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01.08.2006 | Einlagen

Bilanzierung und Bewertung von Einlagen

von StB Ulrike Kronenthaler, Rottenburg

Nach der Definition des § 4 Abs. 1 S. 5 EStG sind als Einlagen alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter) zu bezeichnen, die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat. Sie werden gem. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG bei der Gewinnermittlung abgezogen. Trotz der vermeintlich klaren Definition kommt es in der Praxis immer wieder zu Problemen bei der Abgrenzung der Einlageart sowie bei der Bewertung. Dieser Thematik nimmt sich der nachfolgende Beitrag umfänglich an.  

Allgemein

Eine Einlage setzt grundsätzlich erst einmal eine Einlagehandlung (entweder durch schlüssiges Verhalten oder durch eine Willenserklärung in Form einer Einlagebuchung) voraus. Der Ansatz erfolgt in der Regel zum Teilwert, bei dem es sich um einen subjektiven Wert handelt, der objektiv nicht nachprüfbar ist. Entsprechend hat der Steuerpflichtige erheblichen Gestaltungsspielraum bei der Ermittlung des Teilwerts. 

 

Hinsichtlich der Einlagearten unterscheidet der Gesetzgeber zwischen Bar- und Sacheinlage. Dabei ist die Aufwandseinlage keine Einlage im Sinne des § 4 Abs. 1 S. 5 EStG. Vielmehr mindern die Aufwendungen den betrieblichen Gewinn als Betriebsausgaben. Bloße Nutzungen sind nicht einlagefähig. 

  • Bareinlage: Dies ist die Zuführung von liquiden Mitteln, wie Tilgung einer Betriebsschuld, Begleichung von Betriebsausgaben mit privaten Mitteln.
  • Sacheinlage: Eine Sacheinlage ist die Zuführung von (materiellen und immateriellen) Wirtschaftsgütern, die nicht in liquiden Mitteln bestehen. Diese sind allerdings nur dann einlagefähig, wenn sie für den Betrieb gewillkürtes Betriebsvermögen darstellen, d.h. der betriebliche Nutzungsanteil liegt zwischen 10 v.H. und 50 v.H. der Gesamtnutzung. Liegt der betriebliche Nutzungsanteil über 50 v.H., stellt das Wirtschaftsgut auch ohne Einlagehandlung zwingend Betriebsvermögen dar. Liegt der betriebliche Nutzungsanteil unter 10 v.H., handelt es sich zwingend um Privatvermögen, abweichende Buchungen und Erklärungen sind nicht maßgebend. Zu beachten ist, dass auch im Privatbereich selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter zum Teilwert eingelegt werden können § 5 Abs. 2 EStG steht dem nicht entgegen.
  • Aufwandseinlage: Eine Aufwandseinlage liegt dann vor, wenn ein eigenes privates Wirtschaftsgut für betriebliche Zwecke genutzt wird (Nutzungsaufwandseinlage), z.B. privater Pkw wird für betriebliche Fahrten genutzt, oder wenn außerbetriebliche Leistungen für betriebliche Zwecke in Anspruch genommen werden (Leistungseinlage), z.B. privat angestellte Haushälterin reinigt betriebliche Räume. Die eigene Arbeitskraft kann jedoch nicht als Leistungseinlage fungieren, da sie nicht einlagefähig ist.

 

  • Keine Nutzungseinlage: Bloße Nutzungen von fremden Wirtschaftsgütern sind nicht einlagefähig, wenn es sich um eine rechtlich ungesicherte, jederzeit entziehbare Überlassung handelt. Klassisches Beispiel hierfür ist die unentgeltliche Überlassung von Wirtschaftsgütern durch nahe Angehörige an den Betriebsinhaber. Erfolgt die Nutzungsüberlassung auf Grund gesicherter Rechtsposition (z.B. Nießbrauch, Miete, Leihe), ist der Nutzungsvorteil zu Selbstkosten einlegbar.
 

Bewertung der Einlage bei Einzelunternehmen

  • Regelbewertung der Einlage: Die Einlage ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen. Dadurch soll gewährleistet werden, dass nur die während der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen akkumulierten stillen Reserven besteuert werden. Aufwandseinlagen werden nicht mit dem Teilwert, sondern mit den tatsächlichen Aufwendungen angesetzt. Dabei können nur die Kosten berücksichtigt werden, die vom Steuerpflichtigen getragen wurden, Dritt-aufwand ist nicht einlagefähig. Geht das betriebsfremde Wirtschaftsgut im Rahmen der betrieblichen Nutzung unter (z.B. Totalschaden eines privaten Kfz auf einer betrieblichen Fahrt), so ist die außerplanmäßige Abschreibung nach § 7 Abs. 1 S. 7 EStG in vollem Umfang der betrieblichen Sphäre zuzuordnen, die normale Abschreibung hingegen wird quotal entsprechend der Nutzung berücksichtigt.

 

  • Einlage innerhalb des 3-Jahres-Zeitraums: Wird ein Wirtschaftsgut innerhalb von 3 Jahren nach Anschaffung bzw. Herstellung in ein Betriebsvermögen eingelegt, erfolgt die Bewertung der Einlage wie folgt: Nach § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG ist die Einlage höchstens mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des eingelegten Wirtschaftsguts, vermindert um etwaige Abschreibungen, anzusetzen. Ist der Teilwert niedriger, so ist dieser maßgebend. Als Abschreibungen werden neben der AfA auch erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen berücksichtigt. Die Anschaffungs-/Herstellungskosten werden unabhängig davon, ob sich die Abschreibung im Privatbereich einkommensmindernd ausgewirkt hat, gekürzt. Wurde das Wirtschaftsgut nicht im Rahmen einer Einkunftsart genutzt, wird eine fingierte AfA abgezogen, die dem tatsächlichen Wertverzehr des Wirtschaftsguts entspricht.

 

  • Einlage einer wesentlichen Beteiligung i.S.d. § 17 EStG: Diese Einlage erfolgt gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5b EStG grundsätzlich mit den Anschaffungskosten. Ansonsten würden Wertsteigerungen vor dem Zeitpunkt der Einlage ins Betriebsvermögen steuerlich nicht erfasst werden, was der Vorschrift des § 17 EStG entgegensteht. Liegt der Teilwert der wesentlichen Beteiligung jedoch unter den Anschaffungskosten, wird die Einlage nach R 17 (8) EStR mit dem unter die Anschaffungskosten gesunkenen Teilwert angesetzt. Der Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungskosten und dem niedrigeren Teilwert wird festgehalten und dann im Zeitpunkt des Ausscheidens der Beteiligung aus dem Betriebsvermögen zur Hälfte (§ 3c Abs. 2 EStG) Gewinn mindernd berücksichtigt, sofern § 17 Abs. 2 S. 4 EStG sowie § 50c EStG dem nicht entgegenstehen.

 

  • Einlage entnommener Wirtschaftsgüter
Wird das Wirtschaftsgut vor Einlage in das Betriebsvermögen aus einem anderen Betriebsvermögen entnommen (auch in Form der Betriebsaufgabe), so tritt an die Stelle der Anschaffungs-/Herstellungskosten der Wert, mit dem die Entnahme angesetzt worden ist, Anschaffungs-/Herstellungszeitpunkt ist der Entnahmezeitpunkt, § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 3 EStG. Der Entnahmewert ist bei Entnahme aus einem laufenden Betrieb der Teilwert, im Rahmen der Betriebsaufgabe der gemeine Wert. Auf die tatsächliche Besteuerung der Entnahme kommt es nicht an.

 

Erfolgt die Zuführung in das andere Betriebsvermögen innerhalb von 3 Jahren, findet § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG entsprechend Anwendung.

 

  • Einlage bei Betriebseröffnung
Die Bewertungsregeln in § 6 Abs. 1 Nr. 1 - 5 EStG gehen von einem bereits bestehenden Betrieb aus. § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG schließt diese bestehende Regelungslücke: Die Betriebseröffnung kann als eine Totaleinlage gesehen werden, die Vorschriften des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG finden Anwendung. Allerdings muss der vom laufenden Gesamtbetrieb ausgehende Teilwertbegriff folgendermaßen modifiziert werden: Als Teilwert gilt hier beim Anlage- und Umlaufvermögen der gemeine Wert. Die von der Rechtsprechung entwickelten Teilwertvermutungen sind anwendbar, jedoch mit der Maßgabe, dass an die Stelle der Wiederbeschaffungskosten die Beschaffungskosten treten, und zwar einschließlich der Anschaffungsnebenkosten.

 

Besonderheiten bei der Einlage in eine Personengesellschaft

Bei der Einlage privater Wirtschaftsgüter in das Sonderbetriebsvermögen sind die Ausführungen hinsichtlich der Einlage in das Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens entsprechend anwendbar. 

 

  • Erfolgt die Einlage in das betriebliche Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft, ist zu prüfen, ob ein tauschähnlicher Vorgang oder eine verdeckte Einlage vorliegt. Ein tauschähnlicher Vorgang liegt dann vor, wenn dem Einbringenden als Gegenleistung Gesellschaftsrechte gewährt werden, die dem Wert des Wirtschaftsguts entsprechen. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG kommt dann nicht zur Anwendung. Werden dem Einbringenden jedoch keine Gesellschaftsrechte gewährt, liegt eine Einlage vor, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu bewerten ist. Ist der Wert des eingebrachten Wirtschaftsguts höher als die gewährten Gesellschaftsrechte, ist die Übertragung in einen tauschähnlichen Vorgang und eine Einlage aufzuteilen (näheres hierzu in Beck`sche Steuererlasse I §4/13 und I §4/15).
 

Bewertung der verdeckten Einlage bei Kapitalgesellschaften

Bei einer verdeckten Einlage in eine Kapitalgesellschaft finden nach § 8 Abs. 1 KStG die Vorschriften des § 4 Abs. 1. S. 1 EStG, § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG entsprechend Anwendung, obwohl hier Einlegender und Empfänger der Einlage verschiedene Rechtsträger sind (so genannte finale Einlage, R 40 Abs. 2 KStR). 

 

  • Eine verdeckte Einlage ist eine Zuwendung eines einlagefähigen Vermögensvorteils durch den Gesellschafter an die Gesellschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlage. Die Zuwendung ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Beispiele für verdeckte Einlagen sind Forderungsverzicht, Verzicht auf ein bestehendes Pensionsanwartschaftsrecht. Keine verdeckte Einlage ist die Überlassung von Nutzungsvorteilen, z.B. zinsloses Darlehen, unentgeltliche Dienstleistungen, unentgeltliche Gebrauchs- oder Nutzungsüberlassung. § 6 Abs. 1 Nr. 5b EStG findet keine Anwendung, da nach § 17 Abs. 1 S. 2 EStG die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft einer Veräußerung der Anteile gleichsteht.
Folgebewertung der Einlage bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens „mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um die Absetzung für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen …“ anzusetzen. Bei der AfA ist bei eingelegten Wirtschaftsgütern § 7 Abs. 1 S. 5 EStG zu beachten, nach dem die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung nicht zwingend der Einlagewert ist. 

 

 

Einlage innerhalb 3-Jahres-Zeitraum 

Einlage außerhalb 3-Jahres-Zeitraum 

 

Wirtschaftsgut wurde vor Einlage zur Erzielung von Überschusseinkünften i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 4bis 7 EStG genutzt 

Wirtschaftsgut, für das vor Einlage keine Abschreibung vorgenommen wurde 

Wirtschaftsgut wurde vor Einlage zur Erzielung von Überschusseinkünften i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 4bis 7 EStG genutzt 

Wirtschaftsgut, für das vor Einlage keine Abschreibung vorgenommen wurde 

Einlagewert 

Anschaffungs-/Herstellungskosten abzgl. Abschreibungen, sofern Teilwert niedriger, ist dieser maßgebend 

 

Anschaffungs-/Herstellungskosten abzgl. Abschreibungen, sofern Teilwert niedriger, ist dieser maßgebend 

Teilwert 

 

Teilwert 

Nutzungsdauer 

Restnutzungsdauer 

Restnutzungsdauer 

Restnutzungsdauer 

Restnutzungsdauer 

AfA-Bemessungs-grundlage 

Historische AK/HK abzgl. sämtlicher bei den Überschusseinkünften bis zum Einlagezeitpunkt in Anspruch genommener AfA, erhöhter AfA und Sonderabschreibungen (*) 

Einlagewert 

Historische AK/HK abzgl. sämtlicher bei den Überschusseinkünften bis zum Einlagezeitpunkt in Anspruch genommener AfA, erhöhter AfA und Sonderabschreibungen (*) 

Einlagewert 

Restbuchwert/ 

Restwert 

Der Einlagewert wird bis auf einen Erinnerungswert von 1 EUR abgeschrieben 

Der Einlagewert wird bis auf einen Erinnerungswert von 1 EUR abgeschrieben 

Es verbleibt ein Erinnerungswert in Höhe der Differenz zwischen Einlagewert und histor. AK/HK 

Der Einlagewert wird bis auf einen Erinnerungswert von 1 EUR abgeschrieben. 

 

(*) Sofern der Teilwert bei Einlage niedriger als die histor. Anschaffungs-/Herstellungskosten ist, erfolgt die Abschreibung nach § 7 Abs. 1 S. 5 EStG dennoch von den höheren AK/HK, es kommt zu einem negativen Buchwert. 
Quelle: Ausgabe 08 / 2006 | Seite 137 | ID 88336