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·Fachbeitrag ·Auslandstätigkeit

Beschäftigung inländischer Arbeitnehmer an ausländischer Niederlassung sicher meistern

von RA Susanne Hierl, Rödl & Partner, Nürnberg

| Die Globalisierung führt immer häufiger dazu, dass Arbeitnehmer auch jenseits der Grenzen tätig werden. In diesem Beitrag erfahren Arbeitgeber, was sie arbeits-, sozialversicherungs- und steuerrechtlich beachten müssen, wenn sie inländische Arbeitnehmer an eine ausländische Niederlassung schicken (Expatriates). |

Praxisfälle

Folgende zwei Praxisfälle veranschaulichen die rechtliche Situation:

 

  • Fall 1: Eine Münchner Gesellschaft schickt einen Arbeitnehmer für drei Jahre nach Ungarn in die Tochtergesellschaft. Der deutsche Arbeitsvertag wird für diese Zeit ruhend gestellt. Die Tochtergesellschaft schließt einen ausländischen Arbeitsvertrag mit dem Arbeitnehmer und übernimmt das Gehalt.
  • Fall 2: Eine Berliner Gesellschaft schickt einen Arbeitnehmer für drei Jahre nach China in die Tochtergesellschaft. Der deutsche Arbeitsvertag wird für diese Zeit ruhend gestellt. Die Tochtergesellschaft schließt einen ausländischen Arbeitsvertrag mit dem Arbeitnehmer und übernimmt das Gehalt.
 

Ausländerrecht und Meldepflichten

Grundsätzlich ist vor jedem Arbeitseinsatz im Ausland zu prüfen, ob der Arbeitnehmer eine Aufenthalts- und Arbeitserlaubnis benötigt. Dabei gilt:

 

  • Innerhalb der EU herrscht Freizügigkeit. Damit können deutsche Arbeitnehmer innerhalb der EU ohne Arbeitserlaubnis tätig werden (Art. 45 über die Arbeitsweise der Europäischen Union [AEUV]; Art. 15 Abs. 2 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union). Im Fall 1 kann der Arbeitnehmer ohne gesonderte Arbeitserlaubnis in Ungarn arbeiten.

 

  • Vor Arbeitseinsätzen in Drittstaaten ist in jedem Einzelfall nach den Vorschriften des jeweiligen Landes zu prüfen, ob eine Aufenthalts- und Arbeitserlaubnis notwendig ist. In vielen Ländern hängt die Erteilung der Arbeitserlaubnis vom Abschluss eines lokalen Arbeitsvertrags ab. Der Arbeitnehmer aus Fall 2 braucht für China eine Arbeitserlaubnis. Diese muss der deutsche Arbeitgeber rechtzeitig vor dem Auslandseinsatz beantragen.

 

PRAXISHINWEIS I Informationen über Aufenthalts- und Arbeitserlaubnisse finden Arbeitgeber auf den Seiten der ausländischen konsularischen Vertretungen.

 

Arbeitsrecht

Welches Arbeitsrecht anwendbar ist, entscheidet sich im internationalen Kontext nach der EU-Verordnung Rom I (auch für Drittstaaten). Dabei ist zu unterscheiden:

 

  • Die Regelungen des deutschen Arbeitsrechts bestehen während des befristeten Auslandseinsatzes weiter, sofern der deutsche Arbeitsvertrag in dieser Zeit in Kraft bleibt. In diesem Fall schließen Arbeitnehmer und Arbeitgeber meist eine Zusatzvereinbarung zum deutschen Arbeitsvertrag, in welchem die Besonderheiten des Auslandseinsatzes geregelt sind.

 

  • Beachten Sie | Für den im Ausland tätigen Arbeitnehmer muss der Arbeitgeber auch dort geltende günstigere Regelungen beachten. Außerdem kann ein lokaler Arbeitsvertrag für eine Arbeitserlaubnis nötig sein.

 

  • Sofern ein Arbeitnehmer - wie in Fall 1 und 2 - befristet im Ausland bei und im Interesse der Tochtergesellschaft eingesetzt werden soll, empfiehlt es sich, den deutschen Arbeitsvertrag ruhend zu stellen. Damit ist aus dem bisherigen Arbeitsverhältnis keine Arbeitsleistung mehr geschuldet und kein Lohn mehr zu zahlen. Die Hauptpflichten des Vertrags ruhen. Die Nebenpflichten wie zum Beispiel Fürsorgepflichten bleiben jedoch bestehen. Für die Dauer des Auslandseinsatzes wird dann ein lokaler Arbeitsvertrag abgeschlossen. Für die Dauer des Auslandseinsatzes gilt für die deutschen Arbeitnehmer das ausländische Arbeitsrecht. Der ursprüngliche Arbeitsvertrag lebt mit Beendigung des Auslandseinsatzes wieder auf.

Sozialversicherungsrecht

Die Behandlung in der Sozialversicherung richtet sich nach dem sogenannten Territorialitätsprinzip. Dies bedeutet, dass ein Arbeitnehmer grundsätzlich dem Sozialversicherungssystem unterliegt, in dessen Land er arbeitet:

 

Tätigwerden in der EU (Fall 1) 

Innerhalb der EU bzw. dem EWR gilt die Verordnung EG 883/2004. Diese legt fest, dass grundsätzlich nur in einem EU-Staat Versicherungspflicht in allen Zweigen besteht, und weist sie einem der beiden Staaten zu.

 

Wird ein deutscher Arbeitnehmer in einen anderen EU-Staat entsendet, kann für ihn für die Dauer von 24 Monaten weiter das deutsche Sozialversicherungsrecht gelten. Voraussetzung ist, dass

  • der Einsatz im Ausland auf maximal 24 Monate befristet ist,
  • der Arbeitsvertrag mit dem deutschen Arbeitgeber aktiv bleibt und
  • der im Ausland tätige Arbeitnehmer keinen anderen Expatriat ablösen darf, der dieselbe Tätigkeit bereits vor ihm verrichtet hat.

 

PRAXISHINWEIS | Im Entsendungsfall sollten Arbeitgeber eine A1-Bescheinigung (Druckversion unter Abruf-Nr. 144443) zur Feststellung des sozialversicherungsrechtlichen Status beantragen. Und zwar für gesetzlich Krankenversicherte bei der zuständigen Krankenkasse, ansonsten beim Rentenversicherungsträger.

 

Soll der Einsatz von vornherein länger als 24 Monate dauern oder der Arbeitnehmer einen lokalen Arbeitsvertrag für seinen Einsatz im Ausland erhalten, kann der Arbeitgeber für einen Zeitraum von maximal fünf Jahren eine Ausnahmevereinbarung in Deutschland beantragen. Diese Ausnahmevereinbarung stellt eine Ermessensentscheidung der beteiligten Länder dar.

 

PRAXISHINWEIS | Im Fall 1 sollte der deutsche Arbeitgeber diese Ausnahmevereinbarung beantragen (Druckversion unter Abruf-Nr. 144444). Bei deren Erteilung bleibt der im Ausland tätige Arbeitnehmer in allen Zweigen der deutschen Sozialversicherung pflichtversichert. Die Abrechnung erfolgt nach dem in Deutschland erzielten Arbeitslohn.

 

Beachten Sie | Eine Ausnahme zum Tätigkeitsortsprinzip innerhalb der EU stellt die regelmäßige Mehrfachbeschäftigung in mehreren europäischen Staaten dar, egal ob für einen oder mehrere Arbeitgeber. Hier gelten Sonderregelungen, die betroffene Arbeitgeber im Vorfeld genau prüfen sollten.

 

Tätigwerden in Drittstaaten (Fall 2) 

Wird der Arbeitnehmer in einem Drittstaat tätig, kommt es darauf an, in welchem Land das ist:

 

  • Besteht zwischen dem Einsatzland und Deutschland ein Abkommen zur Sozialversicherung, richtet sich die Behandlung nach den dort gültigen Regelungen. Meist ist in den Abkommen die Behandlung in der Renten- und Arbeitslosenversicherung geregelt, und zwar sowohl für den Fall der Entsendung als auch den Abschluss einer Ausnahmevereinbarung. Die zeitlichen Rahmen weichen von Land zu Land ab. Für die nicht geregelten Zweige der Sozialversicherung sind die jeweiligen nationalen Regelungen zu prüfen. Damit kann es zu Doppelversicherungen kommen.

 

  • Besteht kein Abkommen zwischen den Ländern, richtet sich die Behandlung in der Sozialversicherung nach den jeweiligen nationalen Regelungen der beteiligten Länder. Auch hier sind Doppelversicherungen möglich.

 

Zwischen Deutschland und China besteht ein Abkommen zur Sozialversicherung für die Zweige der Renten- und Arbeitslosenversicherung. Danach kann ein Arbeitnehmer für bis zu 48 Monate entsendet und eine Ausnahmevereinbarung für bis zu fünf Jahre erteilt werden. Der deutsche Arbeitgeber sollte diese Ausnahmevereinbarung beantragen (Druckversion unter Abruf-Nr. 144445). Damit kann der Arbeitnehmer auch während des Auslandseinsatzes in der deutschen Renten- und Arbeitslosenversicherung verbleiben.

 

In den anderen Zweigen, die nicht vom Abkommen gedeckt sind, gelten die allgemeinen nationalen Regelungen. Es ist zu klären, ob eine Ausstrahlung gemäß § 4 SGB IV vorliegt. Dann würde in Deutschland die Versicherungspflicht auch in den Zweigen Kranken-, Pflege- und Unfallversicherung weiter bestehen. Im vorliegenden Fall liegt aber keine Ausstrahlung vor, da kein aktiver Arbeitsvertrag mit dem deutschen Arbeitgeber mehr besteht. Der chinesische Arbeitgeber muss diese Zweige nach den dortigen Regeln versichern.

 

PRAXISHINWEIS | Eine gute Übersicht über die Regelungen und Rechtsgrundlagen zur Sozialversicherung innerhalb der EU sowie mit Abkommensstaaten außerhalb der EU erhalten Arbeitgeber auf den Internetseiten der Deutschen Verbindungsstelle Krankenversicherung - Ausland (www.dvka.de).

 

Steuerrecht

Für den deutschen Arbeitgeber ist sowohl in Fall 1 als auch 2 entscheidend, dass er während der Tätigkeit seiner Arbeitnehmer im Ausland nicht zum Einbehalt von Lohnsteuer verpflichtet ist, da das deutsche Arbeitsverhältnis ruht.

 

Steuerpflicht in Deutschland

In einem ersten Schritt ist auf Seiten der Arbeitnehmer zu prüfen, ob in dem jeweils betroffenen Land eine Steuerpflicht besteht. In Deutschland ist der Arbeitnehmer

  • weiterhin unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 bis 3 EStG) - mit der Folge, dass sein gesamtes Welteinkommen der Versteuerung unterliegt -,
    • wenn er seine Wohnung (§ 8 AO) in Deutschland nicht aufgibt - selbst wenn er sie während des Auslandaufenthalts nicht nutzt -, oder
    • wenn er sich mehr als sechs Monate mit nur kurzen Unterbrechungen in Deutschland aufhält (gewöhnlicher Aufenthalt, § 9 AO);
  • nur noch beschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 4 EStG), wenn er für die Dauer des Auslandseinsatzes seine Wohnung in Deutschland aufgibt und auch sonst keinen gewöhnlichen Aufenthalt hat.

 

Vermeidung der Doppelbesteuerung

Da die Arbeitnehmer durch ihren Aufenthalt und ihre Tätigkeit im Ausland in der Regel auch dort einkommensteuerpflichtig werden, sind mit vielen Ländern Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung geschlossen worden. Diese sind daraufhin zu prüfen, welchem der beiden Staaten das Besteuerungsrecht zugewiesen wird. Dazu ist entscheidend, wo der Arbeitnehmer ansässig ist (Art. 4 OECD-MA). Das kann nur für einen Staat zutreffen. Geprüft wird die Ansässigkeit in folgenden Schritten:

 

Prüfungsschema / Ansässigkeit des Arbeitnehmers

  • Die Ansässigkeit ist entweder dort, wo der Arbeitnehmer unbeschränkt steuerpflichtig ist oder wo er einen Wohnsitz hat.
  • Liegen zwei Wohnsitze vor, ist der Ort der Ansässigkeit dort, wo der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers liegt.
  • Kann kein Lebensmittelpunkt festgelegt werden, ist der Ort des gewöhnlichen Aufenthalts maßgeblich.
  • Lässt sich auch danach die Ansässigkeit nicht eindeutig ermitteln, ist auf die Staatsangehörigkeit des Arbeitnehmers abzustellen.
  • Besitzt der Arbeitnehmer die Staatsangehörigkeit beider Staaten, entscheidet eine Verständigungsvereinbarung über die Ansässigkeit.
 

 

Besteuerung der Lohneinkünfte

Für Lohneinkünfte hat grundsätzlich der Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht (Art. 15 OECD-MA), also Ungarn bzw. China. Aber keine Regel ohne Ausnahme: Unter folgenden Voraussetzungen, die kumulativ erfüllt sein müssen, fällt das Besteuerungsrecht an den Ansässigkeitsstaat zurück:

 

  • Der Arbeitnehmer hält sich weniger als 183 Tage innerhalb eines Kalenderjahrs im Tätigkeitsstaat auf.
  • Der wirtschaftliche Arbeitgeber befindet sich nicht im Tätigkeitsstaat.
  • Im Tätigkeitsstaat besteht keine Betriebsstätte des Arbeitgebers.

 

Dieses Prinzip hat der BFH unlängst für den Fall eines Auslandskorrespondenten bestätigt (BFH, Urteil vom 25.11.2014, Az. I R 27/13, Abruf-Nr. 175592).

 

PRAXISHINWEIS | In den klassischen Expatriates-Fällen sind die Voraussetzungen für den Rückfall der Besteuerung an den Ansässigkeitsstaat nicht erfüllt. Somit bleibt es dabei, dass die Arbeitnehmer während ihrer Tätigkeit im Ausland das Gehalt dort versteuern müssen. Das gilt unabhängig davon, ob sie in Deutschland beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig sind.

 

Beachten Sie | Im Weggang- und Rückkehrjahr kann sich die Höhe des im Ausland zu versteuernden Gehalts auf die Höhe des Steuersatzes des in Deutschland noch zu versteuernden Einkommens auswirken (Progressionsvorbehalt; §§ 32b Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 2 Abs. 7 EStG).

 

Unterjährige Aufteilung von inländischem und ausländischem Lohn

Wird ein Arbeitnehmer nicht während eines ganzen Kalenderjahrs im Ausland tätig, sondern sowohl in Deutschland als auch im Ausland, ist mit der Zuweisung des Besteuerungsrechts nach den dargestellten Grundsätzen noch nicht geregelt, wie die Lohnzahlungen konkret aufzuteilen sind, sprich welcher Lohn steuerfrei bleibt. Hierfür schreibt die Finanzverwaltung Folgendes vor (BMF, Schreiben vom 12.11.2014, Az. IV B 2 - S 1300/08/10027, Abruf-Nr. 143420):

 

  • Sind Lohnbestandteile direkt einer Arbeitsleistung zuordenbar - beispielsweise Zuschläge für Nacht-, Sonntags- und Feiertagsarbeit bzw. Überstunden sowie Auslandszuschläge -, sind sie mit der jeweiligen Tätigkeit in dem betreffenden Land voll der Besteuerung zu unterwerfen.

 

  • Ist der Arbeitslohn nicht direkt zuordenbar - insbesondere der laufende Lohn -, ist er nach den im jeweiligen Land tatsächlich erbrachten Arbeitstagen aufzuteilen (BMF, Schreiben vom 12.11.2014, Abschnitt 5.4. Tz. 162).

 

Wichtig | Die Aufteilung nach tatsächlichen Arbeitstagen stellt eine Änderung zur bisherigen Berechnung dar, die auf die vereinbarten Arbeitstage abgestellt und daher für den Lohnsteuerabzug eine Prognose enthalten hat. Nach der neuen Aufteilung können sich Doppelbesteuerungen ergeben, die sich weder verhindern noch nach Regelungen in Deutschland abmildern lassen.

 

  • Beispiel

Ein Arbeitnehmer arbeitet im Jahr 2015 an 220 Arbeitstagen, 90 Tage davon in Deutschland, 130 Tage in China. Sein Arbeitslohn ist im Verhältnis 90/220 Deutschland zuzuordnen und hier der Lohnsteuer zu unterwerfen; 130 Tage sind steuerfrei. China nimmt die Aufteilung nach den tatsächlichen Aufenthaltstagen in China vor. Hält sich der Arbeitnehmer 150 Tage in China auf, unterwirft China 150 Tage der Versteuerung und Deutschland 90 Tage. Letztlich werden nicht 220, sondern 240 Tage versteuert.

 

Beachten Sie | Die Änderung - weg von der Aufteilung nach geplanten hin zur Aufteilung nach tatsächlichen Arbeitstagen - lässt sich in der täglichen Praxis der monatlichen Lohnabrechnung kaum umsetzen. Eine monatliche Aufteilung ist eigentlich nur im Wege der Schätzung möglich, vor allem deshalb, weil der Lohn vor Monatsende abzurechnen ist und nachträgliche Änderungen nicht mehr erfasst werden können, sondern im nächsten Monat zu korrigieren sind. Eine genaue Aufteilung ist nur im Rahmen des Jahressteuerausgleichs (bis spätestens zum 28. Februar des Folgejahrs) oder im Rahmen der Veranlagung möglich. Ob es zu einer offiziellen Vereinfachungsregelung kommen wird, bleibt abzuwarten. Die Wirtschaftsverbände jedenfalls plädieren dafür.

 

PRAXISHINWEIS | Um eine Haftung im Sinne des § 42d EStG zu vermeiden, sollten Arbeitgeber bis auf weiteres mit dem Betriebsstättenfinanzamt über eine Anrufungsauskunft (§ 42e EStG) eine einvernehmliche Lösung finden.

 

Maßnahmen des deutschen Arbeitgebers

Abschließend stellen wir Ihnen die erforderlichen Maßnahmen zusammen.

 

Checkliste / Arbeitnehmer eines deutschen Arbeitgebers werden im Ausland tätig

Bereich
Sachverhalt
Notwendige Maßnahmen

Ausländerrecht

Arbeitnehmer arbeitet innerhalb der EU

Keine

Arbeitnehmer arbeitet in Drittland

Aufenthalts- und Arbeitserlaubnis beim ausländischen Konsulat prüfen

Arbeitsrecht

Weitere Tätigkeit für deutschen Arbeitgeber

Zusatz- bzw. Entsendevereinbarung

Tätigkeit für ausländischen Arbeitgeber

Ruhensvereinbarung des inländischen, Abschluss eines ausländischen Arbeitsvertrags

Sozialversicherungsrecht

Entsendung innerhalb EU

A1 bei der Einzugsstelle oder dem Rentenversicherungsträger beantragen

Ausnahmevereinbarung

Antrag auf Weitergeltung der deutschen Rechtsvorschriften an DVKA stellen

Mehrfachbeschäftigung

Sonderregelungen über DVKA prüfen

Hat Arbeitnehmer noch Familie in Deutschland?

Private Absicherung prüfen

Steuerrecht

Arbeitgeber in Deutschland

Kein Lohnsteuereinbehalt

Nationale Steuerpflicht des Arbeitnehmers

Doppelbesteuerungsabkommen prüfen; in der Regel Steuerpflicht im Tätigkeitsstaat

Einkommensteuererklärung des Arbeitnehmers in Deutschland?

Bei unbeschränkter Steuerpflicht zumindest im Weggangs- und Rückkehrjahr

Einkommensteuererklärung des Arbeitnehmers im Ausland?

Klären, ob mit Lohnsteuereinbehalt im Ausland Steuerschuld abgegolten ist

 

Weiterführende Hinweise

  • Beitrag „Die Beschäftigung ausländischer Arbeitnehmer rechtlich und steuerlich sicher meistern“, LGP 5/2015, Seite 76
  • Beitrag „So meistern Arbeitgeber die Beschäftigung von Saisonarbeitnehmern aus der EU“, LGP 6/2015, Seite 98
Quelle: Ausgabe 09 / 2015 | Seite 148 | ID 43213520