logo logo
Meine Produkte: Bitte melden Sie sich an, um Ihre Produkte zu sehen. Anmelden
Menu Menu
MyIww MyIww
Jetzt testen

·Fachbeitrag ·Pensionszusage/Betriebliche Altersversorgung

Die zwölf wichtigsten Punkte für Pensions-‌zusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer

von Dr. Claudia Veh, Schweizer Leben PensionsManagement GmbH, Garching

| Die Finanzverwaltung und Finanzgerichtsbarkeit stellen hohe Anforderungen an die steuerliche Anerkennung von Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer (GGf). LGP erläutert, welche zwölf wichtigen Punkte bei der Neuerteilung von Pensionszusagen an GGf zu beachten sind und worauf bei einer Änderung bestehender Zusagen zu achten ist. |  

Neuerteilung von Pensionszusagen

Bei der Neuerteilung einer Pensionszusage an GGf müssen Unternehmen sowohl die Erfordernisse des § 6a EStG als auch die betriebliche Veranlassung prüfen. Soweit der GGf die Zusage aufgrund seiner Stellung als Gesellschafter erhält, dürfen die Aufwendungen als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) den Gewinn des Unternehmens nicht mindern. Damit eine vGA vermieden wird, müssen folgende zwölf Voraussetzungen erfüllt sein.

 

1. Klarheit, Eindeutigkeit und Schriftform

Generell muss die Zusage klar und eindeutig schriftlich erteilt werden, um rückstellungsfähig in der Steuerbilanz zu sein (§ 6a Abs. 1 EStG).

 

2. Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot

Der GGf ist sowohl Organ des Unternehmens (er erteilt im Namen des Unternehmens die Zusage) als auch Versorgungsberechtigter (er erhält die Zusage). Daher ist wichtig, dass der GGf vom Selbstkontrahierungsverbot des § 181 BGB befreit ist und diese Befreiung auch im Handelsregister eingetragen ist.

 

3. Beschluss der Gesellschafterversammlung

Fehlt der Beschluss, ist die Pensionszusage zivilrechtlich nicht wirksam zustande gekommen und nicht existent. Fällt die fehlende Genehmigung erst bei einer Betriebsprüfung viele Jahre nach Zusageerteilung auf, wird der Prüfer die gebildeten Rückstellungen gewinnerhöhend auflösen (R 8.7 S. 2 KStR).

 

4. Ausscheiden als Voraussetzung für Leistungsbezug

Die Finanzverwaltung fordert, dass Leistungen aus einer Pensionszusage nur bezogen werden können, wenn der Berechtigte beim Versorgungsfall aus der Firma ausscheidet (H 6a (1) EStH). Der BFH ist hier anderer Meinung, hält es jedoch für erforderlich, bei einem Leistungsbezug ohne Ausscheiden die bAV-Leistung mit dem laufenden Gehalt zu verrechnen (BFH, Urteil vom 05.03.2008, Az. I R 12/07, Abruf-Nr. 081556). Der Bezug der bAV-Leistungen sollte in der Pensionszusage an das Ausscheiden aus dem Unternehmen geknüpft sein.

 

5. Probezeit

Ein GGf darf eine Pensionszusage erst zwei bis drei Jahre nach Diensteintritt erhalten. Bei Neugründungen muss mindestens fünf Jahre gewartet werden. Eine zu früh erteilte Zusage ist dauerhaft eine vGA (BMF, Schreiben vom 14.12.20012, Az. IV C 2 ‒ S 2742/10/10001, Abruf-Nr. 123887). Bei einer Rechtsformänderung oder Betriebsaufspaltung sind vorherige Zeiten anrechenbar.

 

6. Erdienbarkeit

Mit der Erteilung der Zusage darf auch nicht zu lange gewartet werden: Nach Vollendung des 60. Lebensjahres ist eine Zusage nicht mehr erdienbar. Zwischen der Erteilung der Zusage und dem frühestmöglichen Versorgungsbeginn müssen mindestens zehn Jahre liegen. Bei nicht beherrschenden GGf genügen drei Jahre, sofern der GGf bei frühestmöglichem Versorgungsbeginn insgesamt mindestens zwölf Jahre im Unternehmen tätig war.

 

Wichtig | Nach Ansicht der Finanzverwaltung gilt das Erdienbarkeitserfordernis auch bei Pensionszusagen, die über Entgeltumwandlung finanziert werden (OFD Niedersachsen, Verfügung vom 15.08.2014, Az. S 2742 - 259 - St 241, Abruf-Nr. 196121). Das sah das FG Thüringen anders (Urteil vom 25.06.2015, Az. 1 K 136/15, Abruf-Nr. 185555; Revision BFH unter Az. I R 89/15).

 

7. Angemessenheit

Die Altersversorgung aus einer Pensionszusage darf zusammen mit weiteren Anwartschaften in anderen Durchführungswegen und etwaigen Anwartschaften aus der gesetzlichen Rentenversicherung nicht mehr als 75 Prozent der steuerlich anerkannten Aktivbezüge betragen. Bei einer Überversorgung kürzt die Finanzverwaltung die Pensionsrückstellungen soweit, dass eine angemessene Altersversorgung (75 Prozent der Aktivbezüge) vorliegt. Der BFH hat die Überversorgungsgrundsätze entgegen der Ansicht des FG Berlin-Brandenburg bestätigt (BFH, Urteil vom 20.12.2016, Az. I R 4/15, Abruf-Nr. 193355; Details zur Berechnung in LGP 6/2017, Seite 100 → Abruf-Nr. 44684035).

 

Wichtig | Bei einer beitragsorientierten Leistungszusage geht die Finanzverwaltung unabhängig von der Leistungshöhe nicht von einer unzulässigen Vorwegnahme künftiger Gehaltserhöhungen aus (BMF, Schreiben vom 03.11.2004, Az. IV B 2 ‒ S 2176 ‒ 13/04, Abruf-Nr. 050723).

 

8. Finanzierbarkeit

Das Kriterium der Finanzierbarkeit spielt in der Praxis kaum eine Rolle mehr. Es wurde infolge der BFH-Rechtsprechung deutlich entschärft (BMF, Schreiben vom 06.09.2005, Az. IV B 7 ‒ S 2742 ‒ 69/05, Abruf-Nr. 196122) . Nun kommt es nur noch darauf an, dass der Anwartschaftsbarwert der Zusage bilanziell keine Überschuldung nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen auslöst.

 

9. Nachzahlungsverbot (Unverfallbarkeit)

Der beherrschende GGf muss sich die Zusage künftig erdienen können. D. h. er darf nicht für zurückliegende Dienste mit der Zusage belohnt werden. Hieraus resultiert, dass bei einem vorzeitigen Ausscheiden eines beherrschenden GGf die Höhe der unverfallbaren Anwartschaft bei einer Leistungszusage nur auf Basis der Dienstzeiten ab Zusagedatum ermittelt werden darf.

 

PRAXISHINWEIS | Bei jeder Erhöhung sind separate Bausteine für ein vorzeitiges Ausscheiden zu bilden (BMF, Schreiben vom 10.07.2015, Az. IV C 6 ‒ S 2144/07/10003, Rz. 5, Abruf-Nr. 144915).

 

10. Pensionsalter

Damit die Pensionszusage nicht vollumfänglich eine vGA ist, muss das Mindestpensionsalter bei Zusagen, die

  • bis zum 09.12.2016 an GGf erteilt wurden, bei 60 Jahren liegen,
  • seit dem 10.12.2016 erteilt werden, bei 62 Jahren.

 

Bei beherrschenden GGf muss das Pensionsalter bei Zusagen, die

  • bis zum 09.12.2016 erteilt wurden, mindestens bei 65 Jahren,
  • seit dem 10.12.2016 erteilt werden, mindestens bei 67 Jahren liegen.

 

Wichtig | Sonst liegt insofern eine vGA vor, wie man von dem Alter abweicht.

 

PRAXISHINWEIS | Betroffene Zusagen können, wenn der Bilanzstichtag der 31.12. ist, bis zum 31.12.2017 nachgebessert werden (BMF, Schreiben vom 09.12.2016, Az. IV C 6 ‒ S 2176/07/10004:003, Abruf-Nr. 190601).

 

11. Vorbehalte

Das Unternehmen kann sich vorbehalten, „die Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn sich die bei Erteilung der Versorgungszusage maßgebenden Verhältnisse nachhaltig so wesentlich geändert haben, dass der Gesellschaft die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Versorgungsberechtigten nicht mehr zugemutet werden kann.“

 

PRAXISHINWEIS | Dieser Mustervorbehalt ist zwar steuerunschädlich (R 6a Abs. 4 EStR). Jedoch sollte beim beherrschenden GGf im allgemeinen darauf verzichtet werden, um im Falle einer Insolvenz den Insolvenzverwalter nicht explizit darauf zu stoßen, die Zusage zu widerrufen.

 

12. Insolvenzschutz

Der beherrschende GGf fällt nicht in den Schutzbereich des BetrAVG und damit auch nicht in den gesetzlichen Insolvenzschutz. Daher ist eine alternative Sicherung der Zusage für den Fall der Insolvenz nötig. Für gewöhnlich werden vom Unternehmen zur Finanzierung der Zusage abgeschlossene Rückdeckungsversicherungen oder besparte Fondsdepots an den Versorgungsberechtigten (und seine Hinterbliebenen aus der Pensionszusage) verpfändet. Alternativ kann eine Treuhandlösung (Contractual Trust Arrangement ‒ CTA) gewählt werden.

 

PRAXISHINWEIS | Eine Verpfändung bzw. Sicherung muss über die Gesellschafterversammlung beschlossen werden, damit sie der Insolvenzverwalter im Fall der Fälle auch anerkennt (OLG Düsseldorf, Urteil vom 23.04.2009, Az. I-6 U 58/08).

 

Bestehende Zusagen

Unternehmen müssen bestehende Zusagen regelmäßig auf eventuellen Anpassungsbedarf hin prüfen. Folgende vier Punkte sollten im Fokus stehen:

 

1. Erdienbarkeit

Das Erdienbarkeitskriterium gilt nicht nur bei erstmaliger Zusageerteilung, sondern auch bei einer Zusageverbesserung (BFH, Urteil vom 23.09.2008, Az. I R 62/07, Abruf-Nr. 090103). Folgende Urteile sind zu beachten:

 

  • Entfällt die individuell zugesagte Witwenversorgung aufgrund des Todes der Ehefrau und wird eine neue Partnerin des GGf in die Hinterbliebenenversorgung eingeschlossen, muss aufs Neue die Erdienbarkeitsfrist eingehalten werden (BFH, Urteil vom 27.11.2013, Az. I R 17/13, Abruf-Nr. 141303).

 

  • PRAXISHINWEIS | Um das Kriterium „Erdienbarkeit“ zu erfüllen, bietet sich neben der Anhebung des Pensionsalters die versicherungsmathematisch wertgleiche Umgestaltung der Zusage an. Ein Muster für die Umgestaltung finden Sie zum Download auf lgp.iww.de unter der Abruf-Nr. 43747063. Alternativ kann die Witwenversorgung kollektiv zugesagt werden. Dann ist generell die Ehefrau begünstigt, mit der der GGf zum Zeitpunkt des Todes verheiratet war, und nicht die konkret mit Namen und Geburtsdatum genannte Frau.

     
  •  

 

  • Der Wechsel des Durchführungswegs für den Future Service einer Pensionszusage zu einer rückgedeckten Unterstützungskasse stellt eine Neuzusage dar. Diese hat ‒ bei Verstoß gegen die Erdienbarkeitsfristen ‒ eine vGA zur Folge (BFH, Urteil vom 20.07.2016, Az. I R 33/15, Abruf-Nr. 189533).

 

  • PRAXISHINWEIS | GGf sollten bereits in frühen Jahren über den Wechsel des Durchführungswegs nachdenken, nicht erst, wenn sie sich der Altersgrenze nähern. Änderungen, die eine Verbesserung darstellen, müssen spätestens zehn bzw. beim nicht beherrschenden GGf drei Jahre vor frühestmöglichem Eintritt in den Altersruhestand und in jedem Fall vor Vollendung des 60. Lebensjahres erfolgen. Bei gehaltsabhängigen Zusagen sollten Gehaltssprünge in dieser Zeitspanne nicht ungewöhnlich hoch ausfallen.

     

2. Angemessenheit

Bei einer dauerhaften Herabsetzung der Bezüge muss ggf. der Maßstab, mit dem die Aktivbezüge in der Überversorgungsprüfung berücksichtigt werden, zeitanteilig modifiziert werden (Details in LGP 6/2017, Seite 100 → Abruf-Nr. 44684035). Auf eine sorgfältige Dokumentation ist zu achten.

 

3. Verzicht

Bei einer Verschlechterung der Zusage muss beachtet werden, dass der Barwert der geänderten Zusage auf Basis der steuerlich anerkannten Rechnungsgrundlagen nicht geringer ist als der Barwert der erdienten Anwartschaft (Past Service) aus der bisherigen Zusage. Sonst liegt insoweit steuerlicher Zufluss und eine verdeckte Einlage des GGf in das Unternehmen vor, wie in den erdienten Teil eingegriffen wird (BMF, Scheiben vom 14.08.2012, Az. IV C 2 ‒ S 2743/10/10001, Abruf-Nr. 122641). Das gilt nicht, wenn der Verzicht betrieblich veranlasst war ‒ was entsprechend nachzuweisen ist.

 

4. Abfindung

  • Bilanzsteuerlich ist zu beachten, dass eine Abfindungsklausel nur dann keinen steuerschädlichen Vorbehalt darstellt, wenn sie den Anforderungen des BMF-Schreibens vom 06.04.2005 (Az. IV B 2 ‒ S 2176 ‒ 10/05, Abruf-Nr. 051316) genügt. Der BFH setzt sich in zwei anhängigen Revisionsverfahren mit den Berechnungsmodalitäten auseinander (Az. I R 26/17 und Az. I R 28/17).

 

  • Die Abfindung der Anwartschaften nach vorzeitigem Ausscheiden sowie im aktiven Arbeitsverhältnis ist mit einem hohen vGA-Risiko behaftet. Denn der GGf erhält Leistungen aus der Zusage, ohne dass sich eines der drei biometrischen Risiken Tod, Invalidität oder Erreichen der Altersgrenze realisiert hat. Nur im Versorgungsfall ist eine Abfindung grundsätzlich unkritisch. Um eine vGA zu vermeiden, darf die Abfindung nicht „spontan“ vereinbart sein (BFH, Urteil vom 11.09.2013, Az. I R 28/13, Abruf-Nr. 140982).

Checkliste für Pensionszusagen an GGf

Abschließend finden Sie die wesentlichen Aspekte zusammengefasst.

 

Checkliste / Pensionszusage an GGf ‒ die wesentlichen Punkte

Stichwort
Zu beachten

Klarheit, Eindeutigkeit, Schriftform

Alle Zusageninhalte schriftlich regeln, v. a. Art, Höhe und Voraussetzungen des Leistungsbezugs, Pensionsalter, vorzeitiges Ausscheiden

Selbstkontrahierungsverbot

Befreiung des GGf von § 181 BGB und Eintrag im Handelsregister

Beschluss der Gesellschafterversammlung

  • Für Pensionszusage und jede Änderung
  • Zur Verpfändung oder anderweitigen Sicherung von Rückdeckungstiteln

Probezeit

  • Zwei bis drei Jahre ab Diensteintritt
  • Fünf Jahre bei Unternehmensneugründung

Leistungsbezug

Ausscheiden aus Betrieb im Versorgungsfall oder Verrechnung mit weiteren Bezügen

Erdienbarkeit

  • Zehn Jahre bzw. drei Jahre bei nicht-beherrschendem GGf (mindestens zwölf Jahre im Unternehmen)
  • Keine Zusage nach Vollendung des 60. Lebensjahres

Angemessenheit

  • 75 Prozent-Grenze sämtlicher Aktivbezüge (diese müssen ermittelt werden)
  • Anpassung bei dauerhafter Herabsetzung der Bezüge

Finanzierbarkeit

Anwartschaftsbarwert (§ 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 2 EStG) im Zeitpunkt der Zusage oder einer wesentlicher Änderung

Nachzahlungsverbot

Bei vorzeitigem Ausscheiden des beherrschenden GGF nur Dienstzeiten ab Zusagedatum berücksichtigen

Pensionsalter

  • bis 09.12.2016 erteilt: mindestens 60 Jahre (beherrschender GGf 65 Jahre)
  • seit 10.12.2016 erteilt: mindestens 62 Jahre (beherrschender GGf 67 Jahre)

Vorbehalte

Mustervorbehalte bei GGf im Allgemeinen nicht üblich

Insolvenzschutz

Verpfändung oder CTA

Verzicht

Kein Eingriff in erdiente Anwartschaft

Abfindung

Barwert der künftigen Anwartschaften bzw. Ansprüche auf Basis der steuerlich anerkannten Rechnungsgrundlagen; nicht „spontan“ vereinbart

 
Quelle: Ausgabe 09 / 2017 | Seite 151 | ID 44812617