte. Der vom BFH entschiedene Fall ist damit mit dem hier vorliegenden Sachverhalt schon deshalb nicht vergleichbar. Auch ist es nach Ansicht des Senats unerheblich, dass dem AZV nur die Genehmigung zur Zwischenlagerung des Klärschlamms erteilt worden war. Dieser Umstand ändert nichts an der Tatsache, dass maßgebende Vertragsgrundlage die Möglichkeit der (vorübergehenden) Verfüllung der Grube mit Klärschlamm gewesen ist. Unerheblich ist auch der Umstand, dass nach Ansicht der Klägerin die Vertragsparteien die Vereinbarung vom Dezember 1988 nur als einen vorläufigen Vertrag angesehen haben. Nach der hier vorzunehmenden Würdigung ist entscheidend, dass die Grundlagen für die Kaufpreisgestaltung sich im Jahre 1992 gegenüber 1988 nicht geändert hatten. Erst recht kann es keine Rolle spielen, dass die Klägerin nicht bereits im Jahre 1988 eine Rücklage gebildet hatte. Denn aufgrund des in der Vereinbarung vom 27. Dezember 1988 enthaltenen Rücktrittsrechts kann von einer Art Vorläufigkeit des Vertrags ausgegangen werden. Es sollte die Genehmigung der zuständigen Behörde zur Zwischenlagerung von Klärschlamm abgewartet werden. Außerdem wurde der Vertrag 1988 von keiner Seite erfüllt, das Grundstück war daher 1988 weiter Betriebsvermögen der Klägerin. Schließlich kann auch die Formulierung im Kaufvertrag, dass Kaufgegenstand ausschließlich das Grundstück Grundbuch von ... ist, an der hier vorgenommenen rechtlichen Würdigung nichts ändern. Denn auch insoweit ist die in der Vereinbarung vom Dezember 1988 zum Ausdruck kommende Ermittlung des Kaufpreises nicht außer Acht zu lassen. Auch dort war nur von dem Erwerb des o. g. Grundstücks die Rede, bei der Bezeichnung des Kaufgegenstandes wurde das sogenannte Auffüllrecht nicht gesondert genannt.
Nach alledem ist das Auffüllrecht nicht als Teil des WG Grund und Boden i. S. des § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG, sondern als selbständiges nicht gemäß § 6b Abs. 3 EStG rücklagefähiges WG zu werten. Das im Streitfall vorliegende WG ist in § 6b EStG nicht gesondert aufgeführt. Eine analoge Anwendung auch auf Gewinne aus der Veräußerung anderer nicht in der Vorschrift aufgeführter WG ist nicht zulässig. Dem eindeutigen Wortlaut des § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG können nur Gewinne aus der Veräußerung dort ausdrücklich bezeichneter WG von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG aufgeführten WG abgezogen bzw. nach § 6b Abs. 3 EStG in eine steuerbare Rücklage gestellt werden; die Aufzählung in Abs. 1 Satz 1 der Vorschrift ist somit nach allgemeiner Auffassung des Fachschrifttums abschließend, nicht beispielhaft (so wörtlich BFH BStBl II 1989, 1016, 1017 re. Sp. letzter Absatz m. w. N. aus Rechtsprechung und Literatur).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO n. F. zuzulassen.
VorschriftenEStG § 6b Abs. 1
