13.08.2024 · IWW-Abrufnummer 243202
Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 19.06.2024 – 1 K 1767/23
Sachlicher Grund für die Verständigung der Vertragsstaaten auf die Anrechnungsmethode im DBA Lux 2012 ist in der der Berufsgruppe "Musiker/ Künstler" eingeräumten Sonderstellung zu erblicken.
Finanzgericht Rheinland-Pfalz
Urteil vom 19.06.2024
In dem Finanzrechtsstreit
des
- Kläger -
prozessbevollmächtigt:
gegen
das Finanzamt
- Beklagter -
wegen Einkommensteuer 2021
hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 1. Senat - ohne mündliche Verhandlung am 19. Juni 2024 durch
die Vorsitzende Richterin am Finanzgericht xxxden Richter am Finanzgericht xxx
die Richterin a, Finanzgericht xxx
die ehrenamtliche Richterin Verw.-Prüferin, Dipl.-Verwaltungswirtin xxx
den ehrenamtlichen Richter Hotelkaufmann und Hotelfachmann xx
für Recht erkannt:
Tenor:
II. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.
III. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, in welcher Höhe die luxemburgischen Einkünfte des Klägers aus seiner Tätigkeit als angestellter Orchestermusiker der inländischen Besteuerung unterliegen.
Der verheiratete, im Inland wohnhafte Kläger erzielte im Streitjahr 2021 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Luxemburg und daneben Einkünfte aus selbständiger Arbeit.
Der Kläger war vom ... bis zum 31.12.2021 als Musiker (...) bei dem staatlichen Orchestre Philharmonique du Luxembourg (nachfolgend: OPL) festangestellt. Sein Arbeitgeber, das Etablissement Public "Salle de concerts Grande-Duchesse Joséphine-Charlotte" (nachfolgend: EP), behält von seinem Arbeitslohn Lohnsteuer ein und führt diese an die luxemburgische Steuerverwaltung ab.
In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2021, mit der er eine Einzelveranlagung beantragte, erklärte der Kläger den luxemburgischen Arbeitslohn i.H.v. ... EUR in voller Höhe als steuerfrei. Er gab an, von 132 Tagen nur an einem Tag außerhalb von Luxemburg tätig gewesen zu sein (Bl. 1a ff. hinter Fach "2021" ESt-Akte).
Mit Einkommensteuerbescheid vom 29.06.2023 wich der Beklagte von den Angaben ab und beließ den Arbeitslohn unter Anrechnung der luxemburgischen Lohnsteuer nur i.H.v. ... EUR als steuerfrei.
Im hiergegen gerichteten Einspruch trug der Kläger im Wesentlichen vor, der Arbeitslohn sei nach Art. 18 Abs. 1 DBA Lux 2012 in voller Höhe steuerfrei. Der Arbeitslohn als Musiker würde i.S.d. Art. 18 Abs. 3 DBA Lux 2012 nicht für eine Dienstleistung im Zusammenhang mit einer Geschäftstätigkeit Luxemburgs gezahlt. Unter dem Begriff "Geschäftstätigkeit" sei im abkommensrechtlichen Sinne eine auf Gewinnerzielung gerichtete Tätigkeit zu verstehen. Denn nach Art. 3 Abs. 1 f) DBA Lux 2012 beziehe sich der Ausdruck "Unternehmen" auf die Ausübung einer Geschäftstätigkeit und nach Art. 3 Abs. 1 g) DBA Lux 2012 schließe eine Geschäftstätigkeit "auch" eine selbständige Tätigkeit ein. Zur Auslegung des Begriffs "Geschäftstätigkeit" bestehe daher - entgegen der bisherigen steuerrechtlichen Literatur - kein Raum mehr für eine "Anleihe" bei § 4 KStG. Dieses Verständnis stütze sich auch auf die historische Entwicklung des Abkommensrechts. Denn der Begriff "Geschäftstätigkeit" sei die Folge des Wegfalls von Art. 14 OECD-MA 2000 aF und Art. 9 DBA Lux 1958, welche das Besteuerungsrecht für selbständige Einkünfte gesondert geregelt hätten. In Art. 18 Abs. 3 DBA Lux 2012 sei die frühere Forderung einer auf Gewinnerzielung gerichteten Tätigkeit nur entfallen, weil auch Art. 9 DBA Lux 1958 entfallen sei und selbständige Tätigkeiten nun unter dem Oberbegriff "Geschäftstätigkeit" zu erfassen seien. Weil die Tätigkeit der Philharmonie nicht auf Gewinnerzielung ausgerichtet sei, läge keine Geschäftstätigkeit vor. Eine Geschäftstätigkeit läge auch nur vor, wenn die Tätigkeit der Philharmonie bzw. des OPL eine Geschäftstätigkeit sei und der Staat Luxemburg damit in einem Wettbewerbsverhältnis zu privaten Anbietern stehen würde. Dies sei beim Betrieb eines Staatsorchesters nicht der Fall. Ein Staatsorchester könne seinem Auftrag nach nicht in einen Wettbewerb mit privaten Anbietern gelangen und sei auch nicht zu einer wirtschaftlich orientierten Preispolitik gezwungen. Dem Sinn nach könne es auch nur ein Staatsorchester [je Staat] geben. Einen Wettbewerb für Staatsorchester gebe es nicht.
Er, der Kläger, sei kein "Musiker" i.S.d. Art. 16 DBA Lux 2012. Die Begriffe "Musiker, Künstler" i.S.d. Vorschrift seien abkommensspezifisch auszulegen. Zweck der Regelung in Art. 16 DBA Lux 2012 sei die Sicherung des Steueraufkommens bei einer typischerweise höchst mobilen, in verschiedenen Staaten und für viele Auftrag- oder Arbeitgeber tätigen Gruppe von Berufstätigen. Es komme daher nur darauf an, ob jemand zu dieser Gruppe gehöre. Mit diesen typischen Fällen einer kurzfristigen, auftrittsbezogenen Tätigkeit seien die Fälle von dauerhaft bei einem Arbeitgeber angestellten Musikern eines Orchesters nicht vergleichbar. Es habe auch kein rechtspolitisches Anliegen der Vertragsstaaten bestanden, die Doppelbesteuerung für Menschen, die ihr Einkommen durch eine Festanstellung in einem Orchester verdienten, nach Art. 16 DBA Lux 2012 zu vermeiden. Die Vertragsstaaten hätten bei dieser Regelung ausschließlich vor Augen gehabt, Besteuerungsrisiken durch eine erhöhte Mobilität zu vermeiden. Die Regelung in Art. 16 DBA Lux 2012 widerspreche andernfalls dem Grundsatz der Gleichbehandlung [mit anderen festangestellten Arbeitnehmern]. Denn festangestellte Arbeitnehmer eines Orchesters, einer Schule oder jeder anderen Branche (z.B. Bank, Krankenhaus) dürften unabhängig von ihrer Tätigkeit, z.B. als Musiker oder Techniker, steuerlich nicht anders behandelt werden. Bei der Regelung in Art. 16 Abs. 1 Satz 1 DBA Lux 2012, wonach die Vorschrift den Regelungen in Art. 7 und 14 DBA Lux 2012 vorgehe, habe man festangestellte Künstler nicht im Blick gehabt. Der Kläger verweist insoweit auf die Kommentierung von Steichen in Debatin/Wassermeyer, Art. 16 Rz. 25. Zudem seien nach Art. 16 Abs. 3 DBA Lux 2012 die Art. 16 Abs. 1 und 2 DBA Lux 2012 für Aufenthalte in Luxemburg nicht anzuwenden. Grundgedanke dieser Regelung sei nämlich eine Verteilung der Steuerhoheit nach dem Aufwandsprinzip für die öffentliche Kasse.
Mit Einspruchsentscheidung vom 25.09.2023 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, am 30.09.2013 sei mit Gültigkeit ab 01.01.2014 das DBA Luxemburg vom 23.08.1958 (DBA Lux 1958) in der Fassung des Ergänzungsprotokolls vom 15.06.1973 und des Änderungsprotokolls vom 11.12.2009 durch das Abkommen vom 23.04.2012 (nachfolgend: DBA Lux 2012) ersetzt worden (BGBl I 2014, 728). Dabei seien u.a. auch teilweise veränderte Regelungen für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Art. 10-12, 17-18 DBA Lux 1958 bzw. Art. 14-19 DBA Lux 2012) vereinbart worden. Der Kläger sei zwar ein Musiker, der bei einer Körperschaft des öffentlichen Rechts angestellt sei, d.h. der eine unselbständige künstlerische Arbeit bei einem Staatsorchester ausübe, so dass die Voraussetzungen des Art. 18 Abs. 1 DBA Lux 2012 grundsätzlich erfüllt wären. Jedoch stehe der luxemburgische Arbeitslohn mit einer Geschäftstätigkeit i.S.d. Art. 18 Abs. 3 DBA Lux 2012 im Zusammenhang, mit der Folge, dass Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012 vorrangig anzuwenden sei. Die Arbeitgeberin sei eine ausländische Körperschaft des öffentlichen Rechts, die vom luxemburgischen Staat mit der Durchführung kultureller Aufgaben des Staates beauftragt worden sei. Sie erziele Einnahmen durch den Verkauf von Eintrittskarten und das Einwerben von Sponsoringgeldern oder Werbeeinnahmen. In Gänze sei der Kulturbetrieb aber nur mit Steuereinnahmen finanzierbar. Die Tätigkeit des EP sei nach dem staatlichen Kulturauftrag damit zwar nicht auf Gewinnerzielung ausgerichtet. Anders als nach Art. 11 Abs. 2 DBA Lux 1958 werde seit dem Inkrafttreten des DBA Lux 2012 in Art. 18 Abs. 3 DBA Lux 2012 aber keine Gewinnerzielung mehr vorausgesetzt, sondern nur noch eine Geschäftstätigkeit bzw. ein BgA. Zu den BgA i.S.d. § 4 KStG zählten grundsätzlich auch kulturelle Einrichtungen wie Konzerthäuser und Orchester, die - wie OPL bzw. EP - zur Deckung der Kosten auf Finanzierung mit öffentlichen Mitteln angewiesen seien. Vor dem Hintergrund, dass es auch privat betriebene Orchester, Theater und Chöre gebe, betreibe EP daher einen - wie bei staatlichen Kultur- oder Sportbetrieben üblich - lediglich "nicht auf Gewinnerzielung gerichteten" Betrieb gewerblicher Art i.S.d. § 4 KStG, so dass deshalb auch eine Geschäftstätigkeit i.S.d. ab 01.01.2014 geltenden Art. 18 Abs. 3 DBA Lux 2012 vorliege. Art. 18 Abs. 3 DBA Lux 2012 schließe hier also die Anwendung des grds. vorrangigen Art. 18 Abs. 1 DBA Lux 2012 aus und eröffne im Streitfall den Anwendungsbereich des Art. 16 oder der Grundregelungen Art. 14 DBA Lux 2012. Damit gelte, dass, soweit der Kläger beruflich als Musiker in Luxemburg tätig gewesen sei, die Voraussetzungen des Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012 vorlägen und die Beseitigung einer Doppelbesteuerung nicht durch Freistellung, sondern durch Anrechnung der bereits in Luxemburg gezahlten Einkommensteuern erfolge. Soweit er beruflich in Deutschland oder in Drittsaaten bzw. außerhalb von Luxemburg tätig gewesen sei, lägen die Voraussetzungen des Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012 nicht vor und deshalb sei die Grundregelung in Art. 14 Abs. 1 Satz 1 DBA Lux 2012 anzuwenden, mit der Folge, dass für den anteiligen Arbeitslohn dem Ansässigkeitsstaat Deutschland das alleinige Besteuerungsrecht zustehe (sog. Freistellungsverfahren). Im Rahmen des Art. 14 DBA Lux 2012 sei auch die sog. 19-Tage-Regelung zu beachten. Die vom Kläger geäußerten Auffassungen seien nicht korrekt. Nach Art. 3 Abs. 1 f) und g) DBA Lux 2012 beziehe sich der Ausdruck "Unternehmen" auf die Ausübung einer Geschäftstätigkeit und der Ausdruck "Geschäftstätigkeit" schließe auch die Ausübung einer freiberuflichen oder sonstigen selbständigen Tätigkeit ein. Dass der Begriff "Geschäftstätigkeit" dadurch zwingend eine auf Gewinnerzielung gerichtete gewerbliche Tätigkeit erfordere, lasse sich daraus weder herauslesen noch ableiten. Gerade die historische Entwicklung des Art. 18 DBA Lux 2012 zeige, dass eine Gewinnerzielungsabsicht der juristischen Personen des öffentlichen Rechts i.R.d. Art. 18 Abs. 3 DBA Lux 2012 - wie auch gem. Art. 19 OECD-MA- nicht länger Voraussetzung für diese Regelung sein solle.
Vor dem Hintergrund, dass es im Kulturbereich u.a. auch privat betriebene Orchester, Bands, Chöre oder Theater gebe, könnten sehr wohl auch staatlich finanzierte Musiker oder Staatsorchester für andere Künstler Wettbewerber sein. Dass die Vorschrift des Art. 16 DBA Lux 2012 nicht für fest angestellte Musiker gelten solle, ergebe sich weder aus der Vorschrift selbst noch aus dem Aufbau bzw. Sinn- und Vorschriftenzusammenhang innerhalb des DBA Lux 2012 oder des OECD-MA. Im Übrigen gebe es auch selbständige Künstler mit eingeschränkter Mobilität. Die vom Kläger - aufgrund der Unterschiede zwischen luxemburgischem und deutschem Steuerniveau - gerügte Ungleichbehandlung von angestellten Musikern/Künstlern/Sportlern (Art. 16 DBA Lux 2012 mit Anrechnungsverfahren) gegenüber anderen unselbständig Beschäftigten des öffentlichen Dienstes (Art. 18 Abs. 1 DBA Lux 2012 mit Freistellungsverfahren) sei auch keine verfassungswidrige Diskriminierung der Berufsgruppe angestellter Musiker. Bei der sachbezogenen Ungleichbehandlung von Gleichen (hier Angestellte) genüge bereits irgendein sachlicher Grund zur Rechtfertigung. Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG liege in diesem Fall nur dann vor, wenn die Ungleichbehandlung willkürlich sei. DBA seien - i.d.R. bilaterale - völkerrechtliche Verträge, in denen die Vertragspartner innerhalb des persönlichen und des sachlichen Anwendungsbereichs des Abkommens die Verteilung der Besteuerungsrechte zwischen den Vertragsstaaten mit dem Ziel der Vermeidung der Doppelbesteuerung regeln. Zu den zentralen Bestimmungen jedes DBA zählten Regelungen, welche die Zuteilung der Besteuerungsrechte festlegten (Verteilungsnormen). Diese bestimmten für die jeweiligen im Abkommen angeführten Einkünfte, ob der jeweilige Vertragsstaat völkerrechtlich berechtigt sei, einen innerstaatlich bestehenden Besteuerungsanspruch durchzusetzen, oder ob er nach diesem Vertrag verpflichtet sei, auf den innerstaatlich bestehenden Anspruch zu verzichten (vgl. BFH-Urteil vom 20.05.2015 I R 47/14, BStBl II 2015, 808 Rz. 14+15). Dabei würden Besteuerungsansprüche bzw. Doppelbesteuerungen nicht für alle Berufsgruppen und Tätigkeiten auf gleiche Weise verteilt bzw. vermieden. Die sachlichen Gründe für die hier gerügte Regelung bzw. die Methodenwahl im DBA Lux 2012 lägen auf der Hand: Sie seien in der Besonderheit der Berufsgruppe Künstler begründet und führten auch zur Gleichbehandlung dieser (freiberuflichen und angestellten) Künstler. Durch die Anrechnungsmethode werde eine Einmalbesteuerung der Einkünfte von Künstlern naturgemäß am besten gewährleistet. Bei der Berufsgruppe Beschäftigte des öffentlichen Dienstes ergebe sich der sachliche Grund aus dem o.g. Zweck der Regelung in Art. 18 Abs. 3 DBA Lux 2012. Nicht nur der Tätigkeitsstaat, sondern besonders der jeweilige Ansässigkeitsstaat tätige viele Investitionen in Infrastruktur, Versorgung und Sicherheit der gebietsansässigen Bürger (inkl. angestellter Künstler), die durch deren Steuern finanziert werden müssten. Diesem Umstand werde gerade das Anrechnungsverfahren in besonderer Weise gerecht. Die streitgegenständlichen Regelungen im DBA Lux 2012 verletzten somit nicht den Gleichheitsgrundsatz nach Art. 3 Abs. 1 GG. Die gleichen Regelungen zur Methodenwahl bei angestellten Musikern fänden sich deshalb auch im OECD-MA. In dem vom Kläger genannten Kommentar von Steichen werde Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012 als lex specialis zu Art. 7 und Art. 14 DBA Lux 2012 genannt. Das Abkommensverhältnis der Finanzverwaltungen sei demzufolge in beiden Vertragsstaaten das Gleiche. Art. 16 Abs. 3 DBA Lux 2012 sei für die Aufenthalte in Luxemburg mangels entsprechender Finanzierung des Aufenthaltes durch den "anderen" Staat (hier Deutschland) nicht einschlägig. Durch das Anrechnungsverfahren sei das Steueraufkommen im Kassenstaat auch gesichert. Weil der Kläger die Arbeitszeiten außerhalb Luxemburgs für das Streitjahr 2021 mit einem Tag von 132 Arbeitstagen (=0,76 %) mitgeteilt habe, mithin also weniger als 19 Tage, sei der luxemburgische Arbeitslohn insoweit nach Art. 14 Abs. 1 DBA Lux 2012 steuerfrei (... EUR) und im Übrigen unter Anrechnung der luxemburgischen Steuer nach Art. 16 Abs. 1 i.V.m. Art. 22 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. ff DBA Lux 2012 auch in Deutschland mit ... EUR zu versteuern.
Zur Begründung seiner Klage vertieft der Kläger sein bisheriges Vorbringen und trägt ergänzend vor, in der Entscheidung des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 20.09.2023 (1 K 1470/23, EFG 2024, 305) seien die Auslegung des Begriffs der Geschäftstätigkeit in Art. 18 Abs. 3 DBA Lux 2012 und das Verständnis von Sinn und Zweck des Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012 nicht berücksichtigt worden. Es sei zudem das Gebot der Gleichbehandlung von Grenzpendlern in unselbständiger Beschäftigung zu beachten. Die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat Deutschland nach Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012 in Verbindung mit der sog. Anrechnungsmethode des Art. 22 b) dd) DBA Lux 2012 entspreche nicht dem Willen der Abkommensparteien und sei damit rechtsfehlerhaft. Anwendbar seien prioritär die Regelungen des Kassenstaatsprinzips, subsidiär sei die Regel für unselbständig Beschäftigte anwendbar. Der luxemburgische Staat habe durch Gesetz vom 25.06.2004 die EP, die eine juristische Person des öffentlichen Rechts i.S.d. Art. 18 Abs. 1 DBA Lux 2012 sei, mit der Durchführung kultureller Aufgaben des Staates beauftragt. Sie erfülle diesen Auftrag durch die Organisation und Durchführung des Konzertbetriebs sowie durch die Unterhaltung des OPL, welches auch in den Konzertbetrieb der Philharmonie eingebunden sei. Das Orchester sei im Jahr 2012 in die Philharmonie integriert worden, weil es ein defizitärer Betrieb gewesen sei, der von den beiden vorhergehenden Rechtsträgern (RTL und danach Fondation Henri Pensis) aus Kostengründen nicht mehr tragbar gewesen sei. Erst die Übernahme in den Aufgabenbereich der Philharmonie habe durch die staatliche Finanzierung dieser Einrichtung überhaupt den Bestand des Orchesters gesichert. Das Orchester trage den Titel "Orchestre Philharmonique du Luxembourg". Anders als bei der Bezeichnung "de Luxembourg", was grammatikalisch den Herkunftsort des Orchesters bezeichnen würde, bezeichne der Begriff "du Luxembourg" einen Teilungsartikel, der das Orchester als "Teil" des Staates Luxemburg kennzeichne. Es sei damit das Orchester des Staates Luxemburg gemeint. Unstreitig sei, dass die Tätigkeit der Orchestermusiker auch der Voraussetzung "für die diesem Staat bzw. der juristischen Person des öffentlichen Rechts geleisteten Dienste" im Sinne von Art. 18 Abs. 1 DBA Lux 2012 entspreche.
Das Gehalt des Klägers werde nicht für eine Dienstleistung im Zusammenhang mit einer Geschäftstätigkeit des Vertragsstaats Luxemburg im Sinne von Art. 18 Abs. 3 DBA Lux 2012 gezahlt. Die in der herrschenden deutschen Fachliteratur vertretene Auffassung, dass hier eine "Anlehnung an den Begriff des Betriebs der gewerblichen Art mit einfacher Einnahmeerzielung nach § 4 KStG" gemeint sei, sei mit der Systematik, den Begriffsdefinitionen und dem Sinn und Zweck des Kassenstaatsprinzips des DBA im vorliegenden Fall nicht vereinbar. Da der Begriff "Geschäftstätigkeit" ein normativer Begriff sei, bedürfe er der Auslegung im Gefüge der Abkommensvorschriften, dem historischen Zusammenhang und vor allem nach seinem Sinn und Zweck. Das Kassenstaatsprinzip diene dazu, dass die Vertragsstaaten sich wechselseitig nicht bei der Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben durch Ausübung von Besteuerungsrechten behindern wollten. Die Abgrenzung sei daher immer aus Sicht der Aufgabenstellungen des Kassenstaates zu sehen (Debatin/Wassermeyer/Drüen, Art. 19 MA Rn. 168). In der Abgrenzung zur öffentlichen Aufgabe sei das Kassenstaatsprinzip daher ausgeschlossen, wenn die Aufgabenstellung eine gewerbliche, auf Gewinnerzielung gerichtete Aufgabe wie die eines privaten Unternehmens sei. Das Ergebnis vorwegnehmend fasse Drüen zum identischen Begriff im OECD-MA zu Recht zusammen, dass es sich bei einer Geschäftstätigkeit grundsätzlich um eine gewerbliche oder selbständige Tätigkeit handeln müsse, die auf Gewinnerzielung gerichtet und nicht Vermögensverwaltung oder Land- und Forstwirtschaft sei (Debatin/Wassermeyer/Drüen, Art. 3 MA Rn. 23). Diese Auslegung der "Geschäftstätigkeit" werde für das DBA gestützt durch die abkommensrechtlichen Definitionen in Art. 3 Abs. 1 f) und g) DBA Lux 2012. Gemeinsames Merkmal von Unternehmen und selbständiger wie freiberuflicher Tätigkeit sei primär die Gewinnerzielungsabsicht. Damit fungiere die "Geschäftstätigkeit" im abkommensrechtlichen Sinne als Oberbegriff für eine auf Gewinnerzielung gerichtete Tätigkeit, unabhängig davon, ob sie mittels eines Gewerbebetriebs oder einer selbständigen oder freiberuflichen Tätigkeit betrieben werde.
Dieses Verständnis stütze die historische Entwicklung des Abkommensrechts des DBA Lux 2012. Die in der neuen Fassung des DBA von 2012 erfolgte redaktionelle Straffung bzw. Zusammenfassung der Artikel über die gewerblichen (Art. 7 DBA) und selbständigen Einkünfte (Art. 9 DBA) in der alten Fassung des deutsch-luxemburgischen DBA von 1958 vollziehe die Änderung der entsprechenden Vorschriften im OECD-MA 2000 nach. Mit dem Wegfall des Art. 14 OECD-MA (selbständige und freiberufliche Tätigkeit) und der Definition von "Geschäftstätigkeit" im Art. 3 Abs. 1 h) OECD-MA werde klargestellt, dass "Geschäftstätigkeit" auch die Ausübung einer freiberuflichen oder sonstigen selbständigen Tätigkeit einschließe. Parallel werde durch Art. 3 Abs. 1 g) DBA Lux 2012 klargestellt, dass eine selbständige Tätigkeit auch als Geschäftstätigkeit und damit wie eine unternehmerische Tätigkeit im Sinne von Art. 3 Abs. 1 f) angesehen werde, mithin eine auf Gewinnerzielung gerichtete Tätigkeit. Die ehemalige Formulierung der Ausnahme vom Kassenstaatsprinzip in Art. 11 Abs. 2 DBA Lux 1958 habe noch die ausdrückliche Forderung einer auf Gewinnerzielung gerichteten Tätigkeit des Staates bzw. einer juristischen Person des öffentlichen Rechts enthalten. Diese sei konsequenter Weise entfallen, als auch Art. 9 mit der Definition der selbständigen Tätigkeit als einer gewinnorientierten Tätigkeit entfallen und unter dem Oberbegriff der "Geschäftstätigkeit" erfasst worden sei. Mit dem neuen Begriff der Geschäftstätigkeit sei daher keine inhaltliche Neuausrichtung erfolgt, sondern nur eine redaktionelle Zusammenfassung von Tätigkeiten mit Gewinnerzielungsabsicht. In der Konsequenz setze der Begriff der Geschäftstätigkeit auch in Art. 18 Abs. 3 DBA Lux 2012 eine auf Gewinnerzielung gerichtete Tätigkeit voraus. Die bloße Einnahmeerzielung reiche nicht.
Die Tätigkeit der Philharmonie sei nach ihrem staatlichen Auftrag für die Kultur nicht auf Gewinnerzielung ausgerichtet. Die Philharmonie erziele zwar Einnahmen durch den Verkauf von Eintrittskarten und das Einwerben von Sponsoringgeldern oder Werbeeinnahmen, diese reichten aber bei weitem nicht zur Deckung der Kosten des Orchesters oder des Betriebs des gesamten Konzertbetriebs "Philharmonie" aus. Ein solcher Betrieb sei in Gänze nur mit Steuereinnahmen finanzierbar und diene damit nicht der Gewinnerzielung.
Die Geschäftstätigkeit als Abgrenzungskriterium zur privatwirtschaftlichen Tätigkeit verlange zudem, dass es durch staatliche Tätigkeit zu einer nennenswerten Wettbewerbsverzerrung komme (Debatin/Wassermeyer-Drüen, Art. 19 MA Rn. 169). Dies sei vorliegend beim Betrieb eines Staatsorchesters nicht der Fall. Ein Staatsorchester wie es das OPL sei, könne seinem Auftrag nach nicht in den Wettbewerb mit einem privaten Anbieter gelangen, zumal nicht im eigenen Staat. Dem Sinn nach könne es auch nur ein Staatsorchester geben und in Luxemburg habe das OPL ein Alleinstellungsmerkmal. Das OPL erfülle nicht nur einen Auftrag der kulturellen Daseinsvorsorge, sondern repräsentiere den Staat Luxemburg auch kulturell im Ausland. Dies sei durch zahlreiche Auftritte im Ausland auf Einladung des jeweiligen luxemburgischen Botschafters oder anlässlich von Auftritten des Großherzogs belegt. Drüen weise darauf hin, dass die Wettbewerbsklausel verlange, dass es auch einen Wettbewerb nach den Regeln des Marktes geben müsse. Einen Wettbewerb für Staatsorchester gebe es nicht, zumal nicht in Luxemburg selbst. Zudem sei das OPL aufgrund seines öffentlichen Auftrags zu einer nicht wirtschaftlich orientierten Preispolitik (z.B. soziale Aspekte) gezwungen, anders als es ein gewerblicher Betrieb erfordern würde. Als Beispiele für Betriebe gewerblicher Art, die gerade nicht unter die Wettbewerbsklausel fallen, nenne Drüen daher zu Recht Universitäten und ähnliche Einrichtungen sowie Rundfunk- und Fernsehanstalten (Wassermeyer/Drüen, Art. 19 DBA Rn. 171). In diesen Vergleich lasse sich die Philharmonie mit ihrem Gesamtbetrieb, zumindest aber mit dem Teilbetrieb "Orchester" mühelos einreihen. Auf die Tätigkeit eines Musikers im OPL und damit auch des Klägers sei das Kassenstaatsprinzip des Art. 18 Abs. 1 DBA Lux 2012 mit der Folge der Anwendung der Freistellungsmethode anwendbar. Auch die Tätigkeit des Klägers außerhalb Luxemburgs sei danach in Luxemburg zu besteuern, es sei denn sie finde in Deutschland statt (Konzertreisen), der Musiker besitze die deutsche Staatsangehörigkeit und er habe seinen Wohnsitz in Deutschland (Art. 18 Abs. 1b) DBA Lux 2012).
Der Kläger trägt weiter vor, hilfsweise lasse sich die Anwendung der Freistellungsmethode auf seine luxemburgischen Einkünfte auch auf Art. 14 Abs. 1 i.V.m. Art. 22 Abs. 1a) DBA Lux 2012 stützen. Die Ansicht der deutschen Finanzverwaltung, dass die Musiker des OPL mit Wohnsitz in Deutschland nach Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012 als Künstler/Musiker zu besteuern seien mit der Folge der Anwendung der Anrechnungsmethode, sei abkommenswidrig. Dem Begriff nach erfüllten die Musiker des OPL prima facie das Tatbestandsmerkmal "Musiker". Die Begriffe "Musiker, Künstler" seien keine legal definierten Begriffe, sie seien abkommensspezifisch auszulegen. Eine Buchstabeninterpretation komme an ihre Grenze, wenn sie den Zusammenhang des Textes und damit den Willen der Abkommensparteien verkenne. Sinn und Zweck der Regelung seien die Sicherung des Steueraufkommens bei einer typischer Weise höchst mobilen, in vielen verschiedenen Staaten und für viele Auftrag- oder Arbeitgeber tätigen Gruppe von Berufstätigen. Leitbild sei ein darstellender Künstler, ein sog. Bühnenkünstler, der vor einem internationalen Publikum seine Kunst präsentiere. Der BFH habe klar herausgearbeitet, dass der Begriff in Art. 16 DBA normativ ausgelegt werden müsse, und zwar am Beispiel einer erweiternden Auslegung für die Tätigkeit eines Regisseurs, der dem Wortlaut nach gerade nicht der präsentierende Künstler sei, obwohl der Begriff des Künstlers im DBA auf eine darstellende Tätigkeit abziele (BFH-Urteil vom 11.04.1990 I R 75/88). Im Umkehrschluss sei daher auch eine eingrenzende Auslegung nötig, wenn es normativ geboten sei. Durch die Aufzählung bestimmter Berufsgruppen in Art. 16 des DBA Lux 2012 werde keine neue Einkunftsart "Musiker, Künstler, Sportler" geschaffen, für die das Besteuerungsrecht einem der Abkommensstaaten zugewiesen werden solle, sondern es solle ein Steuerausfallrisiko unabhängig von der Einkunftsart minimiert werden. Dafür komme es nicht darauf an, ob jemand wortwörtlich unter die Berufsbezeichnungen falle, sondern ob er zu dieser mobilen, für viele Auftraggeber tätigen und damit dem staatlichen Besteuerungszugriff erschwert unterliegenden Gruppe von Berufstätigen gehöre. Besonders deutlich werde dies bei historischer Betrachtung im DBA Lux. Die Vorgängernorm zu Art. 16 DBA Lux 2012 sei in Art. 9 Abs. 2 DBA Lux 1958 enthalten gewesen. Ziel der Einschränkung in Satz 2 von Art. 19 Abs. 2 DBA Lux 1958 sei gewesen, die Besteuerung im Aufführungsstaat auch ohne Betriebsstätte oder sonstige feste Einrichtung im Aufführungsstaat zu begründen. Durchgeführt werde diese Besteuerung im Quellenstaat in vielen Staaten durch eine § 50a EStG entsprechende Regelung des pauschalen Quellensteuerabzugs. Durch die Verweisnorm des Art. 7 im aktuellen Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012 werde für Künstler mit Gewinneinkünften diese Ausnahme fortgeführt. Die erstmalige Aufnahme eines Verweises auch auf unselbständige Einkünfte nach Art. 14 Abs. 1 DBA Lux 2012 in die Künstlerbesteuerung des Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012 könne nur die gleichen Voraussetzungen wie die Verweisnorm des Art. 7 DBA Lux 2012 haben: Das Fehlen einer dauerhaften, ständigen Nutzung von Einrichtungen und damit einer festen Verbindung zu einem Auftraggeber oder einem Arbeitgeber im Aufführungsstaat. Ein anderer Rechtfertigungsgrund sei nicht erkennbar. Die Anpassung des DBA Lux im Jahr 2012 sei nach Darstellung der Bundesregierung und des Finanzausschusses nicht erfolgt, um - gerade in Bezug auf Art. 16 Abs. 1 DBA - qualitativ eine Änderung vorzunehmen. Es habe an den modernen Standard des OECD-MA angepasst werden sollen (BT-Drucks.17/11106 vom 19.10.2012, BR-Drucks. 478/12 vom 10.08.2012).
Leitbild bei Einführung des Verweises auf Art. 14 Abs. 1 DBA Lux 2012 sei auch hier ein Bühnenkünstler gewesen, der immer wieder kurzfristig an verschiedenen Bühnen der Welt angestellt sei, auch wenn für diese kurze Zeit ein Lohnsteuerabzug an der Quelle - vergleichbar dem Quellensteuerabzug nach § 50a EStG für selbständige Künstler - vorgenommen werde. Dabei werde an verschiedenen Aufführungsorten durch die verschiedenen Steuertarife weder ein einheitliches Steuerniveau hergestellt, noch könne der Künstler seine Betriebsausgaben/Werbungskosten dem Nettoprinzip entsprechend abziehen. Bei weltweit agierenden Künstlern sei es folgerichtig, durch die Anrechnungsmethode am Wohnsitzstaat das Welteinkommen unter Beachtung des Nettoprinzips nach der Leistungsfähigkeit mit dem einheitlichen Steuerniveau des Wohnsitzstaates zu besteuern. Ein Beispielsfall betreffe einen kurzfristig für ein bestimmtes Projekt angestellten deutschen Chorsänger an einer schweizerischen Oper (BFH-Urteil vom 30.05.2018 I R 62/16). Dieser Sänger sei - wie in diesem Metier üblich - mit verschiedenen Stundensätzen für Proben und Aufführungen einer Produktion bezahlt worden. Durch die Kurzfristigkeit des Engagements (eine Produktion/wenige Aufführungen) sei die Tätigkeit dieses Sängers einem selbständig tätigen Künstler vergleichbar gewesen, obwohl durch den weiten Arbeitnehmerbegriff eine - wenn auch kurzfristige - unselbständige Beschäftigung vorgelegen habe. Mit diesen typischen und von Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012 anvisierten Fällen einer kurzfristigen, auftrittsbezogenen Tätigkeit in einem Abkommensstaat sei der Fall von dauerhaft bei einem Arbeitgeber angestellten Musikern in einem Orchester nicht vergleichbar. Die Musiker des OPL hätten einen festen regelmäßigen Anknüpfungspunkt in Luxemburg. Sie probten arbeitstäglich im Gebäude der Philharmonie, nutzten mithin dauerhaft die Einrichtung ihres Arbeitgebers. Sie bezögen ein monatlich gleichbleibendes Einkommen, unabhängig von der Anzahl der Konzerte oder Proben, ebenso unabhängig davon, ob sie eine CD-Aufnahme spielten oder ein Education-Projekt für eine Schule durchführten. Aufführungen außerhalb Luxemburgs seien die Ausnahme. Damit zeichneten sich die Musiker nicht durch eine Mobilität aus, die Schwierigkeiten bei der Besteuerung bewirkten. Insbesondere sei die Geltung der Freistellungsmethode dadurch gerechtfertigt, dass im Wesentlichen der Staat Luxemburg die Infrastruktur für die Ausübung der Berufstätigkeit zur Verfügung stelle wie bei allen anderen abhängig Beschäftigten Grenzpendlern auch, soweit sie ihren Dienst physisch in Luxemburg verbringen.
Zudem werde seit dem Jahr 2014 durch den elektronischen Auskunftsaustausch innerhalb der EU die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat sichergestellt, so dass bei dauerhaft angestellten Künstlern die Gefahr von Besteuerungslücken nicht mehr gegeben sei (Schwenke in Debatin/Wassermeyer, Art. 17 OECD-MA Rn. 1). Hieraus folge: So wie der BFH einerseits eine ausdehnende Auslegung des Wortlauts "Musiker/Künstler" risikoorientiert vornehme, so sei andererseits auch eine einschränkende Auslegung des Wortlauts geboten, wenn kein Steuerausfallrisiko vorliege und eine dauerhafte physische Verbindung mit dem Tätigkeitsstaat gegeben sei. Es möge sein, dass die Subsumtion eines fest angestellten Musikers des OPL unter den Musikerbegriff des Art. 16 Abs. 1 DBA dem Bedürfnis der Praxis nach einfachen, klar abgrenzbaren Sachverhalten entspreche. Dem Willen der Abkommensparteien werde dieser Wunsch aber nicht gerecht. Insofern sei es kein rechtspolitisches Anliegen des Klägers, dauerhaft mit Aufführungsort verbundene Musiker von Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012 auszunehmen, sondern diese Ausnahme ergebe sich aus dem Sinn und Zweck der Regelung, der historischen Auslegung und der Systematik des DBA. Die Bestimmung von Kriterien für eine dauerhafte Verbindung mit dem Aufführungsstaat sei sicherlich Aufgabe der Praxis, sie könnten aber als Voraussetzung nicht negiert werden. Als Kriterien würde sich z.B. die Höhe des Anteils der Einkünfte aus unselbständiger Tätigkeit im Aufführungsstaat gegenüber den Gesamteinkünften anbieten, vergleichbar den Voraussetzungen in § 1 Abs. 3 EStG für eine ausnahmsweise Gleichstellung eines beschränkt Steuerpflichtigen mit einem unbeschränkt Steuerpflichtigen. Alain Steichen von der luxemburgischen Steuerverwaltung schreibe im Kommentar (Debatin/Wassermeyer, Art. 16 DBA Lux 2012 Rn. 25) daher zutreffend, dass angestellte Künstler oder Sportler hingegen Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit erzielten und steuerlich den nicht-ansässigen Arbeitnehmern gleichgestellt seien. Damit nehme er sie auch vom Quellensteuerabzug für Künstler in Luxemburg aus und unterwerfe sie dem Reglement des Art. 14 DBA Lux 2012. Die festangestellten Künstler unterlägen dem regelmäßigen Lohnsteuerabzug wie jeder andere Arbeitnehmer auch. Art. 14 DBA lux 2012 werde für diese Fälle nur noch überlagert durch das Kassenstaatsprinzip des Art. 18 DBA Lux 2012.
Weiter trägt der Kläger vor, ausgehend von der Tatsache, dass er als Musiker des OPL einen festen, physischen Anknüpfungspunkt in der Philharmonie habe, stelle eine Besteuerung nach Art. 16 Abs. 1 in Verbindung mit der Anrechnungsmethode eine Ungleichbehandlung dar mit allen anderen unselbständig beschäftigten, in Deutschland ansässigen Steuerpflichtigen, die ebenfalls arbeitstäglich zu einer festen Einrichtung ihres Arbeitgebers in Luxemburg fahren würden und für die Art. 14 DBA Lux 2012 mit der Folge der Freistellungsmethode angewandt werde. Die Begründung mit dem Beruf des Musikers sei in diesem Zusammenhang eine ungerechtfertigte Diskriminierung. Besonders augenfällig und unverständlich werde die Diskriminierung, wenn Angestellte in der Verwaltung oder Regie der Philharmonie genauso täglich nach Luxemburg pendeln, wie die angestellten Musiker der Philharmonie. Es dürfe keinen Unterschied machen für die Besteuerung, ob ein Angestellter der Philharmonie einen Schraubenzieher oder ein Instrument als Arbeitsmittel nutze, da beide der Vergleichsgruppe der fest angestellten und dauerhaft die Einrichtungen des Arbeitgebers nutzenden Personen angehörig seien. Erst recht dürfe die berufliche Aufgabe keinen Unterschied machen, wenn man bedenke, dass auch die fest angestellten Techniker/ Orchesterwarte regelmäßig mit auf Konzertreise gingen. De facto sei der Tätigkeitsschwerpunkt des OPL in Luxemburg. In der Regel würden nur einzelne Konzerte im benachbarten Ausland absolviert. Tourneen, die zur Überschreitung der 19-Tage-Grenze führten, fänden nur selten statt, weil sie erfahrungsgemäß nur mit einem sehr hohen finanziellen Zuschuss des luxemburgischen Staates ermöglicht werden könnten.
Ergänzend trägt der Kläger vor, einer etwaigen Verfahrensruhe wegen offener anderer Verfahren werde nicht zugestimmt. Er beabsichtige mit seinem eigenen Klageverfahren, dass seine eigenen Argumente gerichtliches Gehör fänden. Diese gingen zum Teil über die Argumente im Revisionsverfahren I R 60/23 bzw. der Entscheidung des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz (1 K 1470/23) hinaus. Es liege eine Fallkonstellation vor, die der Normgeber nicht im Blick gehabt habe und die aufgrund der einfachen Anwendung des Wortlauts ("Musiker") zu einer Schieflage in der Normanwendung führe (Ungleichbehandlung zu allen anderen angestellten Berufspendlern). Weder die OECD habe bei Abfassung des Musterabkommens an die Konstellation von regelmäßig über die Grenze pendelnden Musikern mit Festanstellung gedacht, noch die betroffenen Staaten Luxemburg und Deutschland, als sie die Regelung des OECD-MA in das DBA Lux 2012 implementiert hätten. Hier bedürfe es einer Korrektur in der Rechtsanwendung.
Der Kläger beantragt schriftsätzlich und sinngemäß,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 29.09.2023 den Bescheid über Einkommensteuer für 2021 vom 29.06.2023 dahingehend zu ändern, dass eine Einkommensteuer i.H.v. 0,00 EUR festgesetzt wird,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt schriftsätzlich,
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, in seinem Urteil vom 20.09.2023 habe das Finanzgericht Rheinland-Pfalz (1 K 1470/23, EFG 2024, 305) zu den nun auch vom Kläger vorgetragenen Einwendungen bereits hinreichend Stellung genommen. Anders als der Kläger zum neuen Art. 16 DBA Lux 2012 vortrage, sei Art. 9 DBA Lux 1958 (Einkünfte aus selbständiger Arbeit, Aufsichtsrat- und Verwaltungsratsvergütungen) nicht die Vorgängernorm zu Art. 16 DBA Lux 2012 (Künstler und Sportler) gewesen und es liege nicht bloß eine erstmalige Aufnahme eines Verweises auf unselbständige Einkünfte [...] in Art. 16 DBA Lux 2012 vor. Die vom Kläger im Hinblick auf die historische Entwicklung und Systematik des DBA Lux gezogenen Schlüsse und Leitbilder seien bereits deshalb nicht korrekt. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus den von ihm zitierten Literaturquellen. Die vom Kläger bei Tätigkeiten von (angestellten) Künstlern offenbar vorgeschlagene Abgrenzung nach Umfang der Mobilität, nach Steuerausfallrisiko und/oder nach dem Anteil der unselbständigen Tätigkeit im Aufführungsstaat gegenüber den Gesamteinkünften sei aufgrund der bereits eindeutigen Regelungen in Art. 16 DBA Lux 2012 (ebenso wie in Art. 17 OECD-MA 2017) weder erforderlich noch dürfte etwas Derartiges von den Vertragsstaaten ernsthaft beabsichtigt gewesen sein.
Ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG sei nicht erkennbar. Bei der vom Kläger gerügten sachbezogenen Ungleichbehandlung (hier: unselbständig Beschäftigte, die in Deutschland ansässig seien und physisch in Luxemburg arbeiteten) durch Art. 16 DBA Lux 2012 genüge bereits irgendein sachlicher Grund zur Rechtfertigung. Wie der Kläger selbst mit Verweis auf die (sachliche) Begründung im Gesetzesentwurf zu Recht vortrage, habe das DBA Lux 2012 an den modernen Stand des OECD-Musterabkommens - u.a. auch Art. 17 OECD-MA - angepasst und dadurch zur Vereinheitlichung der Regeln auf dem Gebiet der Doppelbesteuerungsabkommen beigetragen werden sollen.
Wegen der Einzelheiten des Sachvortrags der Beteiligten wird auf die eingereichten Schriftsätze und Unterlagen verwiesen (§ 105 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Entscheidungsgründe
1. Die Klage, über die der Senat mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO) entschieden hat, ist unbegründet. Der Einkommensteuerbescheid vom 29.06.2023 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 29.09.2023 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Das Besteuerungsrecht für die luxemburgischen Lohneinnahmen des Klägers i.H.v. ... EUR steht Luxemburg zu. Auch in Deutschland ist der Lohn aber in die Besteuerungsgrundlage für die Einkommensteuer einzubeziehen, allerdings unter Anrechnung der luxemburgischen Steuern, die für diese Einkünfte gezahlt worden sind (vgl. zu Einkünften eines beim Staatsorchester angestellten Musikers nach dem DBA Lux 2012 Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 20.09.2023 1 K 1470/23, EFG 2024, 305; Revision anhängig unter VI R 25/23).
a) Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG sind natürliche Personen, die - wie der Kläger im Streitjahr 2021 - im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG grundsätzlich auch auf ausländische Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Hierzu gehören die vom Kläger erzielten Einkünfte aus seiner Tätigkeit für das OPL bzw. EP. Dies ist zwischen den Beteiligten auch zu Recht unstreitig.
b) Der Arbeitslohn ist nicht nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vom 23.04.2012 (DBA Lux 2012) von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer ausgenommen. Insbesondere ergibt sich solches nicht aus Art. 18 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 oder Art. 16 Abs. 3 DBA Lux 2012.
aa) Im Streitfall wird Art. 18 Abs. 1 DBA Lux 2012 von Art. 18 Abs. 3 DBA Lux 2012 verdrängt.
Nach Art. 18 Abs. 1 DBA Lux können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, ausgenommen Ruhegehälter, die von einem Vertragsstaat (...) oder einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts dieses Staates an eine natürliche Person für die diesem Staat (...) oder einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts geleisteten Dienste gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden.
Zwar ist der Kläger ein Musiker, der bei einer Körperschaft des öffentlichen Rechts - dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig - angestellt ist, d.h. der eine unselbständige künstlerische Arbeit bei einem Staatsorchester ausübt, so dass die Voraussetzungen des Art. 18 Abs. 1 DBA Lux 2012 erfüllt sind (vgl. zu einem Mitglied eines Staatsorchesters: Schwenke/Wassermeyer in Wassermeyer, OECD-MA 2017,165. EL 04.2024, Art. 17 Rn. 17). Somit wären die luxemburgischen Lohneinkünfte des Klägers, die dieser von dem OPL bzw. EP erhalten hat, grundsätzlich von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen (Art. 22 Abs. 1 a) DBA Lux 2012).
bb) Zugleich sind aber auch die Voraussetzungen des Art. 18 Abs. 3 DBA Lux 2012 als lex specialis gegenüber Art. 18 Abs. 1 DBA Lux 2012 erfüllt, mit der Folge, dass Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012 (vgl. hierzu nachfolgend unter cc) und dd)) vorrangig anzuwenden ist.
Nach Art. 18 Abs. 3 DBA Lux 2012 sind auf Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen und Ruhegehälter für Dienstleistungen, die im Zusammenhang mit einer Geschäftstätigkeit eines Vertragsstaats (...) oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts dieses Staates erbracht werden, die Artikel 14, 15, 16 oder 17 anzuwenden.
Bei Art. 18 Abs. 3 DBA Lux 2012 handelt es sich um eine Rechtsgrund- und nicht nur um eine Rechtsfolgenverweisung (vgl. hierzu Siegers in Wassermeyer DBA Lux 2012, 165. EL 04.2024, Art. 18 Rn. 35, 39 mit Verweis auf Wassermeyer/Drüen in Wassermeyer, OECD-MA 2017, 162. EL Juli 2023, Art. 19 Rn. 154, 155; Schwenke/Wassermeyer in Wassermeyer, OECD-MA 2017, 165. EL 04.2024, Art. 17 Rn. 17). Unter den - hier gegebenen - Voraussetzungen des Art. 18 Abs. 3 DBA Lux 2012 (hierzu nachfolgend), ist der gesamte Art. 16 DBA Lux 2012 vorrangig anzuwenden (vgl. zum vergleichbaren Vorrang des Art. 17 OECD-MA gegenüber Art. 19 OECD-MA: Schwenke/Wassermeyer in Wassermeyer, OECD-MA 2017,165. EL 04.2024, Art. 17 Rn. 17).
Entgegen der Ansicht des Klägers ist eine Geschäftstätigkeit mit Gewinnstreben nicht (mehr) erforderlich. Art. 18 Abs. 3 DBA Lux 2012 regelt nicht (ebenso wenig wie der gleich formulierte Art. 19 Abs. 3 OECD-MA), wann ein Zusammenhang mit einer Geschäftstätigkeit eines Vertragsstaates/Gebietskörperschaft anzunehmen ist. Im Schrifttum wird überwiegend darauf abgestellt, ob der Vertragsstaat/Gebietskörperschaft einen Betrieb gewerblicher Art i.S.d. § 4 KStG (nachfolgend: BgA) unterhält (Kempermann in FWK, DBA-Schweiz, Art. 19 Anm. 26; Dürrschmidt in V/L6, Art. 19 Rz. 84; Jochum/Lampert in S/D, Art. 19 Rz. 53; Martini in G/K/G, Art. 19 OECD-MA Rz. 100?f.). Es ist weder eine Gewinnerzielungsabsicht noch eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erforderlich (Wunderlich in E/J/G/K, Art. 19 Rz. 43). Dies entspricht dem Zweck des Art. 18 DBA Lux 2012 insoweit, als die Vertragsstaaten sich wechselseitig nicht bei der Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben durch die Ausübung von Besteuerungsrechten behindern wollen (vgl. Wassermeyer/Drüen, OECD-MA 2017, 165. EL 04.2024,?Art. 19 Rn. 1, 40). Die Abgrenzung ist deshalb von den Aufgabenstellungen des Kassenstaates her vorzunehmen. Die analoge Anwendung des § 4 KStG ergibt sich jedoch nicht aus Art. 3 Abs. 2 OECD-MA. Vielmehr ist davon auszugehen, dass Art. 19 Abs. 3 OECD-MA (und auch Art. 18 Abs. 3 DBA Lux 2012) und § 4 KStG von den gleichen Grundsätzen geprägt sind, weshalb aus tatsächlichen Gründen eine Anleihe bei § 4 KStG zwecks Auslegung des Art. 18 Abs. 3 DBA Lux 2012 möglich erscheint (ebenso Schmidjell in A/K/T, DBA, Art. 19 Rz. 27). Soweit sich die Vertragsstaaten/Gebietskörperschaften gewerblich betätigen, sollen sie sich Behinderungen wie alle übrigen Arbeitgeber gefallen lassen müssen. Die Arbeitnehmer sollen insoweit wie alle übrigen Arbeitnehmer steuerlich behandelt werden. Die Geschäftstätigkeit i.S.d. Art. 19 Abs. 3 OECD-MA (und auch Art. 18 Abs. 3 DBA Lux 2012) erfordert eine Einrichtung, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen dient und sich innerhalb der Gesamtbetätigung des Vertragsstaates/Gebietskörperschaft wirtschaftlich heraushebt. Es genügt eine wirtschaftliche Selbstständigkeit, die schon dann anzunehmen ist, wenn die Einrichtung zu einem nennenswerten Wettbewerb mit privaten Unternehmen führen kann (BFH-Urteil vom 11.01.1979 V R 26/74, BStBl II 1979, 746). Es muss eine auf einen wirtschaftlichen Erfolg ausgerichtete Tätigkeit sein (vgl. Siegers in Wassermeyer, DBA Lux 2012, 165. EL 04.2024, Art. 18 Rn. 38 mit Verweis auf Wassermeyer/Drüen in Wassermeyer, OECD-MA 2017, 165. EL 04.2024,?Art. 19 Rn. 168 f.).
Der klägerischen Auffassung, dass entgegen der bisherigen steuerrechtlichen Literatur zur Auslegung des Begriffs "Geschäftstätigkeit" kein Raum mehr für eine "Anleihe" bei § 4 KStG bestünde, weil unter dem Begriff der "Geschäftstätigkeit" im abkommensrechtlichen Sinne eine auf Gewinnerzielung gerichtete Tätigkeit zu verstehen sei (Verweis auf Art. 3 Abs. 1 f) und g) DBA Lux 2012) und der Begriff der "Geschäftstätigkeit" die Folge des Wegfalls von Art. 14 OECD-MA 2000 aF und Art. 9 DBA Lux 1958 sei, welche das Besteuerungsrecht für selbständige Einkünfte gesondert geregelt hätten, vermag sich der Senat nicht anzuschließen. Den Art. 3 Abs. 1f und g) DBA Lux 2012 lässt sich nicht entnehmen, dass zwingend eine auf Gewinnerzielung gerichtete gewerbliche Tätigkeit erforderlich ist. Hingegen zeigt die historische Entwicklung des Art. 18 DBA Lux 2012, dass seit dem Inkrafttreten des DBA Lux 2012 (01.01.2014) - wie auch gemäß Art. 19 OECD-MA - eine Gewinnerzielung - anders als nach Art. 11 Abs. 2 DBA Lux 1958 - nicht vorausgesetzt wird. Entgegen der Auffassung des Klägers handelte es sich nicht bloß um eine "redaktionelle Straffung bzw. Zusammenfassung der Artikel über die gewerblichen (Art. 7 DBA) und selbständigen Einkünfte (Art. 9 DBA) in der alten Fassung des DBA Lux 1958". Unter Zugrundelegung des Willens der Abkommensparteien ist der Senat der Ansicht, dass es im Zuge der Anpassung an die Vorschriften des OECD-MA zu einer (gewollten) inhaltlichen Neuausrichtung kam.
Daher ist es unschädlich, dass die Arbeitgeberin des Klägers (OPL bzw. EP) nach ihrem staatlichen Kulturauftrag nicht auf Gewinnerzielung ausgerichtet ist. Zu den BgA i.S.d. § 4 KStG zählen grundsätzlich auch kulturelle Einrichtungen wie Konzerthäuser und Orchester, die - wie OPL bzw. EP - zur Deckung der Kosten auf Finanzierung mit öffentlichen Mitteln angewiesen sind (vgl. Hidien/Jürgens, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, 1. Aufl. 2017, § 4 KStG Rn 732 "Orchester/Philharmoniker" mit Verweis auf FG Düsseldorf, Urteil vom 21.04.2010 5 K 860/08 U, beckonline; vgl. auch BMF-Schreiben vom 12.11.2009 BStBl I 2009, 1303, Rz. 44 zu Dauerverlustgeschäften aus Orchestern i.S.d. § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG). Zweck der Abkommensvereinbarung in Art. 18 Abs. 3 DBA Lux 2012 ist eine Gleichbehandlung von privaten und öffentlich-rechtlichen Akteuren bzw. eine Wettbewerbsneutralität im Verhältnis zu vergleichbaren Marktteilnehmern (Wassermeyer/Drüen in Wassermeyer OECD-MA 2017, 165. EL 04.2024, Art. 19 Rn. 21, 23, 154). Vor diesem Hintergrund ist es unbeachtlich, dass es nur ein luxemburgisches Staatsorchester gibt und nach Ansicht des Klägers das OPL in Luxemburg ein Alleinstellungsmerkmal habe, so dass es laut Kläger zumal in Luxemburg einen Wettbewerb nicht geben könne. Nach Ansicht des Senats ist eine Wettbewerbssituation mit privaten und anderen öffentlich-rechtlichen Akteuren dennoch denkbar.
Der Umstand, dass staatliche Orchester in der Kommentierung von Wassermeyer/Drüen, Wassermeyer, OECD-MA-Kommentar, 165. EL 04.2024, Art. 19 Rn. 171 nicht genannt werden, vermag an der Einschätzung des Senats, dass das von dem OPL bzw. EP an den Kläger gezahlte Gehalt mit einer Geschäftstätigkeit i.S.d. Art. 18 Abs. 3 DBA Lux 2012 im Zusammenhang steht, nichts zu ändern. Unabhängig davon, dass die Auflistung nicht vollzählig ist, und bei Orchestern die Kulturförderung und Kulturerhaltung die vorrangigen Ziele darstellen, können nach Ansicht des Senats auch Staatsorchester oder Staatstheater - trotz einer ggf. ohne die staatliche Förderung bestehenden Unwirtschaftlichkeit - gerade aufgrund der finanziellen Unterstützung mit öffentlichen Mitteln mit privaten Konzert- oder Theaterhäusern in Konkurrenz treten. Darin liegt auch der Unterschied zu Schulen und Universitäten, die von einem Vertragsstaat/ Gebietskörperschaft betrieben werden. Das unter Rn. 171 genannte Beispiel "Rundfunk- und Fernsehanstalten" ist nach Ansicht des Senats ungenau. Öffentlich-rechtliche Rundfunk- und Fernsehanstalten werden in der Regel hoheitlich tätig. Einen BgA begründen u.a. Werbesendungen (§ 8 Abs. 1 S. 3 KStG) oder die Veranstaltung von Konzerten (Bott/Walter, KStG, 175. EL 04.2024, § 4 Rn. 258; Frotscher/Drüen, KStG, § 8 Rz. 141). Wie bereits ausgeführt, ist ein Handeln mit Gewinnstreben nicht (mehr) erforderlich. Es bestehen daher nach Überzeugung des Senats keine Zweifel, dass es sich bei einem Staatsorchester - somit auch der Philharmonie - um eine Einrichtung handelt, die durch kostenpflichtige Konzerte einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen dient und sich innerhalb der Gesamtbetätigung auch wirtschaftlich heraushebt. Die zugleich verfolgte Repräsentation und Förderung des kulturellen Ansehens des Großherzogtums im Ausland auf Einladung des jeweiligen luxemburgischen Botschafters oder anlässlich von Auftritten des Großherzogs in dem Gebäude des OPL, das unzweifelhaft kulturellen und pädagogischen Zwecken dient, stehen dem nicht entgegen. Die Ausnahme eines Staatsorchesters vom Anwendungsbereich des Art. 18 Abs. 3 DBA Lux 2012 wäre wegen Verletzung der Neutralität und Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht gerechtfertigt.
cc) Art. 14 Abs. 1 S. 2 DBA Lux 2012, der grundsätzlich dem Tätigkeitsstaat (hier Luxemburg) ein Besteuerungsrecht eröffnet, kommt vorliegend nicht zur Anwendung, weil die Voraussetzungen der gegenüber dieser Bestimmung vorrangigen Regelung des Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012 erfüllt sind (vgl. zum Konkurrenzverhältnis: Schwenke/Wassermeyer in Wassermeyer, OECD-MA 2017, 165. EL 04.2024, Art. 17 Rn. 2).
dd) Gemäß Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012 können ungeachtet der Artikel 7 und 14 Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person als Künstler, wie Bühnen-, Film-, Rundfunk- und Fernsehkünstler sowie Musiker, oder als Sportler aus ihrer im anderen Vertragsstaat persönlich ausgeübten Tätigkeit bezieht, im anderen Staat besteuert werden. Im Unterschied zu Art. 14 Abs. 1 i.V.m. Art. 22 Abs. 1 a) DBA Lux 2012 wird die Doppelbesteuerung in diesem Fall jedoch nicht durch Ausnahme der Vergütung von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer vermieden, sondern durch Anrechnung der in Luxemburg erhobenen Steuer auf die deutsche Steuer nach Maßgabe von Art. 22 Abs. 1 b) ff) DBA Lux 2012 i.V.m. § 34c EStG (vgl. zum inhaltsgleichen Art. 17 Abs. 1 und 2 OECD_MA und auch der dort geltenden Anrechnungsmethode).
Der Beklagte hat den Kläger zu Recht als berufsmäßigen Künstler i.S. des Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012 angesehen. Mit seinen hiergegen erhobenen Einwendungen kann der Kläger nicht durchdringen. Dessen historischen und systematischen Ausführungen sind nicht überzeugend. Wie bereits ausgeführt, orientiert sich das DBA Lux 2012 in Aufbau und Wirkweise an dem OECD-MA (vgl. BR-Drucks 478/12, 1 und 18; BT-Drucks. 17/11106, 2).
Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012 gilt nicht nur für selbständig tätige Künstler, sondern auch für solche Steuerpflichtige, die die betreffende Tätigkeit - wie der Kläger - in Ausübung einer nichtselbständigen Arbeit verrichten (vgl. Schwenke/Wassermeyer in Wassermeyer, OECD-MA 2017, 165. EL 04.2024, Art. 17 Rn. 2). Dies ergibt sich unmittelbar aus dem Umstand, dass Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012 den Vorrang dieser Bestimmung ausdrücklich auch gegenüber Art. 14 des Abkommens anordnet, welcher die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit regelt ("ungeachtet der Artikel 7 und 14"). Hinzu kommt, dass Art. 16 DBA Lux 2012 ausdrücklich in der Rechtsgrundverweisung in Art. 18 Abs. 3 DBA Lux 2012, der für "Angestellte" im öffentlichen Dienst gilt, genannt wird. Da sich das DBA Lux 2012 am OECD-MA orientiert, kann auf die Kommentierung zum OECD-MA zurückgegriffen werden. Dort wird zum (inhaltsgleichen) Art. 19 des OECD-MA ausgeführt, dass zu Art. 17 (Künstler und Sportler) ein Konkurrenzverhältnis dann besteht, wenn der Künstler oder Sportler als Angestellter im öffentlichen Dienst tätig wird. In einem solchen Fall hat Art. 17 heute Vorrang vor Art. 19 Abs. 1 Buchst. a und b (vgl. Wassermeyer/Drüen in Wassermeyer, OECD-MA 2017, 162. EL Juli 2023, Art. 19 Rn. 155), es sei denn, dass in dem bilateralen Abkommen etwas anderes geregelt wird (vgl. Wassermeyer/Drüen in Wassermeyer, OECD-MA 2017, 165. EL 04.2024, Art. 19 Rn. 21). Bis 1995 war die Rechtslage eine andere. Dies beruht auf der Änderung des Art. 19 Abs. 3 OECD-MA (Wassermeyer/Drüen in Wassermeyer, OECD-MA 2017, 165. EL 04.2024, Art. 19 Rn. 21).
So entfällt nach einigen DBA die lex-specialis-Wirkung des Art. 17 OECD-MA 2017 bei nicht selbständig ausgeübter künstlerischer Tätigkeit durch sog. Grenzgänger (z.B. DBA Österreich 1954/92, vgl. Stockmann in Vogel/Lehner, DBA 7. Aufl. 2021, Art. 17 Rn. 88, vgl. auch Beispiele in Schwenke/Wassermeyer, OECD-MA 2017 162. EL Juli 2023, Art. 17 Rn. 16). Einige Staaten haben eine Freistellung der Einkünfte vereinbart (z.B. Australien, Island, Thailand, vgl. Schwenke/Wassermeyer, Wassermeyer, DBA, OECD-MA 2017, 165. EL 04.2024, Art. 17 Rn. 1a). Dies ist beim DBA Lux 2012 aber nicht der Fall.
Soweit der Kläger Einwände gegen die Erstreckung des Anwendungsbereichs des Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012 auch auf Einkünfte aus festen, langjährigen und "ortsgebundenen" Arbeitsverhältnissen mit Blick auf den ursprünglichen Beweggrund für die abkommensrechtliche Sonderstellung der Künstler- und Sportlereinkünfte - nämlich der mit der Berufstätigkeit dieser Steuerpflichtigen typischerweise verbundenen Mobilität durch eine weitgehende Zuweisung der Einkünfte an den jeweiligen Tätigkeitsstaat zu begegnen (vgl. hierzu Schwenke/Wassermeyer in Wassermeyer, OECD-MA 2017, 165. EL 04.2024, Art. 17 Rn. 1) - in Zweifel zieht, handelt es sich um ein rechtspolitisches Anliegen. Der Senat verkennt auch nicht die Entstehungsgeschichte der Vorschrift und den Verweis des Klägers auf die ursprüngliche Idee der OECD, die Vorschrift nicht auf angestellte Entertainer anzuwenden. In der Kommentarliteratur wird bezweifelt, ob die Gründe, die 1963 zur Schaffung von Art. 17 geführt haben, auch heute noch Bestand haben. Aufgrund des verbesserten grenzüberschreitenden Informationsaustausches - auf den der Kläger zu Recht hinweist - sowie einer Vielzahl an modernen Informationsquellen, die dem Wohnsitzstaat heute zur Verfügung stehen, wird zudem die Notwendigkeit einer Sicherstellung des Steueranspruches durch den Tätigkeitsstaat in Frage gestellt (vgl. Schwenke/ Wassermeyer in Wassermeyer, OECD-MA 2017, 165. EL 04.2024, Art. 17 Rn. 1). Der Senat ist der Ansicht, dass im Hinblick auf den eindeutigen Wortlaut der Vorschrift und der o.g. Verweisungen eine Einschränkung des Anwendungsbereichs des Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012 nur auf reisende Künstler (z.B. Tourneeorchester) ohne feste Spielstätte rechtlich nicht möglich ist.
Der Senat teilt nicht die Auffassung des Klägers, dass der Normgeber die hiesige Fallkonstellation nicht im Blick gehabt habe und die Anrechnungsmethode des Art. 22 Abs. 1 b) ff) DBA Lux 2012 nicht dem Willen der Abkommensparteien entspreche. Anders lautende, zwischen Luxemburg und Belgien bzw. Frankreich getroffene Regelungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von Künstlern (Fehlen von entsprechenden Vorschriften bzgl. der Bezüge aus öffentlichem Dienst) bestätigen das Abkommensverständnis des Senats, wonach es beim DBA Lux 2012 dem eindeutigen Willen der vertragschließenden Parteien (Luxemburg und Deutschland) entspricht, dem Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012 mit dem Anrechnungsverfahren Vorrang einzuräumen und damit (auch) ein Besteuerungsrecht Deutschlands als Wohnsitzstaat zu begründen. Die im Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012 klar enthaltene Formulierung "ungeachtet der Artikel 7 und 14" und spiegelbildlich hierzu die im Art. 14 Abs. 1 enthaltene Formulierung "vorbehaltlich der Artikel 15 bis 19" sind zudem eindeutig.
Der erkennende Senat kann nachvollziehen, dass der Kläger die mit der Änderung des DBA Lux 2012 zum 01.01.2014 eingetretene "uneinheitliche" Besteuerung der beim Orchester angestellten Künstler und der nicht künstlerisch tätigen Mitarbeiter (z.B. Techniker) als ungerecht empfindet. Der vom Kläger vorgeschlagenen einschränkenden Auslegung des Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012 stehen jedoch Wortlaut, Systematik und Sinn und Zweck der Regelung entgegen. Durch die von ihm gewollte teleologische Reduktion würde der aus dem Abkommenswortlaut des Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012 klar erkennbare Wille der Vertragsstaaten missachtet (vgl. hierzu ausführlich zum Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA Schweiz 1971/2010: BFH-Urteil vom 30.05.2018 I R 62/16, BFHE 262, 54 mit Verweis auf BFH-Urteil vom 14.12.1988 I R 148/87, BFHE 155, 374, BStBl II 1989, 319; Holthaus, IWB 2022, 175, 178 zum inhaltsgleichen Art. 13b DBA Frankreich). Zudem verweist Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012 pauschal auf Art. 14 DBA Lux 2012, ohne zwischen der Grundregel des Art. 14 Abs. 1 DBA Lux 2012 und der 183-Tage-Regel des Art. 14 Abs. 2 DBA Lux 2012 zu differenzieren (vgl. hierzu Beschluss des FG Saarland vom 10.09.2020 2 V 1007/20, EFG 2020, 1479, bestätigt durch BFH-Beschluss vom 30.06.2021 I B 71/20 n.V. zu Art. 13b DBA Frankreich).
Der Kläger ist als angestellter Orchestermusiker "Musiker" i.S. von Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012. Aus einer Gesamtschau der in Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012 beispielhaft aufgeführten Bühnen-, Film-, Rundfunk- und Fernsehkünstler und Musiker sowie der Gleichsetzung mit Sportlern ist abzuleiten, dass es für die Tatbestandsmäßigkeit nicht auf ein besonderes künstlerisches Niveau oder eine bestimmte eigenschöpferische Gestaltungshöhe ankommt (vgl. BFH-Urteil vom 11.07.2018 I R 44/16, BFHE 262, 354). Handelt es sich - wie im Falle von Orchestern oder Chören - um den gemeinsamen Auftritt einer Personengruppe, sind sämtliche Mitglieder der Gruppe und nicht nur deren Leiter oder Dirigenten als Künstler i.S. des Art. 16 DBA Lux 2012 anzusehen. Inwiefern dem einzelnen Ensemblemitglied hinsichtlich der Art und Weise seines Vortrags individuelle Gestaltungsmöglichkeiten verbleiben oder nicht, ist in diesem Zusammenhang nicht von Bedeutung (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 30.05.2018 I R 62/16, BFHE 262, 54 m.w.N.).
Soweit der Kläger auf die Kommentierung von Steichen zu Art. 16 DBA Lux 2012 in Wassermeyer, Art. 16 Rn. 25 verweist, vermag dies seinem Begehren auch nicht zum Erfolg zu verhelfen. Denn darin wird ausdrücklich ausgeführt, dass bei angestellten Künstlern - wozu der Kläger zählt - ein Quellensteuerabzug in Luxemburg vorzunehmen sei, davon unberührt aber die Möglichkeit der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat (Deutschland) bleibe, wobei die Doppelbesteuerung durch Anrechnung der im Tätigkeitsstaat einbehaltenen Quellensteuer vermieden werde (vgl. Steichen in Wassermeyer, DBA Lux 2012, 162. EL Juli 2023, Art. 16 Rn. 26 mit Verweis auf Siegers in Wassermeyer, DBA Lux 2012, Art. 16 Rn. 14).
ee) Art. 16 Abs. 3 DBA Lux 2012 findet vorliegend keine Anwendung.
Danach gilt der Absatz 1 nicht für Einkünfte aus der von Künstlern oder Sportlern in einem Vertragsstaat ausgeübten Tätigkeit, wenn der Aufenthalt in diesem Staat ganz oder überwiegend aus öffentlichen Mitteln des anderen Staates oder einem seiner Länder oder einer ihrer Gebietskörperschaften oder von einer im anderen Staat als gemeinnützig anerkannten Einrichtung finanziert wird. In diesem Fall können die Einkünfte nur in dem anderen Vertragsstaat besteuert werden.
Art. 16 Abs. 3 DBA Lux ist eine Sonderregelung, welche Abs. 1 und 2 vorgeht. Sein Wortlaut orientiert sich an der Empfehlung in Art. 17 Nr. 14 MK ("Kulturaustausch") und setzt bei überwiegender öffentlicher Förderung durch den Ansässigkeitsstaat oder dessen Gebietskörperschaften bzw. bei überwiegender Förderung durch gemeinnützige Organisationen des Ansässigkeitsstaats an die Stelle des Tätigkeitsortsprinzips ein (erweitertes) Kassenstaatsprinzip (vgl. Siegers in Wassermeyer, DBA Lux, 162. EL Juli 2023, Art. 16 Rn. 22). Aus dem Umstand, dass die öffentliche Förderung durch den Ansässigkeitsstaat erfolgen muss, kann geschlossen werden, dass der Normzweck auf einen Ausgleich für die öffentliche Subventionierung und damit die Begünstigung des Kassenstaats (als Ansässigkeits-/Entsendestaat) gerichtet ist (vgl. Siegers in Wassermeyer, DBA Lux, 162. EL Juli 2023, Art. 16 Rn. 22 mit Verweis auf Brandis in Wassermeyer, DBA Estland, 162. EL Juli 2023, Art. 17 Rn. 23, 28).
Da es sich um öffentliche Mittel des "anderen Staates" im Sinne des Art. 16 Abs. 3 DBA Lux 2012 handeln muss - d.h. vorliegend des Ansässigkeitsstaats Deutschland für Auftritte des Künstlers im Tätigkeitsstaat - kommt es auf eine Subventionierung des EP durch Luxemburg als Tätigkeitsstaat nicht an. Mangels entsprechender Finanzierung durch den Ansässigkeitsstaat ist Art. 16 Abs. 3 DBA Lux 2012 nicht einschlägig.
c) Entgegen der klägerischen Ansicht liegt kein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz vor.
Der Kläger hält es für gleichheits- und damit nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) für verfassungswidrig, dass sich die Vertragsstaaten in Art. 22 Abs. 1 b) ff) DBA Lux 2012 für bestimmte Einkünfte - und auch diejenigen des Klägers - statt auf die sog. Freistellungsmethode auf die sog. Anrechnungsmethode verständigt haben, um eine Doppelbesteuerung der abkommensberechtigten und in Deutschland ansässigen Personen zu vermeiden. Er sieht sich gegenüber anderen Berufsgruppen in einer ihm vergleichbaren Situation (z.B. Orchesterwart, Techniker) ohne tragfähigen Unterscheidungsgrund als benachteiligt.
In seinem Urteil vom 20.05.2015 I R 47/14, BStBl II 2015, 808 führt der BFH wie folgt aus: Doppelbesteuerungsabkommen sind - idR bilaterale - völkerrechtliche Verträge, in denen die Vertragspartner innerhalb des persönlichen und des sachlichen Anwendungsbereichs des Abkommens die Verteilung der Besteuerungsrechte zwischen den Vertragsstaaten mit dem Ziel der Vermeidung der Doppelbesteuerung regeln. Zu den zentralen Bestimmungen jedes Doppelbesteuerungsabkommens zählen Regelungen, welche die Zuteilung der Besteuerungsrechte festlegen (Verteilungsnormen). Diese bestimmen für die jeweiligen im Abkommen angeführten Einkünfte, ob der jeweilige Vertragsstaat völkerrechtlich berechtigt ist, einen innerstaatlich bestehenden Besteuerungsanspruch durchzusetzen, oder ob er nach diesem Vertrag verpflichtet ist, auf den innerstaatlich bestehenden Anspruch zu verzichten. Für jene Fälle, in denen ein Doppelbesteuerungsabkommen in einer Verteilungsnorm dem Quellenstaat ein Besteuerungsrecht einräumt, bestimmen die Methodenartikel eines Doppelbesteuerungsabkommens, nach welcher Methode die Vermeidung der Doppelbesteuerung zu erfolgen hat. Hierbei kommen grundsätzlich zwei Methoden in Betracht: Nach der Befreiungsmethode verzichtet der Ansässigkeitsstaat auf die Besteuerung der im Quellenstaat erzielten Einkünfte unter Progressionsvorbehalt; nach der Anrechnungsmethode werden die im Quellenstaat erzielten Einkünfte vom Ansässigkeitsstaat unter Anrechnung der im Quellenstaat erhobenen Steuer belastet. Welche der beiden Methoden zur Anwendung gelangt, richtet sich nach der völkerrechtlichen Vereinbarung der betroffenen Staaten.
Während Einkünfte als (angestellte) Künstler/ Musiker unter Anrechnung der in Luxemburg bezahlten Steuer in Deutschland besteuert werden, unterliegen Einkünfte aus (sonstiger) unselbständiger Arbeit (Art. 14 Abs. 1 DBA Lux 2012) oder aus einer Tätigkeit bei einer Körperschaft des öffentlichen Rechts (Art. 18 Abs. 1 DBA Lux 2012) (lediglich) der - vergleichsweise geringeren - Besteuerung in Luxemburg.
Nach Ansicht des Senats gibt es aber sachliche Gründe für diese - von der sog. Freistellungsmethode als Regelmethode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nach Maßgabe von Art. 22 Abs. 1 a) DBA Lux 2012 abweichende - Methodenwahl. Diese liegen in der der Berufsgruppe "Künstler/ Musiker" eingeräumten abkommensrechtlichen Sonderstellung (Schwenke/Wassermeyer, Wassermeyer, OECD-MA 2017 165. EL 04.2024, Rn. 1). Dies führt zugleich zu einer Gleichbehandlung der zu der Gruppe zugehörigen Personen (freiberuflich tätige und festangestellte Künstler/ Musiker). Da das bisherige Abkommen von 1958 nicht mehr dem Stand der wirtschaftlichen Beziehungen zwischen beiden Staaten entsprach, wurde dieses durch ein modernes und den Anforderungen der gegenwärtigen Verhältnisse besser angepasstes Abkommen ersetzt. Wie bereits ausgeführt, entspricht dieses weitgehend dem aktuellen OECD-Musterabkommen. Dadurch trägt es zur Vereinheitlichung der Regeln auf dem Gebiet der Doppelbesteuerungsabkommen bei (BR-Drucks 478/12, S. 18). Die nunmehr im Art. 22 DBA Lux 2012 getroffene Methodenwahl entspricht auch dem im OECD-MA. Eine nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung ist daher nicht gegeben.
d) Mithin hat der Beklagte zu Recht den luxemburgischen Arbeitslohn des Klägers i.H.v. ... EUR der Besteuerung unterworfen und eine Doppelbesteuerung durch Anrechnung der bereits in Luxemburg gezahlten Einkommensteuer (Art. 16 Abs. 1 i.V.m. Art. 22 Abs. 1 b) ff) DBA Lux 2012) beseitigt.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Revision wird im Hinblick auf das beim BFH anhängige Revisionsverfahren VI R 25/23 (vorheriges Az.: I R 60/23) zugelassen.
RechtsgebieteDBA Lex 2012, EStGVorschriftenArt. 14 Abs. 1 DBA Lex 2012, Art. 16 DBA Lux 2012, § 19 Abs. 1 EStG
