· Der praktische Fall
Duales Studium: Erste Tätigkeitsstätte, doppelte Haushaltsführung & Co.
von Dipl.-Finw. Marvin Gummels, Hage
Bei einem dualen Studium werden nicht nur der Ausbildungsbetrieb, sondern auch ein auswärtiger Studienort (z. B. eine Hochschule) aufgesucht. Zudem mieten die Studenten oft auch Wohnungen am Studienort an. Im Hinblick auf die Besteuerung stellen sich gleich mehrere Fragen: Wo befindet sich die erste Tätigkeitsstätte, liegt eine doppelte Haushaltsführung vor und was ist mit einer etwaigen Zweitwohnungsteuer? MBP geht den Fragen mit einem praktischen Fall auf den Grund.
1. Sachverhalt (Ausgangsfall)
Adam Meise bewohnt in seinem Elternhaus in A-Stadt ein Zimmer (keine abgeschlossene Unterkunft und keine Beteiligung an den Kosten). Er wird zum 1.9. ein duales Studium beginnen (monatliche Vergütung: ca. 1.600 EUR). Während des Studiums werden sich die jeweils mehrere Monate umfassenden Theorie- und Praxiseinheiten abwechseln. Die Praxiseinheiten muss Meise in B-Stadt absolvieren; vom Elternhaus eine Entfernung von 73 km. Die Theorieeinheiten werden hingegen in C-Stadt stattfinden (79 km vom Elternhaus entfernt).
Frage: Wie lassen sich die Fahrten steuerlich absetzen?
2. Lösung (Ausgangsfall)
Ob Meise die Fahrten nach B- bzw. C-Stadt nur mit der Entfernungspauschale oder nach den deutlich günstigeren Grundsätzen einer Auswärtstätigkeit geltend machen kann, hängt davon ab, wo sich seine erste Tätigkeitsstätte befindet. Die Auswirkung ist alles andere als trivial:
- Bei der Entfernungspauschale beträgt der Abzug seit 2026 0,38 EUR je Entfernungskilometer (§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 EStG). Vor 2026 waren für die ersten 20 km nur 0,30 EUR je km abzugsfähig.
- Bei einer Auswärtstätigkeit lassen sich bei Nutzung eines eigenen Pkw hingegen 0,30 EUR je gefahrenen km – also für Hin- und Rückweg – absetzen (§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4a EStG).
MERKE — Bei einer Auswärtstätigkeit ist nach Maßgabe des § 9 Abs. 4a EStG zudem Verpflegungsmehraufwand abzugsfähig. Der Abzug ist zwar auf die ersten drei Monate einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt. Eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt aber zu einem Neubeginn, wenn sie mindestens vier Wochen dauert – und das ist bei einem dualen Studium infolge längerer Theorie- und Praxisphasen oft der Fall. |
Nach § 9 Abs. 4 S. 1 EStG ist erste Tätigkeitsstätte die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Maßgebend ist dabei vorrangig die arbeits- oder dienstrechtliche Zuordnung durch den Arbeitgeber. Eine solche Zuordnungsentscheidung kann sich aus dem Arbeitsvertrag ergeben oder durch sonstige schriftliche bzw. mündliche Festlegungen dokumentiert werden (BMF 25.11.20, IV C 5 - S 2353/19/10011 :006, Rn. 6 ff.).
Bei einem dualen Studium kommen grundsätzlich sowohl die betriebliche Ausbildungsstätte (B-Stadt) als auch die Bildungseinrichtung (C-Stadt) als erste Tätigkeitsstätte in Betracht. Entscheidend ist letztlich die Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers. Ordnet der Ausbildungsbetrieb Meise für die Dauer des dualen Studiums seiner betrieblichen Einrichtung in B-Stadt zu, handelt es sich bei dieser Einrichtung um die erste Tätigkeitsstätte. Die zeitweise Teilnahme an den Theoriephasen in C-Stadt ändert daran nichts. Denn ein Arbeitnehmer kann stets nur eine erste Tätigkeitsstätte haben (§ 9 Abs. 4 S. 5 EStG). Daraus folgt:
- Fahrten nach B-Stadt (Ausbildungsbetrieb) → Entfernungspauschale
- Fahrten nach C-Stadt (Theorie) → Auswärtstätigkeit
Beachten Sie — Nach § 9 Abs. 4 S. 8 EStG gilt auch eine Bildungseinrichtung, die zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme dauerhaft aufgesucht wird, als erste Tätigkeitsstätte. Diese Regelung greift bei klassischen Vollzeitstudiengängen. Bei einem dualen Studium, wie hier, steht jedoch das Beschäftigungsverhältnis im Vordergrund, sodass die Zuordnung durch den Arbeitgeber zur betrieblichen Einrichtung maßgeblich bleibt.
Sollte der Arbeitgeber keine Zuordnungsentscheidung getroffen haben, richtet sich die Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte nach den quantitativen Kriterien des § 9 Abs. 4 S. 4 EStG. Weil davon auszugehen ist, dass Meise sowohl am Ausbildungsbetrieb als auch an der Hochschule die quantitativen Voraussetzungen des § 9 Abs. 4 S. 4 EStG erfüllt, kommen grundsätzlich beide Einrichtungen als erste Tätigkeitsstätte in Betracht. Da ein Arbeitnehmer jedoch nur eine erste Tätigkeitsstätte haben kann, bestimmt § 9 Abs. 4 S. 7 EStG in diesen Fällen die der Wohnung örtlich am nächsten liegende Tätigkeitsstätte zur ersten Tätigkeitsstätte – und das ist der Ausbildungsbetrieb in B-Stadt, sodass die Fahrten dorthin über die Entfernungspauschale abzugsfähig sind.
3. Fortführung des Sachverhalts (Anmietung einer Wohnung)
Die täglichen Fahrten erscheinen Adam Meise auf Dauer zu aufwendig. Daher möchte er eine Einzimmerwohnung (für 465 EUR monatlich) anmieten. Seinen Lebensmittelpunkt verlegt er aber nicht, dieser bleibt in A-Stadt. Er mietet die Wohnung also aus rein beruflichen Gründen, um kürzere Wege zur Arbeitsstätte und zur Hochschule zu haben. Von seinem Elternhaus in A-Stadt beträgt die Entfernung zur Wohnung 48 km. Von dort aus erreicht er den Ausbildungsbetrieb in B-Stadt nach weiteren 18 km bzw. die Hochschule in C-Stadt nach 24 km.
Frage: Ändert sich die rechtliche Einordnung und unter welchen Voraussetzungen kann Adam Meise die Kosten für die Einzimmerwohnung im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung steuerlich geltend machen?
4. Lösung (Anmietung einer Wohnung)
Eine doppelte Haushaltsführung setzt nach § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 EStG voraus, dass der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt. Nach § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 S. 3 EStG ist für einen eigenen Hausstand das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung erforderlich.
4.1 Innehaben einer Wohnung
In der Wohnung, die der Steuerpflichtige außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte innehat, muss sich der Haushalt befinden, den er am Lebensmittelpunkt führt, also sein Erst- oder Haupthaushalt. Es ist entscheidend, dass sich der Steuerpflichtige in dem betreffenden Haushalt, im Wesentlichen nur unterbrochen durch die arbeits- und urlaubsbedingte Abwesenheit, aufhält. Allein das Vorhalten einer Wohnung für gelegentliche Besuche oder für Ferienaufenthalte ist insoweit nicht ausreichend (BFH 12.1.23, VI R 39/19).
Zudem darf der Steuerpflichtige nicht nur in einen anderen Hausstand eingegliedert sein, wie es regelmäßig bei jungen Arbeitnehmern der Fall ist, die nach Beendigung der Ausbildung weiterhin im elterlichen Haushalt ihre Zimmer bewohnen. Die elterliche Wohnung kann dann zwar der Mittelpunkt der Lebensinteressen sein, sie ist aber kein von dem Kind unterhaltener eigener Hausstand.
MERKE — Allerdings kann der Steuerpflichtige einen eigenen Hausstand auch dann unterhalten, wenn der Erst- oder Haupthausstand gemeinsam mit den Eltern oder einem Elternteil geführt wird. Bei älteren, wirtschaftlich selbstständigen, berufstätigen Kindern, die mit ihren Eltern oder einem Elternteil in einem gemeinsamen Haushalt leben, ist regelmäßig davon auszugehen, dass sie die Führung des Haushalts maßgeblich mitbestimmen, sodass ihnen dieser Hausstand als „eigener“ zugerechnet werden kann. Diese Regelvermutung gilt insbesondere, wenn die Wohnung am Beschäftigungsort dem Arbeitnehmer im Wesentlichen nur als Schlafstätte dient. |
4.2 Finanzielle Kostenbeteiligung
Eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung mit Bagatellbeträgen ist nach Ansicht der Finanzverwaltung nicht ausreichend (BMF 25.11.20, IV C 5 - S 2353/19/10011 :006, Rn. 101). Betragen die Barleistungen des Arbeitnehmers aber mehr als 10 % der monatlich regelmäßig anfallenden laufenden Kosten der Lebensführung (z. B. Miete, Mietnebenkosten, Kosten für Lebensmittel und andere Dinge des täglichen Bedarfs), ist von einer finanziellen Beteiligung oberhalb der Bagatellgrenze auszugehen. Liegen die Barleistungen darunter, kann der Arbeitnehmer eine hinreichende finanzielle Beteiligung auch auf andere Art und Weise darlegen.
Der BFH (12.1.23, VI R 39/19) ist hier großzügiger: Da sich weder aus dem Gesetz noch aus der Gesetzesbegründung eine bestimmte betragsmäßige Grenze für die Kostenbeteiligung ergibt oder gefordert wird, dass es sich um eine laufende Beteiligung an den Kosten handeln muss, genügen für die finanzielle Beteiligung auch Einmalzahlungen – und zwar selbst dann, wenn sie am Jahresende geleistet werden. Doch auch wenn der BFH die 10 %-Grenze der Finanzverwaltung nicht als maßgebend ansieht, darf auch nach Auffassung des BFH die finanzielle Beteiligung an den Kosten des Hausstands nicht erkennbar unzureichend sein.
MERKE — Der BFH hat jüngst geurteilt, dass eine finanzielle Kostenbeteiligung nur bei einem Mehrpersonenhaushalt erforderlich ist (BFH 29.4.25, VI R 12/23). Denn nur, wenn mehrere Personen einen gemeinsamen Haushalt führen, kann man sich an den Kosten dieses Haushalts und damit an den Kosten der Lebensführung „beteiligen“. Das bedeutet: Bei einem Ein-Personen-Haushalt stellt sich die Frage nach der finanziellen Beteiligung an den Kosten der Lebensführung i. S. des § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 EStG nicht. |
4.3 Keine doppelte Haushaltsführung für Adam Meise
Adam Meise bewohnt in seinem Elternhaus in A-Stadt nur ein Zimmer (keine abgeschlossene Unterkunft). Da er sich an den Kosten der Lebensführung nicht finanziell beteiligt, liegt bereits aus diesem Grund keine doppelte Haushaltsführung vor. Die Einzimmerwohnung stellt grundsätzlich seinen privaten Wohnsitz dar, sodass der Mietaufwand (465 EUR monatlich) dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG unterliegen würde.
4.4 Unterkunftskosten im Rahmen einer Auswärtstätigkeit
Allerdings stellt sich in diesem Szenario die Frage, ob nicht ein Abzug der Unterkunftskosten im Rahmen einer Auswärtstätigkeit möglich ist (§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5a EStG). Zwar ist ein Abzug von Unterkunftskosten für einen Ort an oder in der Nähe der ersten Tätigkeitsstätte ausgeschlossen. Die Wohnung von Adam Meise befindet sich jedoch nicht nur in der Nähe der ersten Tätigkeitsstätte, sondern auch in der Nähe der Auswärtstätigkeit, um beide Fahrtwege gleichermaßen zu verkürzen.
Beachten Sie — Die Wohnung wurde also aus rein beruflichen Gründen angemietet. Denn ohne das duale Studium wäre die Anmietung nicht erfolgt.
Über einen entsprechenden bzw. vergleichbaren Fall hat der BFH (soweit ersichtlich) bislang noch nicht entschieden. Auf Basis der grundsätzlichen BFH-Rechtsprechung erscheint jedoch eine Aufteilung der Unterkunftskosten sachgerecht, da die Anmietung der Wohnung nicht ausschließlich wegen der Tätigkeit an der ersten Tätigkeitsstätte, sondern gleichwertig wegen der Auswärtstätigkeit erfolgte (BFH 21.9.09, GrS 1/06). Als sachgerechter Aufteilungsmaßstab kann die zeitliche Nutzung der Wohnung dienen. Befindet sich die erste Tätigkeitsstätte am Ausbildungsort in B-Stadt und erfolgen in einem Jahr für die Dauer von fünf Monaten praktische Tätigkeiten im Ausbildungsbetrieb, während für sieben Monate der Studienort aufzusuchen ist (Auswärtstätigkeit), sind 7/12 der Miete im Rahmen der Unterkunftskosten einer Auswärtstätigkeit abzugsfähig.
Gleichermaßen ändert sich die Behandlung der Fahrten. Denn mit dem Bezug der Wohnung verlagert sich der Ausgangspunkt der täglichen Wege vom Elternhaus in A-Stadt zur Einzimmerwohnung:
- Für die Fahrten zum Ausbildungsbetrieb in B-Stadt (erste Tätigkeitsstätte) kann deshalb lediglich die Entfernung von 18 km geltend gemacht werden (0,38 EUR je Entfernungskilometer).
- Für die Fahrten zum Studienort in C-Stadt beträgt die maßgebende Entfernung 24 km (0,30 EUR je gefahrenen km – also für Hin- und Rückweg).
Die Fahrten zwischen dem Elternhaushalt in A-Stadt und der neuen Einzimmerwohnung sind demgegenüber privat veranlasst und nicht abzugsfähig (§ 12 Nr. 1 EStG). Etwas anderes gilt allerdings, wenn Meise direkt vom Elternhaushalt (dem Lebensmittelpunkt) zum Ausbildungs- bzw. Studienort fährt. Dann wäre (sowohl bei einer Auswärtstätigkeit als auch bei der Entfernungspauschale) die Entfernung beginnend ab dem Elternhaushalt relevant (§ 9 Abs. 1 Nr. 4 S. 6 EStG).
Beachten Sie — Der Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet sich bei einem verheirateten Arbeitnehmer regelmäßig am Wohnort seiner Familie. Bei ledigen Arbeitnehmern befindet sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen an dem Wohnort, zu dem die engeren persönlichen Beziehungen wie Eltern, Freunde, Vereine etc. bestehen. Diesen Ort muss ein lediger Arbeitnehmer aber mindestens zweimal pro Monat aufsuchen (R 9.10 Abs. 1 S. 4 ff. LStR).
5. Fortführung des Sachverhalts (Zweitwohnungsteuer)
Meise hat inzwischen erfahren, dass die Gemeinde, in der die Einzimmerwohnung angemietet werden soll, eine Zweitwohnungsteuer erhebt. Bei einer monatlichen Miete von 465 EUR würde die Steuer jährlich 480 EUR betragen.
Frage 1: Ist die Zweitwohnungsteuer als Werbungskosten abzugsfähig?
Frage 2: Meise überlegt, seinen melderechtlichen Hauptwohnsitz in die Stadt zu verlegen, in der sich seine Einzimmerwohnung befindet, um die Zweitwohnungsteuer vollständig zu vermeiden. Macht das Sinn?
6. Lösung (Zweitwohnungsteuer)
6.1 Abziehbarkeit der Zweitwohnungsteuer
Würde es sich um eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung handeln, wäre die Zweitwohnungsteuer abzugsfähig. Sie stellt nach Ansicht des BFH (13.12.23, VI R 30/21) Aufwand für die Nutzung der Unterkunft dar und unterfällt daher bei den Mehraufwendungen für die doppelte Haushaltsführung der Abzugsbeschränkung des § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 S. 4 EStG (= monatlicher Höchstbetrag von 1.000 EUR).
Ohne doppelte Haushaltsführung stellt die Einzimmerwohnung den privaten Wohnsitz von Meise dar. Basierend auf den bisher angestellten Überlegungen zur steuerlichen Einordnung der Miete sollte sich aber auch die Zweitwohnungsteuer sachgerecht aufteilen lassen. Denn Meise hat die Wohnung gleichermaßen zur Verkürzung der Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte und auch für die Auswärtstätigkeit angemietet. Als Aufteilungsmaßstab kann auf den zeitlichen Umfang der Auswärtstätigkeit abgestellt werden.
6.2 Melderechtliche Verlegung des Hauptwohnsitzes
Verlegt Meise den melderechtlichen Hauptwohnsitz in die Einzimmerwohnung, dann würde die Wohnung regelmäßig nicht mehr als Zweitwohnung gelten, sodass die kommunale Zweitwohnungsteuer entfällt.
Steuerlich kann eine solche Gestaltung jedoch nachteilig sein. Würde im praktischen Fall eine doppelte Haushaltsführung vorliegen, stellt sich die Frage, ob Meise außerhalb des Beschäftigungsorts überhaupt noch einen eigenen Hausstand unterhält. Zwar kommt es für die Anerkennung einer doppelten Haushaltsführung nicht entscheidend darauf an, welcher Wohnsitz melderechtlich als Haupt- oder Nebenwohnung geführt wird. Maßgebend sind vielmehr die tatsächlichen Lebensverhältnisse. Dennoch liefert die melderechtliche Anmeldung wichtige Indizien dafür, wo sich der Lebensmittelpunkt befindet.
Verlegt Meise seinen Lebensmittelpunkt und seinen Hauptwohnsitz also in die Einzimmerwohnung, spricht dies regelmäßig zunächst gegen das Vorliegen eines außerhalb gelegenen Haupthausstands – und bereits aus diesem Grund könnte die Abzugsfähigkeit einer doppelten Haushaltsführung scheitern. Im ungünstigsten Fall würde Meise durch die Ummeldung also jährlich 480 EUR Zweitwohnungsteuer sparen, gleichzeitig aber den Abzug der doppelten Haushaltsführung verlieren.
Beachten Sie — Im praktischen Fall liegt keine doppelte Haushaltsführung vor. Dennoch könnte eine (melderechtliche) Verlegung des Hauptwohnsitz problematisch sein. Denn sofern diese Ummeldung als entscheidendes Indiz dafür gewertet werden würde, dass sich der Lebensmittelpunkt nunmehr in der Gemeinde befindet, in der die Einzimmerwohnung angemietet wurde, könnte das sowohl für den anteiligen Abzug der Unterkunftskosten als auch für die Fahrtkosten (vom Elternaus aus) nachteilig sein.
FAZIT — Fällt bei einem dualen Studium infolge der Ausbildungsvergütung Lohnsteuer bzw. Einkommensteuer an, gilt es, den Werbungskostenabzug zu optimieren. Beim Abzug der Fahrtkosten kommt es dabei entscheidend auf die Zuordnungsentscheidung des Ausbildungsbetriebs an („erste Tätigkeitsstätte“). Denn diese entscheidet, ob die Fahrtkosten zur Ausbildungsstätte oder zur Hochschule mit der Entfernungspauschale oder nach den deutlich günstigeren Grundsätzen einer Auswärtstätigkeit zu berücksichtigen sind.
Wird (zusätzlich) eine Wohnung in der Nähe des Beschäftigungsorts angemietet, hängt die steuerliche Anerkennung bzw. Abzugsfähigkeit der Unterkunftskosten auch von der Frage ab, ob im Elternhaus ein eigener Hausstand unterhalten wird. Erfolgt eine finanzielle Beteiligung an den Haushaltskosten, sollte dies frühzeitig dokumentiert werden. |
