· Der praktische Fall
Mindestgewinnbesteuerung: Mit gezielter Steuerplanung gestalten
Die aktuelle wirtschaftliche Situation führt dazu, dass viele Unternehmen Verluste erzielen und Verlustvorträge aufbauen. Dabei überschreiten auch viele kleinere Unternehmen die Verlustvortragsgrenze von 1 Mio. EUR und müssen sich somit mit der Mindestgewinnbesteuerung beschäftigen. Grund genug für einen Überblick und einige Steuerstrategien.
1. Sachverhalt
Nach positiven Ergebnissen in den Wirtschaftsjahren 2023 (+ 700 TEUR) und 2024 (+ 400 TEUR) hat die X-GmbH im Wirtschaftsjahr 2025 erstmalig einen Verlust i. H. von 2 Mio. EUR erzielt. Der Geschäftsführer der X-GmbH geht davon aus, dass sich das wirtschaftliche Umfeld und die Ergebnissituation der X-GmbH in den nächsten drei Jahren nicht wesentlich verbessern werden.
Im Zuge der Jahresabschlussbesprechung teilt der Geschäftsführer seinem Steuerberater mit, dass er im Wirtschaftsjahr 2027 beabsichtigt, seinen gesamten Fuhrpark zu verkaufen („sale and lease back“), um seine Liquidität zu verbessern. Die stillen Reserven betragen rund 4 Mio. EUR.
Frage: Wie ist die geplante Aufdeckung der stillen Reserven vor dem Hintergrund der Verlustsituation zu beurteilen?
2. Lösung
Der Steuerberater erläutert zunächst die wichtigsten Spielregeln beim steuerlichen Verlustabzug. Darauf aufbauend zeigt er die Konsequenzen bei der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer auf, wenn die X-GmbH ihren Fuhrpark in 2027 veräußert. Abschließend entwickelt er eine alternative Vorgehensweise und berechnet den möglichen Steuervorteil.
2.1 Verlustabzug bei der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer
Für die körperschaftsteuerliche Verlustnutzung ist nach § 8 Abs. 1 S. 1 KStG auf die Regelungen des EStG, insbesondere auf § 10d EStG abzustellen. Es sind sowohl ein Verlustrücktrag (§ 10d Abs. 1 EStG) als auch ein Verlustvortrag (§ 10d Abs. 2 EStG) möglich.
Seit dem Veranlagungszeitraum (VZ) 2022 ist der Verlustrücktrag nicht nur in das Vorjahr, sondern auch in das Jahr davor zulässig. Dabei ist ein Verlust zunächst in das Vorjahr zurückzutragen. Sofern der Verlust dann noch nicht vollständig verbraucht ist, erfolgt ein weiterer Rücktrag in das Jahr davor.
Der körperschaftsteuerliche Verlustrücktrag ist auf 1 Mio. EUR begrenzt. Die günstigeren Corona-Sonderregelungen, die einen Verlustrücktrag von bis zu 10 Mio. EUR erlaubten, waren letztmalig im VZ 2023 anzuwenden.
Beachten Sie — Auf den Verlustrücktrag kann auf Antrag verzichtet werden (§ 10d Abs. 1 S. 6 EStG). Ein teilweiser Verlustrücktrag ist seit dem VZ 2022 aber ausgeschlossen, sodass nur noch insgesamt verzichtet werden kann.
Erfolgt kein (oder kein vollständiger) Verlustrücktrag, sind etwaige Verluste vorzutragen – und bei diesem Verlustvortrag greift die Mindestgewinnbesteuerung. So ist eine vollständige Verrechnung der Verluste nur bis zu 1 Mio. EUR möglich. Der 1 Mio. EUR übersteigende Gewinn kann nur zu 60 % mit den Verlustvorträgen verrechnet werden, sodass 40 % versteuert werden müssen.
MERKE — Durch das Wachstumschancengesetz (BGBl I 24, Nr. 108) wurde die Grenze von 60 % auf 70 % erhöht, sodass die Mindestgewinnbesteuerung „nur“ 30 % beträgt. Die Erleichterung gilt jedoch nur für die VZ 2024 bis 2027. |
Der gewerbesteuerliche Verlustabzug ist (eigenständig) in § 10a GewStG geregelt. § 10d EStG ist nicht anzuwenden. Die wichtigsten Punkte im Überblick:
- Ein Verlustrücktrag in frühere Erhebungszeiträume ist ausgeschlossen.
- Eine unmittelbare Verlustverrechnung ist – wie bei der Körperschaftsteuer – nur bis zu 1 Mio. EUR möglich. Darüber hinaus können nur 60 % des Gewinns bzw. des Gewerbeertrags mit den Fehlbeträgen verrechnet werden. Eine temporäre Erhöhung von 60 % auf 70 % sieht das GewStG nicht vor.
MERKE — Das BVerfG (23.7.25, 2 BvL 19/14; PM Nr. 71/25 vom 11.8.25) hält die Mindestgewinnbesteuerung sowohl bei der Körperschaftsteuer als auch bei der Gewerbesteuer für verfassungsgemäß. Dabei führte es u. a. aus: „Der aus der typisierenden Regelung der Mindestgewinnbesteuerung resultierende Nachteil, dass Verlustvorträge über die Zeit mangels ausreichender positiver Einkünfte nicht vollständig aufgezehrt werden können und ggf. endgültig ungenutzt wegfallen („Definitiveffekt“), steht in einem vertretbaren Verhältnis zu dem mit der Regelung primär verfolgten Ziel kontinuierlicher, gegenwartsnaher Besteuerung.“ |
2.2 Steuerliche Auswirkungen bei einem Fuhrparkverkauf in 2027
Da sich die Regelungen zum Verlustabzug bei der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer unterscheiden, sollte eine separate Betrachtung erfolgen. Die folgende Tabelle zeigt daher zunächst die erwarteten Auswirkungen je Wirtschaftsjahr (WJ) im Bereich der Körperschaftsteuer:
Fuhrparkverkauf 2027: Erwartete Auswirkungen bei der KSt | ||||
WJ | Gewinn/Verlust | Nutzung Rücktrag | Aufbau (+)/ Nutzung (–)Vortrag | zu versteuern |
2023 | + 700 TEUR | – 600 TEUR | + 100 TEUR | |
2024 | + 400 TEUR | – 400 TEUR | 0 TEUR | |
2025 | – 2.000 TEUR | + 1.000 TEUR | 0 TEUR | |
2026 | – 2.000 TEUR | + 2.000 TEUR | 0 TEUR | |
2027 | + 2.000 TEUR | – 300 TEUR | – 1.700 TEUR | 0 TEUR |
2028 | – 2.000 TEUR | + 1.700 TEUR | 0 TEUR | |
Summe | + 3.000 TEUR | |||
Die Tabelle zeigt insbesondere diese Effekte:
- Der Verlust des WJ 2025 kann (teilweise) auf die WJ 2024 und 2023 zurückgetragen werden. Da der Verlustrücktrag insgesamt auf 1 Mio. EUR begrenzt ist, kann das Ergebnis des WJ 2023 aber nur um 600 TEUR reduziert werden. Im Umkehrschluss müssen 100 TEUR versteuert werden. Von dem Verlust aus 2025 sind noch 1 Mio. EUR für einen Vortrag übrig.
- Der erwartete Verlust des WJ 2026 (2 Mio. EUR) erhöht nur den Verlustvortrag. Ein Rücktrag auf die beiden Vorjahre (2025 und 2024) ist nicht möglich, da nach dem Verlustrücktrag aus 2025 kein positives Verrechnungsvolumen mehr verblieben ist. Das Verlustvortragsvolumen beträgt nun 3 Mio. EUR.
- Durch den Fuhrparkverkauf (2027) wird sich das Ergebnis voraussichtlich um 4 Mio. EUR auf 2 Mio. EUR verbessern. Der bestehende Verlustvortrag (3 Mio. EUR) würde das steuerliche Ergebnis wegen der Mindestgewinnbesteuerung aber nur um 1,7 Mio. EUR reduzieren (1 Mio. EUR und zusätzlich 70 % von 1 Mio. EUR). Der verbleibende Verlustvortrag beträgt 1,3 Mio. EUR.
- Durch den Verlust im WJ 2028 und den entsprechenden Verlustrücktrag (300 TEUR) fällt jedoch letztendlich auch im WJ 2027 keine Körperschaftsteuer durch den Fuhrparkverkauf an. Der Verlustvortrag beträgt Ende 2028 somit 3 Mio. EUR (1,3 Mio. EUR + 1,7 Mio. EUR).
Die nächste Tabelle zeigt die erwarteten Auswirkungen bei der Gewerbesteuer:
Fuhrparkverkauf 2027: Erwartete Auswirkungen bei der GewSt | ||||
WJ | Gewinn/Verlust | NutzungRücktrag | Aufbau (+)/ Nutzung (–)Vortrag | zu versteuern |
2023 | + 700 TEUR | gewerbesteuerlich kein Verlustrücktrag möglich! | + 700 TEUR | |
2024 | + 400 TEUR | + 400 TEUR | ||
2025 | – 2.000 TEUR | + 2.000 TEUR | 0 TEUR | |
2026 | – 2.000 TEUR | + 2.000 TEUR | 0 TEUR | |
2027 | + 2.000 TEUR | – 1.600 TEUR | + 400 TEUR | |
2028 | – 2.000 TEUR | + 2.000 TEUR | 0 TEUR | |
Summe | + 4.400 TEUR | |||
Da das GewStG keinen Verlustrücktrag vorsieht, hat die Nutzung des Verlustvortrags und die Mindestgewinnbesteuerung eine noch größere Bedeutung. Letztendlich würde die Veräußerung des Fuhrparks eine hohe Gewerbesteuerzahlung auslösen, da 400 TEUR des Veräußerungserlöses zu versteuern wären.
2.3 Steuerliche Auswirkungen bei sukzessivem Fuhrparkverkauf
Vor dem Hintergrund der Gewerbesteuerzahlung sollte zumindest diskutiert werden, den Fuhrpark nicht komplett in 2027, sondern sukzessive zu veräußern. Folgende Annahme: 25 % des Fuhrparks werden bereits 2026 verkauft (Aufdeckung der stillen Reserven i. H. von 1 Mio. EUR) und 75 % werden in 2027 verkauft (Aufdeckung der stillen Reserven i. H. von 3 Mio. EUR). Dies hätte für die Körperschaftsteuer folgende Auswirkungen:
Fuhrparkverkauf 2026 (25 %) und 2027 (75 %): Erwartete Auswirkungen bei der KSt | ||||
WJ | Gewinn/Verlust | NutzungRücktrag | Aufbau (+)/ Nutzung (–)Vortrag | zu versteuern |
2023 | + 700 TEUR | – 600 TEUR | + 100 TEUR | |
2024 | + 400 TEUR | – 400 TEUR | 0 TEUR | |
2025 | – 2.000 TEUR | + 1.000 TEUR | 0 TEUR | |
2026 | – 1.000 TEUR | + 1.000 TEUR | 0 TEUR | |
2027 | + 1.000 TEUR | – 1.000 TEUR | 0 TEUR | |
2028 | – 2.000 TEUR | + 2.000 TEUR | 0 TEUR | |
Summe | + 3.000 TEUR | |||
Durch das teilweise Vorziehen des Fuhrparkverkaufs werden der Verlust des WJ 2026 und der Gewinn des WJ 2027 jeweils um 1 Mio. EUR reduziert. Auf das körperschaftsteuerpflichtige Einkommen und den am Ende 2028 vorhandenen Verlustvortrag (3 Mio. EUR) hat die Gestaltung allerdings keine Auswirkungen.
Anders ist die Situation im Bereich der Gewerbesteuer:
Fuhrparkverkauf 2026 (25 %) und 2027 (75 %): Erwartete Auswirkungen bei der GewSt | ||||
WJ | Gewinn/Verlust | NutzungRücktrag | Aufbau (+)/ Nutzung (–)Vortrag | zu versteuern |
2023 | + 700 TEUR | gewerbesteuerlich kein Verlustrücktrag möglich! | + 700 TEUR | |
2024 | + 400 TEUR | + 400 TEUR | ||
2025 | – 2.000 TEUR | + 2.000 TEUR | 0 TEUR | |
2026 | – 1.000 TEUR | + 1.000 TEUR | 0 TEUR | |
2027 | + 1.000 TEUR | – 1.000 TEUR | 0 TEUR | |
2028 | – 2.000 TEUR | + 2.000 TEUR | 0 TEUR | |
Summe | + 4.000 TEUR | |||
Beachten Sie — Bei Anwendung der Gestaltung müssten im Vergleich zum kompletten Fahrzeugverkauf 400 TEUR weniger stille Reserven versteuert werden. Dies würde bei einer unterstellten Gewerbesteuerbelastung von 15 % eine Steuerersparnis von 60 TEUR bewirken.
2.4 Fazit und weitere Überlegungen
Der praktische Fall hat gezeigt, dass sich mit einer zielgerichteten Planung Steuerzahlungen vermeiden oder zumindest verschieben lassen. Darüber hinaus besteht bei Verlustvorträgen das Risiko, dass diese ungenutzt untergehen (z. B. wegen eines Rechtsträgerwechsels oder einer Insolvenz). Aus diesem Grund sollten Verlustvorträge möglichst minimiert werden. Neben der dargestellten (gezielten) Realisierung von Verkäufen des Anlagevermögens können ggf. auch Erhaltungsaufwendungen verschoben werden. Letztlich kann und sollte jede Bilanz- und GuV-Position in Bezug auf etwaiges Gestaltungspotenzial untersucht werden.
