08.01.2010
Finanzgericht Düsseldorf: Urteil vom 07.07.2005 – 11 K 3457/02 G, F
- Überlässt ein zu 50% an einer freiberuflichen Praxis-GbR beteiligter Gesellschafter dieser unentgeltlich ein Grundstück, das die GbR wiederum als wesentliche Betriebsgrundlage an eine von dem Gesellschafter beherrschte Labor-GmbH vermietet, so kann eine Abfärbewirkung i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG aufgrund der Vermietung nicht durch eigene gewerbliche Einkünfte der GbR eintreten, da eine Betriebsaufspaltung zwischen ihr und der GmbH mangels personeller Verflechtung ausscheidet.
- Eine Abfärbewirkung kann auch nicht durch die aufgrund Betriebsaufspaltung als gewerblich zu qualifizierenden Vermietungseinkünfte des Gesellschafters selbst eintreten, die dieser unter Einschaltung der GbR als Zwischenmieterin erzielt, da diese Einkünfte mangels entgeltlicher Überlassung des Grundstücks nicht als dem Sonderbetriebsvermögen zuzuordnende Sondervergütung, sondern ausschließlich im Besitz-Einzelunternehmen des Gesellschafters zu erfassen sind. Die Bilanzierungskonkurrenz bezüglich des Grundstücks ist zugunsten des Einzelunternehmens zu lösen.
- Die Anteile an der Labor-GmbH stellen kein Sonderbetriebsvermögen im Rahmen der Beteiligung an der Praxis-GbR dar, wenn die Laborleistungen zu fremdüblichen Preisen abgerechnet werden und die wegen ihrer Verbilligung für die GbR ungünstige Grundstücksvermietung die Gesellschafterstellung nicht zu stärken vermag.
- Unabhängig davon kommt der Erfassung von Einkünften im Sonderbetriebsvermögen generell keine Abfärbewirkung auf die Einkünfte der Gesamthand zu. Die Umqualifizierung ist vielmehr auf der Ebene des Gesellschafters vorzunehmen.
Tatbestand
Der Tatbestand ist dem Gerichtsbescheid vom 18.05.2005 zu entnehmen, auf den verwiesen wird.
(Redaktionelle Anmerkung: Der Gerichtsbescheid ist dieser Entscheidung als Anhang beigefügt)
Der Beklagte hat mit Schreiben vom 30.05.2005 mündliche Verhandlung beantragt.
Zur Begründung trägt der Beklagte vor, die Umstellung des Klageantrags im Schriftsatz vom 06.05.2005 stelle nach dem Urteil des BFH vom 19.05.1999 IV B 71/98, BFH/NV 1999, 1449 eine unzulässige Klageänderung dar. Die Klägerin habe innerhalb der Klagefrist nur beantragt, Einkünfte in bestimmter Höhe als Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit festzustellen, hinsichtlich der übrigen Feststellungen in den Gewinnfeststellungsbescheiden sei somit Unanfechtbarkeit eingetreten. Der Klageantrag im Schriftsatz vom 06.05.2005 sei deshalb nicht als eine Präzisierung des bereits gestellten Klageantrages, sondern als ein neuer Antrag anzusehen.
Die ursprünglich gestellten Klageanträge sind der Klageschrift vom 26.06.2002 zu entnehmen, auf die inhaltlich Bezug genommen wird.
Gründe
Die Klage ist zulässig.
Die Formulierung des Klageantrags durch das Schreiben vom 06.05.2005 war zulässig. Sie stellt keine Klageänderung im Sinne des § 67 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dar sondern eine Präzisierung des ursprünglich gestellten Klageantrags. Die Klägerin hat mit der Klageschrift vom 26.06.2002 die Qualifikation der Einkünfte, die Höhe der Einkünfte sowie die Nicht-Erfassung des an die GmbH vermieteten Grundstücksanteils, der GmbH-Anteile und Ausschüttungen im Sonderbetriebsvermögen und die Erfassung des an die Gemeinschaftspraxis überlassenen Grundstücksanteils im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters begehrt. Ihr Antrag im Schreiben vom 06.05.2005 erfasst dieses ursprüngliche Begehren.
Zwar hat die Klägerin in ihrem ursprünglich ausformulierten Antrag (s. Klageschrift vom 26.06.2002) lediglich die Feststellung von Einkünften aus selbstständiger Tätigkeit begehrt. Der Inhalt des Klagebegehrens ist aber nicht allein aus dem ausformulierten Klageantrag zu entnehmen. Vielmehr ist der gesamte Inhalt der Klageschrift zur Ermittlung des tatsächlichen Klagebegehrens der Klägerin heranzuziehen. Prozesserklärungen sind nach dem wirklichen Willen der Klägerin auszulegen (§ 133 Bürgerliches Gesetzbuch – BGB – analog).
Die Klägerin hat durch ihren Antrag, Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit anstelle von Einkünften aus Gewerbebetrieb zu erfassen, die Qualifikation der Einkünfte angefochten. In Folge dessen ist nicht bestandskräftig festgestellt worden, welcher Einkunftsart die Einkünfte der Klägerin angehörten. Die Klägerin konnte somit ihren Antrag dahingehend umstellen, dass die Einkünfte der Klägerin teilweise aus selbstständiger Tätigkeit und teilweise aus Vermietung und Verpachtung stammten.
Entgegen der Auffassung des Beklagten hat die Klägerin auch die Höhe des Gesamtgewinnes angefochten. Denn in der Klageschrift hat die Klägerin die Höhe des Gesamtgewinns gerügt und geltend gemacht, dass die bei der Praxisgemeinschaft ersparten Kfz-Kosten bisher nicht als fiktive Aufwendungen der Gemeinschaftspraxis berücksichtigt worden seien und, sofern der Feststellungsbescheid der Praxisgemeinschaft nicht als abschließend bezüglich der Höhe der Einkünfte anzusehen sei, diese Aufwendungen zu berücksichtigen seien (s. Klageschrift vom 26.06.2002 letzte Seite). Darüber hinaus führt die Klägerin in der Klageschrift aus, dass die Mieteinnahmen, Abschreibungen und Ausschüttungen der GmbH in der Einzelfirma des Gesellschafters (Besitzunternehmen) zu erfassen seien. Die bisherige Einbeziehung in die angefochtenen Feststellungsbescheide entbehre den tatsächlichen und rechtlichen Gegebenheiten.
Die Klägerin konnte ihren Klageantrag auch insoweit präzisieren, als sie die Festsetzung der anrechenbaren Körperschaftsteuer und Kapitalertragsteuer aus den Ausschüttungen der GmbH auf 0,00 DM begehrt. Sie hat in der Klageschrift – wie bereits oben dargestellt – vorgetragen, dass die Ausschüttungen im Einzelunternehmen des Gesellschafters (Besitzunternehmen) zu erfassen sind. Die Festsetzungen der anrechenbaren Steuern auf 0,00 DM in den Gewinnfeststellungsbescheiden der Klägerin sind eine denknotwendige Rechtsfolge aus diesem Vortrag.
In den Klageantrag vom 06.05.2002 konnte auch aufgenommen werden, dass die Abschreibung für Abnutzung (Afa) für den an die Gemeinschaftspraxis überlassenen Grundstücksteil im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters zu berücksichtigen ist. Denn die Klägerin hat in der Klageschrift ausdrücklich ausgeführt, dass dieser Grundstücksteil weiterhin Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters darstelle. Die Berücksichtigung der Afa ist eine rechtliche Folge aus diesem Vortrag.
Die Klage ist auch begründet.
Die Gründe sind dem Gerichtsbescheid vom 18.05.2005 zu entnehmen, auf den verwiesen wird.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung.
Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
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FINANZGERICHT DÜSSELDORF, Gerichtsbescheid v. 18.05.2005 - 11 K 3457/02 G,F
Tatbestand:
Die Gesellschafter der Klägerin sind Ehegatten und betreiben auf dem Grundstück P-Straße in S-Stadt eine Zahnarztpraxis. Die Berufstätigkeit wird in Form einer GbR, auf gemeinsame Rechnung unter gemeinsamen Namen ausgeübt. Die Gewinne werden den Gesellschaftern je zur Hälfte zugerechnet. Für die Klägerin wurde in den Streitjahren 1994 bis 1998 eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Abgabenordnung (AO) durchgeführt.
Seit dem Jahr 1994 besteht zwischen der Klägerin und Herrn Dr. E eine Praxisgemeinschaft, der sich ab 1998 auch Herr Dr. T anschloss. Die Praxisgemeinschaft wurde gegründet, damit die Ärzte alle Sach- und Personalmittel gemeinsam nutzen konnten, u. a. die Räumlichkeiten des Hauses P-Straße . Die Klägerin und die beiden übrigen Ärzte üben ihren Beruf unter ihrem eigenen Namen aus und liquidieren selbst für die zahnärztliche Tätigkeit. Es besteht insoweit keine Mitunternehmerschaft. Für die Praxisgemeinschaft wurden einheitliche und gesonderte Feststellungen nach § 180 Abs. 2 AO durchgeführt.
Das Grundstück P-Straße in S-Stadt steht im Alleineigentum des Herrn Dr. T (im Weiteren auch als „Gesellschafter der Klägerin” oder als „Gesellschafter” bezeichnet). Nach den Feststellungen einer Betriebsprüfung für die Jahre 1981 bis 1983 wurde das Grundstück P-Straße zu 65 % für die freiberuflichen Zwecke der Klägerin genutzt und im Rahmen der Betriebsprüfung aktiviert. Anlässlich einer weiteren Betriebsprüfung für die Jahre 1985 bis 1987 wurde festgestellt, dass das Grundstück nunmehr zu 100 % der Praxis zur Verfügung stand. Im Betriebsprüfungsbericht vom 08.02.1991 wurden deshalb die fehlenden 35 % zum Teilwert eingelegt und abgeschrieben.
Seit dem 01.03.1984 betreibt die Firma GmbH (im Weiteren GmbH genannt) in der 1. Etage des Objekts P-Straße ein Dentallabor. Gesellschafter der GmbH waren in den Streitjahren:
| Gesellschafter der Klägerin | 52 % |
| B. T. | 16 % |
| H.T. | 16 % |
| G.T. | 16 % |
Bis zum 01.03.1984 wurde das Dentallabor von der Klägerin selbst betrieben. In den Streitjahren war das Dentallabor überwiegend für die Praxisgemeinschaft und in nur sehr geringem Umfang (Jahresumsatz nur 1996 in Höhe von 6.543,00 DM) für einen fremden Zahnarzt tätig.
Die Räume im Gebäude P-Straße wurden der GmbH auf Grund eines Mietvertrages vom 15.03.1984 zwischen den Gesellschaftern der Klägerin und der GmbH überlassen. Vermietet ist eine Fläche von 50 m² zu einem Preis von 7,00 DM pro m² (= 350,00 DM) zzgl. einer Nebenkostenpauschale von 150,00 DM. Die GmbH hat lt. Vertrag für die Reinigung und alle anfallenden Renovierungs- und Erhaltungskosten der Mieträume selbst Sorge zu tragen, selbst wenn diese über das gewöhnliche Maß hinausgehen. In den Streitjahren 1994 bis 1998 wurden Mietzahlungen in Höhe von jährlich 12.600,00 DM als Betriebseinnahmen der Klägerin erfasst.
In den Jahren 1994 bis 1998 hat die GmbH folgende offene Gewinnausschüttungen an die Gesellschafter vorgenommen:
1994: 161.143,00 DM
1996: 100.000,00 DM
1998: 100.000,00 DM
Für die Streitjahre 1994 bis 1998 führte der Beklagte im Jahre 2001 eine Betriebsprüfung bei der Klägerin und bei der Praxisgemeinschaft durch. Die Betriebsprüfung wertete den oben beschriebenen Sachverhalt hinsichtlich der Klägerin wie folgt:
1. Behandlung des Grundstücks P-Straße
Das Grundstück P-Straße sei in vollem Umfang als Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bei der Klägerin zu berücksichtigen. Das Grundstück stelle, unabhängig von der Frage der Aktivierung des Grundstücks nach der Betriebsprüfung für 1985 bis 1987, Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters dar. Zwar handele es sich bei dem Grundstück seit der Vermietung an die GmbH um gewillkürtes Betriebsvermögen, welches grundsätzlich bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) nicht gebildet werden könne. Da jedoch eine eindeutige Entnahmehandlung nach der Nutzungsänderung zum 01.03.1984 unterblieben sei, sei das Grundstück weiterhin zulässigerweise als gewillkürtes Betriebsvermögen beibehalten worden. In Folge dessen seien die Mietzahlungen der GmbH für die als Dentallabor genutzten Räume innerhalb des Sonderbetriebsvermögens des Gesellschafters bei der Klägerin zu erfassen. Die Betriebsprüfung minderte daher den Gesamthandsgewinn der Klägerin um die Mietzahlungen der GmbH und erhöhte die Sonderbetriebseinnahmen des Gesellschafters in den Streitjahren entsprechend.
2. Betriebsaufspaltung
Die Betriebsprüfung sah durch die Vermietung der als Dentallabor genutzten Räume eine Betriebsaufspaltung zwischen dem Gesellschafter und der GmbH als begründet an. Die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung erforderliche sachliche und personelle Verflechtung liege unstreitig vor. Als Konsequenz aus der Betriebsaufspaltung, erfasste die Betriebsprüfung die vom Gesellschafter gehaltenen Anteile an der GmbH als dessen notwendiges Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin. Die in den Streitjahren von der GmbH an den Gesellschafter vorgenommenen Gewinnausschüttungen wurden als Sonderbetriebseinnahmen des Gesellschafters in folgender Höhe berücksichtigt:
| 1994: | 119.706,23 DM |
| 1995: | 74.285,71 DM |
| 1998: | 74.285,71 DM |
3. Abfärbetheorie
In Folge der bestehenden Betriebsaufspaltung zwischen dem Gesellschafter und der GmbH und der Erfassung der Mieteinnahmen als Sonderbetriebseinnahmen sah die Betriebsprüfung die Voraussetzungen zur Anwendung der Abfärbetheorie nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als erfüllt an und qualifizierte sämtliche Einkünfte der Klägerin als solche aus Gewerbebetrieb.
Zwar seien für die Praxisgemeinschaft Einkünfte aus selbstständiger Arbeit einheitlich und gesondert festgestellt worden und diese Feststellung stelle für die Klägerin einen Grundlagenbescheid dar, dieser entfalte aber nur Bindungswirkung hinsichtlich der Höhe der festgestellten Einkünfte und nicht hinsichtlich der Feststellung der Art der Einkünfte. Die Beteiligung an der Praxisgemeinschaft gehöre zum Betriebsvermögen der Klägerin. Da die Klägerin auf Grund der Abfärbetheorie ausschließlich gewerbliche Einkünfte erziele, komme auf Ebene der Klägerin eine abweichende Feststellung bezüglich der Art der Einkünfte in Betracht.
Der Beklagte legte die Feststellungen der Betriebsprüfung mit Bescheiden vom 08.08.2001 der Besteuerung zu Grunde. Die gewerblichen Einkünfte der Klägerin wurden dabei erstmalig wie folgt festgestellt und den Gesellschaftern zugerechnet:
| Gewinn | Gesellschafter | Gesellschafterin | |
| 1994 | 979.500,00 DM | 552.302,50 DM | 427.197,50DM |
| 1995 | 535.376,00 DM | 317.134,00 DM | 218.241,00 DM |
| 1996 | 235.707,00 DM | 130.068,50 DM | 105.638,50 DM |
| 1997 | 540.368,00 DM | 280.947,00 DM | 259.421,00 DM |
| 1998 | 635.797,00 DM | 364.597,00 DM | 271.200,00 DM |
Bezüglich der Einzelheiten zu den Gewinnermittlungen und -verteilungen wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 20.04.2001, insbesondere auf die Anlagen 2 bis 5 a verwiesen.
Der Beklagte hat mit Datum vom 12.11.2001 außerdem Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für die Jahr 1994 bis 1998 für die Gemeinschaftspraxis erlassen. Es wurden folgende Gewerbesteuermessbeträge festgesetzt:
| 1994 | 42.860 DM |
| 1995 | 21.160 DM |
| 1996 | 10.520 DM |
| 1997 | 26.210 DM |
| 1998 | 26.855 DM |
Gegen die Feststellungsbescheide legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein.
Zur Begründung führte die Klägerin aus, bei dem an die GmbH vermieteten Gebäudeteil handele es sich nicht um Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters. Dieser Gebäudeteil sei von der Klägerin zu keinem Zeitpunkt, sondern erst nachträglich und jeweils fehlerhaft im Rahmen von Betriebsprüfungen, als Betriebsvermögen behandelt worden. Die entsprechenden Bescheide seien mangels Beschwer nicht angefochten worden. Eine Dokumentation der nach Auffassung der Betriebsprüfung erforderlichen Entnahmehandlung sei auf Grund des Zeitablaufs (15 Jahren) nicht möglich. Unabhängig davon habe eine derartige Verpflichtung auch nicht bestanden, da der Gewinn zulässigerweise durch Einnahmeüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt worden sei. Überdies bestritten die Gesellschafter im Einspruchsverfahren die betriebliche Nutzung der an die GmbH vermieteten Räume vor dem 01.03.1984. Diese Behauptung hielten sie im Klageverfahren nicht aufrecht.
Mangels Zuordnung des Gebäudeteils zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bestehe auch für die sich daran anknüpfenden Rechtsfolgen, insbesondere die Erfassung der Gewinnausschüttungen der GmbH als Sonderbetriebseinnahmen und die Anwendung der Abfärbetheorie, kein Raum. Die Annahme einer Betriebsaufspaltung scheide auch schon deshalb aus, da Vermieter des in Rede stehenden Gebäudeteils beide Gesellschafter seien und ein einheitlicher Betätigungswille auf Seiten der GmbH, an der nur der Gesellschafter beteiligt sei, nicht vorläge. Bei Annahme einer Betriebsaufspaltung müsse der von der GmbH genutzte Gebäudeteil dem Gesellschafter als Einzelunternehmer zugerechnet werden. Demzufolge seien sowohl die Mieteinnahmen als auch die Gewinnausschüttungen der GmbH in diesem Einzelunternehmen zu erfassen. Die Abfärbewirkung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG trete folglich auf Seiten der Klägerin nicht ein.
Mit Einspruchsentscheidung vom 07.06.2002 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
Zur Begründung führte der Beklagte aus, der an die GmbH überlassene Gebäudeteil sei ein selbstständiges Wirtschaftsgut mit eigenem Nutzungs- und Funktionszusammenhang. Der Gebäudeteil sei als gewillkürtes Betriebsvermögen dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bei der Klägerin zuzuordnen. Ein Gebäudeteil stelle grundsätzlich dann gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen dar, wenn er objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt sei, den Betrieb der Gesellschaft oder die Beteiligung des Gesellschafters zu fördern. Auch ein einzelner Gesellschafter könne gewillkürtes Betriebsvermögen bilden (Einkommensteuerrichtlinien R 13 Abs. 2 Sätze 3 und 4). Die grundsätzliche Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum Sonderbetriebsvermögen II eines Gesellschafters hänge weder vom Wert des Wirtschaftsguts noch von dessen Bedeutung für die Betriebsführung der Betriebsgesellschaft ab, sondern davon, ob der Einsatz im Betriebsunternehmen durch den Betrieb der Besitzpersonengesellschaft oder durch anderweitige Tätigkeit des verpachtenden Gesellschafters veranlasst sei. Dies ergebe sich im vorliegenden Fall eindeutig daraus, dass der fragliche Grundstücksteil bis zum Beginn des Mietverhältnisses mit der GmbH von der Klägerin selbst zu Laborzwecken genutzt worden sei. Zudem diene er auch seit der Überlassung an die GmbH weiterhin nahezu ausschließlich dem eigentlichen Betrieb der Klägerin.
Die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens komme bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ausnahmsweise in Betracht, soweit durch eine Nutzungsänderung notwendiges Betriebsvermögen zu gewillkürtem Betriebsvermögen werde. In diesen Fällen könne das Wirtschaftsgut als „geduldetes” gewillkürtes Betriebsvermögen beibehalten werden. Sollte dies nicht beabsichtigt sein, so sei eine eindeutige Entnahmehandlung erforderlich. Die Räume, die an die GmbH vermietet worden seien, seien zuvor als Labor im Rahmen der Einzelpraxis des Gesellschafters bzw. anschließend von der Klägerin genutzt worden. Zum Zeitpunkt der Fremdvermietung an die GmbH liege somit eine Nutzungsänderung vor.
Eine Entnahmehandlung der Gesellschafter sei im Streitfall nicht erfolgt. Vielmehr sei aus der Tatsache, dass die Mieteinnahmen weiter im Rahmen der Gewinnermittlung der Klägerin erfasst worden seien, klar zu ersehen, dass eine Entnahme nicht beabsichtigt gewesen sei. Dem Einwand der Gesellschafter, die erforderliche Entnahmehandlung sei mangels Kenntnis über die Behandlung als Betriebsvermögen nicht möglich gewesen, könne nicht gefolgt werden. Unerheblich sei außerdem, ob die Gesellschafter die von der Betriebsprüfung für die Jahre 1985 bis 1987 vorgenommene Aktivierung im Folgezeitraum fortgeführt hätten, was aus der Akte mangels Vorlage von Anlageverzeichnissen nicht ersichtlich sei. Die Aktivierung eines Wirtschaftsguts sei für die Frage, ob Betriebsvermögen bzw. Sonderbetriebsvermögen gegeben sei, nicht von Bedeutung, wenn es sich um notwendiges Betriebsvermögen oder notwendiges Sonderbetriebsvermögen handele.
Eine andere Beurteilung der Sach- und Rechtslage ergebe sich auch nicht aus den von den Gesellschaftern angeführten BFH-Urteilen vom 13.10.1998 (BStBl. II 1999, 357) und 10.06.1999 (BStBl. II 1999, 715). In beiden Urteilen beschäftige sich der BFH u. a. mit der Frage, wann ein Wirtschaftsgut dem Sonderbetriebsvermögen I oder dem Sonderbetriebsvermögen II zuzuordnen sei. Danach könnten sich Anhaltspunkte für den Zusammenhang der Vermietung eines Grundstücks an die Betriebs-GmbH mit der Beteiligung der Grundstückseigentümer an der Besitzpersonengesellschaft auch aus den Umständen des Vertragsabschlusses ergeben. In diesem Zusammenhang verweise der BFH in beiden Urteilen auf das BFH-Urteil vom 15.05.1975 (IV R 89/73), in dem der Veranlassungszusammenhang bejaht werde, weil das Grundstück schon vor der Betriebsaufspaltung an den bisherigen Betriebsinhaber (hier: die Praxisgemeinschaft) für die betrieblichen Zwecke des Unternehmens vermietet worden sei und nach seiner Zweckbestimmung auch nur an den jeweiligen Betriebsinhaber vermietet werden könne. Auch ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Abschluss des Pachtvertrages über das Grundstück und der Begründung der Betriebsaufspaltung sei nach Ansicht des BFH ein Indiz dafür, dass die Gebrauchsüberlassung des Grundstücks durch die wirtschaftlichen Interessen des Besitzunternehmens bestimmt sei und zu Sonderbetriebsvermögen II führe. Dazu komme, dass unabhängig von der Frage des notwendigen Sonderbetriebsvermögens, der Grundstücksteil nach den oben gemachten Ausführungen gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen darstelle.
Zur Abfärbetheorie habe der BFH in seinem Urteil vom 13.11.1997 (BStBl. II 1997, 254) u. a. Folgendes entschieden: Vermiete eine Ehegatten-Arzt-GbR Räumlichkeiten, Einrichtungsgegenstände und Geräte in einem eigenen Praxisgrundstück an eine Labor-GmbH – an der beide Ehegatten ebenfalls beteiligt seien – so sei eine sachliche Verflechtung als Voraussetzung für eine Betriebsaufspaltung gegeben. Die überlassenen Wirtschaftsgüter seien einerseits eine wesentliche Betriebsgrundlage der GmbH, andererseits – soweit nicht bereits als Gegenstände im Gesamthandseigentum Betriebsvermögen – Sonderbetriebsvermögen der Praxis-GbR, denn sie stünden im Eigentum der Gesellschafter der GbR und würden für betriebliche Zwecke der GbR genutzt. Es könne keinen Unterschied machen, ob die überlassenen Wirtschaftsgüter (hier: die von der GmbH genutzten Räume) im Eigentum beider Gesellschafter der Klägerin oder nur im Eigentum eines Gesellschafters der Klägerin stünden. Entscheidend sei lediglich, ob die Voraussetzungen für die personelle Verflechtung – wie Beherrschung beider Gesellschaften durch eine Person oder eine Personengruppe – erfüllt seien. Dies sei im vorliegenden Fall in Person des Gesellschafters gegeben. Außerdem sei von Bedeutung, dass der Grundstücksteil Sonderbetriebsvermögen darstelle.
Eine andere Beurteilung der Sach- und Rechtslage ergebe sich auch nicht unter Berücksichtigung des Urteils des BFH vom 11.08.1999 (XI R 12/98). Nach diesem Urteil greife die umqualifizierende Abfärbetheorie nicht, wenn der eigentlichen gewerblichen Tätigkeit nur eine äußerst geringfügige Bedeutung zukomme (im Urteilsfall 1,25 % des Gesamtumsatzes der originären Tätigkeit). Im vorliegenden Fall sei die gewerbliche Tätigkeit des Gesellschafters nicht von geringer Bedeutung. Die gewerbliche Tätigkeit des Gesellschafters erstrecke sich nicht nur auf die Pachterlöse in Höhe von jährlich 12.600,00 DM, sondern auch auf die Ausschüttungen der GmbH, da die GmbH-Anteile zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters gehörten.
Die Klägerin hat am 28.06.2002 Klage erhoben.
Zur Begründung trägt die Klägerin vor, die von der Betriebsprüfung angenommene Betriebsaufspaltung zwischen der GmbH und dem Gesellschafter läge unstreitig vor. Die Betriebsaufspaltung führe aber nicht dazu, dass der durch die GmbH fremdgenutzte Gebäudeteil notwendiges Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin darstelle, sondern notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens des Gesellschafters (Einzelfirma) sei. Neben dem Grundstücksanteil gehörten auch die GmbH-Anteile des Gesellschafters zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens. In Folge dessen seien die Mieteinnahmen und Abschreibungen sowie die Ausschüttungen der GmbH in dem Besitzunternehmen (Einzelfirma) des Gesellschafters zu erfassen. Die Abfärbetheorie greife somit nur auf der Ebene des Besitzunternehmens ein und führe nicht zur Umqualifizierung der Einkünfte der Klägerin.
Die vom Beklagten aus dem BFH-Urteil vom 13.11.1997 (BStBl. II 1997, 254) herangezogenen Grundsätze seien auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar, da im Urteilsfall das Grundstück im jeweils hälftigen Eigentum der Praxisinhaber gestanden habe und somit zwischen der Praxis-GbR und der Betriebs-GmbH sowohl wegen sachlicher als auch personeller Verflechtung unzweifelhaft eine Betriebsaufspaltung bestanden habe. Im vorliegenden Fall liege keine Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der GmbH vor. Die Gesellschafterin halte zwar 50 % der Anteile an der Klägerin, sei aber nicht an der GmbH beteiligt. Es sei entscheidungserheblich, dass das Grundstück nur im Eigentum eines Gesellschafters stehe und die Betriebsaufspaltung nur zwischen dem Gesellschafter und der GmbH bestehe. Da der Gebäudeteil nicht zum Gesamthandsvermögen der Klägerin gehöre, sei die Überlassung des Gebäudeteils auch nicht durch den Betrieb der Klägerin veranlasst. Der Beklagte konstruiere unzutreffender Weise über das Sonderbetriebsvermögen eine Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der GmbH.
Entgegen der Stellungnahme des Beklagten seien die Ausführungen im BFH-Urteil vom 10.06.1999 (BStBl. II 1999, 715) analog anwendbar. Es mache für die Beurteilung des Vorliegens einer Betriebsaufspaltung keinen Unterschied, ob der Alleineigentümer des Grundstücks seinen Betätigungswillen nicht in der Besitzgesellschaft oder nicht in der Betriebsgesellschaft durchsetzen könne. Im Urteilsfall fehle es an der nötigen Mehrheit in der Betriebsgesellschaft, während es im Streitfall an der nötigen Mehrheit in der Besitzgesellschaft fehle. Fraglich bleibe auch, ob die Klägerin überhaupt als (typische) Besitzgesellschaft in Betracht komme, da sie einen eigenständigen Geschäftsbetrieb „Zahnarztpraxis” unterhalte. Die Vermietung des Grundstückteils sei somit durch eine anderweitige Tätigkeit des Gesellschafters veranlasst. Diese sei auf Grund der Betriebsaufspaltung als eine eigene gewerbliche Tätigkeit im Rahmen eines Besitzunternehmens zu erfassen.
Für den Fall, dass das Gericht die Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der GmbH über das Sonderbetriebsvermögen für gegeben halte, beantrage die Klägerin hilfsweise, die Grundsätze des BFH-Urteils vom 11.08.1999 (BStBl. II 2000, 229) anzuwenden und die Abfärbetheorie auf Grund der geringfügigen gewerblichen Einkünfte des Gesellschafters nicht anzuwenden. Durch die Abfärbetheorie solle verhindert werden, dass in Folge unzureichender Abgrenzungsmöglichkeiten gewerbliche Einkünfte der Gewerbesteuer entzogen würden. Hieraus folge nach dem BFH-Urteil vom 30.08.2001 im Umkehrschluss, dass eine Gewerbesteuerpflicht, die nicht bestehe, auch nicht gefährdet werden könne. Die Ausschüttungen der GmbH blieben durch die Kürzungsvorschrift nach § 9 Nr. 2 a Gewerbesteuergesetz (GewStG) gewerbesteuerfrei, sodass lediglich die Mieteinnahmen von jährlich 12.600,00 DM als schädliche Einkünfte verblieben. Diese seien, gemessen am Umsatz der Klägerin, von untergeordneter Bedeutung.
Darüber hinaus sei die Klägerin für den Fall, dass eine Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der GmbH anzunehmen sei, zur Bilanzierung verpflichtet. Im Jahre 1994 sei deshalb ein Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zu der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG durchzuführen und die entsprechenden Gewerbesteuerrückstellungen für die einzelnen Jahre zu bilden. Das Wahlrecht, den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln, habe die Klägerin ohne das Wissen, dass eine Betriebsaufspaltung vorliege, ausgeübt. Der Klägerin müsse deshalb nachträglich die Möglichkeit gegeben werden, zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG überzugehen. Eine Versagung dieser Änderung würde gegen Treu und Glauben verstoßen.
Außerdem begehrte die Klägerin im Klageverfahren den Ansatz von Kfz-Kosten. Der Beklagte änderte daraufhin antragsgemäß die Feststellungsbescheide 1995 bis 1998 mit Datum vom 04.02.2003 und die Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1995 bis 1998 mit Datum vom 14.02.2003.
Die Klägerin beantragt,
1. den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung 1994 vom 08.08.2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.06.2002 und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung 1995 bis 1998 jeweils vom 04.02.2003 insoweit zu ändern, als
a) Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit
im Jahre 1994 in Höhe von 860.540 DM
im Jahre 1995 in Höhe von 430.307 DM
im Jahre 1996 in Höhe von 204.244 DM
im Jahre 1997 in Höhe von 512.488 DM
im Jahre 1998 in Höhe von 537.844 DM,
b) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
im Jahre 1994 in Höhe von 6.455 DM
im Jahre 1995 in Höhe von 8.912 DM
im Jahre 1996 in Höhe von 9.096 DM
im Jahre 1997 in Höhe von 8.868 DM
im Jahre 1998 in Höhe von 7.705 DM
festzustellen sind und zu je ½ auf die Gesellschafter zu verteilen sind, wobei die hälftigen Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung in der Person des Gesellschafters als gewerbliche Einkünfte festzustellen sind.
Darüber hinaus beantragt die Klägerin eine Änderung der oben genannten Bescheide für die Jahre 1994 bis 1998 insoweit, als keine Kapitalertragsteuern, keine anrechenbaren Körperschaftsteuern, keine Sonderbetriebseinnahmen und keine Sonderbetriebsausgaben, mit Ausnahme von Sonderbetriebsausgaben des Gesellschafters in Höhe von jeweils ./. 4.616 DM aus § 18 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 18 Abs. 4 EStG, in den Jahren 1994 bis 1998 erfasst werden.
2. die Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 1994 bis 1998 jeweils vom 12.11.2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.06.2002 und die Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag vom 14.02.2003 für die Jahre 1995 bis 1998 ersatzlos aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
1. die Klage abzuweisen,
2. hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Zur Begründung trägt der Beklagte ergänzend vor, der fremdvermietete Gebäudeteil stelle kein Betriebsvermögen eines im Rahmen der Betriebsaufspaltung neu entstandenen Einzelunternehmens des Gesellschafters dar. Die grundsätzliche Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum Sonderbetriebsvermögen II richte sich danach, ob der Einsatz im Betriebsunternehmen durch den Betrieb der Besitzpersonengesellschaft oder durch anderweitige Tätigkeiten des verpachtenden Gesellschafters veranlasst sei. Die Fremdvermietung sei im Streitfall – wie in der Einspruchsentscheidung ausgeführt – eindeutig durch den Betrieb der Klägerin veranlasst. Eine andere Beurteilung komme auch nicht unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 10.06.1999 in Betracht. Im Urteilsfall scheitere die Annahme einer Betriebsaufspaltung über Sonderbetriebsvermögen II allein daran, dass der Alleineigentümer des Grundstücks auf Grund seiner lediglich 49 %-igen Beteiligung an der Betriebsgesellschaft nicht in der Lage gewesen sei, dort seinen Betätigungswillen durchzusetzen. Dies stelle sich jedoch im Streitfall anders dar, da der Gesellschafter 52 % der Anteile an der GmbH halte. Der BFH schließe in seinem Urteil ausdrücklich nicht aus, dass eine Betriebsaufspaltung auch über das Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters begründet werden könne, wenn die personelle Verflechtung gegeben sei. Ausschlaggebend hierfür sei die Beurteilung der Frage, ob die Überlassung des Wirtschaftsguts letztlich durch den Betrieb der Personengesellschaft oder eine anderweitige Tätigkeit des Gesellschafters veranlasst sei. Indizien für den Veranlassungszusammenhang der Nutzungsüberlassung mit den betrieblichen Interessen der Besitzpersonengesellschaft könnten auch aus Umständen hergeleitet werden, die mit der Besitzpersonengesellschaft selbst zusammenhingen. In Betracht komme beispielsweise, dass ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Abschluss des Pachtvertrages über das Grundstück und der Begründung der Betriebsaufspaltung bestehe.
Ein Veranlassungszusammenhang werde außerdem bejaht, wenn das Grundstück schon vor der (echten) Betriebsaufspaltung an den bisherigen Betriebsinhaber für die betrieblichen Zwecke des Unternehmens vermietet worden sei. Nach diesen Grundsätzen stehe unzweifelhaft fest, dass die Überlassung des Gebäudeteils durch den Betrieb der Klägerin veranlasst gewesen sei. Als Konsequenz hieraus sei der Gebäudeteil dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bei der Klägerin zuzuordnen. Die Betriebsaufspaltung werde folglich über den Sonderbereich begründet. Entgegen der Auffassung der Klägerin handele es sich dabei nicht um eine unzutreffende Konstruktion des Beklagten. Die rechtliche Würdigung des streitigen Sachverhalts erfolge vielmehr im Hinblick auf die Gesamtumstände des Streitfalls und unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH.
Des Weiteren lägen die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG im Streitfall vor. An dieser Rechtsauffassung werde auch unter Berücksichtigung des von der Klägerin angeführten BFH-Urteils vom 30.08.2001 festgehalten. Der BFH stelle mit seinem Urteil zunächst ausdrücklich klar, dass grundsätzlich jede gewerbliche Tätigkeit zur Infizierung und Umqualifizierung der Einkünfte führe. Dies gelte auch für Einkünfte aus Tätigkeiten, die von der Gewerbesteuer befreit seien. Der BFH stelle darüber hinaus fest, dass die Gewerbesteuerbefreiung sich in diesem Fall auf sämtliche Einkünfte, d. h. auch auf solche Einkünfte, die ohne Abfärbung freiberuflich wären, erstrecke. Der Gesellschafter habe im Rahmen seines Betriebsunternehmens keine von der Gewerbesteuer befreiten Einkünfte erzielt. Dies gelte auch für die von der GmbH ausgeschütteten Gewinne, welche nach § 9 Nr. 2 a GewStG beim Gewerbeertrag zu kürzen seien. Die Kürzung sei jedoch nicht mit einer Gewerbesteuerbefreiung gleichzusetzen.
Der Einwendung der Klägerin, wonach das Besitzunternehmen im Sonderbereich des Gesellschafters zwingend zur Bilanzierung verpflichtet gewesen sei, könne nicht gefolgt werden. Der Gewinn der Klägerin könne durch den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermittelt werden, weil sie nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet gewesen sei, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen (§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG). Eine entsprechende Verpflichtung nach § 140 AO i. V. m. § 238 Handelsgesetzbuch (HGB) habe schon deshalb nicht bestanden, weil ein Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung nach handelsrechtlicher Auffassung kein Handelsgewerbe i. S. d. HGB darstelle. Im Übrigen sei die Klägerin allenfalls als nicht zur Buchführung verpflichteter Minderkaufmann i. S. d. § 4 Abs. 1 HGB zu behandeln, da der Betrieb des Besitzunternehmens keinen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordere. Eine Buchführungspflicht nach § 141 AO habe nicht bestanden, weil die insoweit konstitutive Mitteilung des Finanzamts gemäß § 141 Abs. 2 Satz 1 AO im Prüfungszeitraum nicht erteilt worden sei. Das Recht der Klägerin, die Gewinnermittlung durch Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln, sei demzufolge noch nicht entfallen gewesen. Im Ergebnis beinhalte somit das Begehren der Klägerin, bei der Ermittlung seiner gewerblichen Gewinne die für diese Jahre zu zahlende Gewerbesteuer in Form einer Rückstellung zu berücksichtigen, eine nachträgliche Änderung der für diese Jahre getroffenen Wahl der Gewinnermittlungsart. Eine derartige Änderung sei nicht zulässig.
Die Klagen wegen einheitlicher und gesonderter Feststellung und wegen Feststellung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrages sind in der mündlichen Verhandlung vom 28.04.2005 zur einheitlichen Verhandlung und Entscheidung verbunden worden.
Auf den Inhalt der Protokolle zu den mündlichen Verhandlungen und den Inhalt der Akten wird Bezug genommen.
Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Die angefochtenen Bescheide sind rechtwidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten. Denn die Klägerin erzielte in den Streitjahren keine gewerblichen Einkünfte, so dass die vom Beklagten angenommene Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Einkommensteuergesetz in der Fassung der Streitjahre (EStG) nicht in Betracht kommt.
Die Klägerin erzielte freiberufliche Einkünfte, in dem ihre Gesellschafter als Mitunternehmer gemeinsam einen Katalogberuf (Zahnarzt) im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Abs. 4 EStG ausübten.
1. Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
a) Abfärbung durch Einkünfte der Klägerin
Eine Umqualifizierung der freiberuflichen Einkünfte der Klägerin in gewerbliche Einkünfte (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) auf Grund eigener gewerblicher Einkünfte der Klägerin erfolgt nicht. Der Klägerin flossen aus der Vermietung des Grundstücksteils an die GmbH Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zu. Diese Einkünfte sind nicht als gewerbliche Einkünfte anzusehen, da eine Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der GmbH, die zur Gewerblichkeit dieser Einkünfte führen würde, nicht vorliegt. Eine Abfärbung im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG kommt somit hinsichtlich dieser Einkünfte nicht in Betracht.
Die Einkünfte aus der Vermietung des Grundstücksteils an die GmbH sind mangels Betriebsaufspaltung nicht als gewerbliche Einkünfte der Klägerin anzusehen.
Eine Betriebsaufspaltung liegt nach der Rechtsprechung des BFH vor, wenn eine sachliche und personelle Verflechtung zwischen dem Vermieter (als Besitzunternehmen) und dem Mieter (als Betriebsunternehmen) besteht.
Vermieter des Grundstücksteils ist nicht – wie vom Beklagten angenommen - der Gesellschafter der Klägerin, sondern die Klägerin selbst. Es steht zur Überzeugung des Senats fest, dass der Gesellschafter der Klägerin den Grundstücksteil zusammen mit dem restlichen Grundstück der Klägerin unentgeltlich zur Nutzung überlassen und die Klägerin den Grundstücksteil an die GmbH vermietet hat. Dies folgt aus der Tatsache, dass in dem Mietvertrag über den Grundstücksteil Herr und Frau T und somit die Gesellschafter der Klägerin als Vermieter bezeichnet werden. Dies wird außerdem durch die Verbuchung der Mieteinnahmen im Gesamthandsbereich der Klägerin und die Aussage der Gesellschafterin in der mündlichen Verhandlung vom 17.02.2005, sie habe den Mietvertrag unterzeichnet, weil sie gleichberechtigte Gesellschafterin der Klägerin gewesen sei, bestätigt.
Die Klägerin als Vermieterin kann nicht als Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung angesehen werden. Denn zwischen der Klägerin und der GmbH liegt keine personelle Verflechtung vor. Die personelle Verflechtung setzt voraus, dass eine Person oder mehrere Personen zusammen als Personengruppe sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen in der Weise beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen. Entscheidend ist somit für die personelle Verflechtung, dass die Geschicke des Besitzunternehmens und der Betriebsgesellschaft in allen wesentlichen Fragen der Betriebsführung durch ein und die selbe Person bestimmt werden. Der Beherrschungswille muss sich insbesondere auf das Nutzungsverhältnis hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen beziehen. Dieses soll nicht gegen den Willen der Person oder der Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrscht, aufgelöst werden können (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 2001 X R 50/97, BFHE 197, 254, BStBl II 2002, 363).
Weder der Gesellschafter der Klägerin alleine noch die Gesellschafter zusammen konnten die Klägerin (als Besitzunternehmen) und die GmbH (als Betriebsgesellschaft) beherrschen. Der Gesellschafter hielt zwar 52 % der GmbH-Anteile und konnte infolge dessen die GmbH alleine beherrschen. An der Klägerin war er aber lediglich zu 50 % beteiligt und konnte auf Grund des gesetzlich vorgesehenen Einstimmigkeitsprinzips (§ 709 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch – BGB) seinen Geschäfts- und Betätigungswillen in der Klägerin nicht durchsetzen. Er war hinsichtlich aller Entscheidungen auf die Zustimmung der Gesellschafterin angewiesen.
Die Gesellschafter der Klägerin konnten auch nicht zusammen als eine Personengruppe ihren Willen in dem „Besitzunternehmen” und dem „Betriebsunternehmen” durchsetzen. Sie beherrschten lediglich gemeinsam die Klägerin (als Besitzunternehmen), nicht aber die GmbH. Denn die Gesellschafterin war an der GmbH nicht beteiligt.
Die fehlende Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der GmbH hat zur Folge, dass die Mieteinnahmen in Höhe von 12.600 DM jährlich als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung im Gesamthandsbereich der Klägerin zu erfassen sind (vgl. zur fehlenden Anwendbarkeit des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auf Personengesellschaften, die teils freiberuflich und teils vermögensverwaltend tätig sind: Schmidt in Schmidt, EStG Kommentar, 23. Auflage, § 15 Rd.Nr. 191).
b) Abfärbung durch Einkünfte des Gesellschafters
Die Einkünfte der Klägerin sind auch nicht unter Berücksichtigung der Einkünfte des Gesellschafters aus der Grundstücksüberlassung – wie vom Beklagten angenommen – nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (Abfärbewirkung) als gewerbliche Einkünfte anzusehen. Zwar erzielte der Gesellschafter gewerbliche Einkünfte durch die Überlassung des Grundstücksteils an die Klägerin (als Zwischenmieterin) und die Weitervermietung an die GmbH. Denn zwischen dem Gesellschafter und der GmbH besteht auf Grund dieser Konstruktion eine Betriebsaufspaltung. Die Betriebsaufspaltung zwischen dem Gesellschafter und der GmbH führt aber nicht dazu, dass der Grundstücksteil, die GmbH-Anteile und Ausschüttungen der GmbH im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bei der Klägerin zu berücksichtigen sind. Gewerbliche Einkünfte (hier: nur Afa), die eine Abfärbewirkung möglicherweise auslösen könnten, sind somit nicht im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bei der Klägerin zu erfassen. Es hat vielmehr eine Erfassung im Einzelunternehmen des Gesellschafters (Besitzunternehmen) zu erfolgen.
aa) Betriebsaufspaltung zwischen dem Gesellschafter und der GmbH
Zwischen dem Gesellschafter und der GmbH besteht eine Betriebsaufspaltung. Der Gesellschafter konnte – wie bereits oben ausgeführt – auf Grund seiner 52 %igen Beteiligung die GmbH als Betriebsunternehmen beherrschen. Da er außerdem alleiniger Eigentümer des Grundstücksteils war, konnte er auch das Besitzunternehmen (Einzelunternehmen) beherrschen. Diese Beherrschung ist nicht durch die unentgeltliche Überlassung des Grundstücksteils an die Klägerin als Zwischenmieterin und die Weitervermietung an die GmbH untergegangen. Denn der Gesellschafter konnte der Klägerin die Nutzung des Grundstücksteils jederzeit entziehen und den Grundstücksteil nach erfolgter Rückgabe selbst an die GmbH vermieten. Er hatte somit die Möglichkeit sicherzustellen, dass die GmbH den Grundstücksteil zu seinen Bedingungen nutzen konnte und beherrschte in Folge dessen das Nutzungsverhältnis zwischen der Klägerin und der GmbH (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 2001 X R 50/97, BFHE 197, 254, BStBl II 2002, 363). Der Anspruch des Gesellschafters auf sofortige Rückgabe des Grundstücks ergibt sich aus § 604 Abs. 3 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB). Das Rückgabeverlangen des Gesellschafters, verbunden mit dem Willen, den Grundstücksteil selbst an die GmbH zu vermieten, war auch durchsetzbar. Denn das Rückgabeverlangen könnte nur dann nicht durchgesetzt werden, wenn es gegen Treu und Glauben (§ 242 BGB) verstoßen würde. Dies ist vorliegend nicht der Fall, da der Grundstücksteil der GmbH weiterhin zur Verfügung stehen würde und das Interesse der Klägerin daran, dass die Labortätigkeit von einem Unternehmen in unmittelbarer räumlicher Nähe ausgeübt wird, gewahrt bliebe. Außerdem sind die Mieteinnahmen für die wirtschaftliche Existenz der Klägerin nicht notwendig.
Der Grundstücksteil ist darüber hinaus – zwischen den Beteiligten unstreitig – eine wesentliche Betriebsgrundlage für die GmbH, so dass eine sachliche Verflechtung vorliegt.
Die bestehende Betriebsaufspaltung zwischen dem Gesellschafter und der GmbH hat zur Folge, dass die Einkünfte des Gesellschafters aus der Überlassung des Grundstücksteils (Afa) und die Ausschüttungen der GmbH an den Gesellschafter als gewerbliche Einkünfte des Gesellschafters anzusehen sind (§§ 20 Abs. 3 und 21 Abs. 3 EStG).
bb) Erfassung der Einkünfte im Einzelunternehmen des Gesellschafters
(1) Konkurrenz des Betriebsvermögens des Einzelunternehmens und des Sonderbereiches
Die Erfassung dieser gewerblichen Einkünfte erfolgt im Einzelunternehmen des Gesellschafters und nicht – wie vom Beklagten angenommen - im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bei der Klägerin. Eine Abfärbung auf die Einkünfte der Klägerin ist somit nicht möglich.
Das Besitzunternehmen des Gesellschafters besteht im vorliegenden Fall eigenständig neben dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bei der Klägerin. Denn anders als in den Fällen, in denen ein Gesellschafter in seinem Eigentum befindliche wesentliche Betriebsgrundlagen an eine von ihm beherrschte Personengesellschaft entgeltlich überlässt, greift im vorliegenden Fall § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG nicht ein. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG sind Vergütungen, die der Gesellschafter von seiner Gesellschaft für die Überlassung von Wirtschaftsgütern erhält, im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bei der Gesellschaft zu erfassen. Auf Grund dieser gesetzlichen Anordnung kann der Gesellschafter, der entgeltlich eine für die Personengesellschaft wesentliche Betriebsgrundlage an die von ihm beherrschte Personengesellschaft überlässt, nicht als Einzelunternehmer eines Besitzunternehmens angesehen werden. Es liegen in diesem Fall keine zwei nebeneinander bestehenden Unternehmen vor (vgl. Zimmermann/Hottmann/Hübner u.a., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 8. Auflage, S. 789). Die der Gesellschaft zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter sind somit zwingend als Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bei der Gesellschaft zu erfassen. Eine Bilanzierungskonkurrenz zu einem Einzelunternehmen besteht nicht.
Im vorliegenden Fall erfolgt die Grundstücksüberlassung unentgeltlich. Da der Gesellschafter in Folge dessen keine Vergütung im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG erhält, greift die gesetzliche Anordnung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG nicht ein, mit der Folge, dass das Einzelunternehmen als Besitzunternehmen neben dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bei der Klägerin bestehen kann.
(2) Auflösung der Konkurrenz
Daraus resultiert bezüglich des Grundstücksteils eine Betriebsvermögenskonkurrenz zwischen dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bei der Klägerin und dem Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des Gesellschafters (Besitzunternehmen). Denn der Grundstücksteil ist sowohl notwendiges Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bei der Klägerin, da er der Klägerin zur Weitervermietung überlassen wurde, als auch notwendiges Betriebsvermögen des Einzelunternehmens, da er der gewerblichen Betätigung des Einzelunternehmens im Rahmen der Betriebsaufspaltung dient.
Die Betriebsvermögenskonkurrenz, die sich aus § 4 Abs. 1 und 3 EStG ergibt, ist nach Ansicht des Senates zugunsten des Besitz-Einzelunternehmens zu lösen. Dafür spricht, dass das Einzelunternehmen des Gesellschafters auf Grund der Betriebsaufspaltung zu der GmbH einen eigenen, von der Klägerin abgrenzbaren, betrieblichen Bereich hat. Außerdem sind im Besitz-Einzelunternehmen auch die GmbH-Anteile notwendiges Betriebsvermögen, während sie im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bei der Klägerin nach den Bilanzierungsvorschriften weder als notwendiges noch als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen zu bilanzieren wären (siehe unten (3)). Eine Aufteilung des betrieblichen Vermögens auf den Sonderbetriebsvermögensbereich und das Besitz-Einzelunternehmen kommt nach Ansicht des Senates nicht in Betracht.
Der Bilanzierung der Wirtschaftsgüter (Grundstücksteil und GmbH-Anteile) sowie die Erfassung der damit verbundenen Afa als negative Einkünfte im Einzelunternehmen, steht auch nicht entgegen, dass nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs unentgeltlich überlassene Wirtschaftsgüter im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters erfasst werden können (vgl. BFH-Urteil vom 14. April 1988 IV R 160/84, BFH/NV 1989, 95). Denn in den entschiedenen Fällen bestand keine Bilanzierungskonkurrenz zu einem Einzelunternehmen, die über die Bilanzierungsvorschriften (vornehmlich § 4 Abs. 1 EStG) gelöst werden musste (siehe dazu auch Großer Senat - Beschluss vom 03. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 der unter C. III. 6. a bb der Gründe als Rechtsgrundlage für die Erfassung von Wirtschaftsgütern im Sonderbetriebsvermögen § 4 Abs. 1 EStG benennt).
(3) Bilanzierung der GmbH-Anteile
Die GmbH-Anteile können aus den folgenden Gründen nicht als Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bei der Klägerin erfasst werden. Sie bilden kein Sonderbetriebsvermögen I, weil der Gesellschafter die GmbH-Anteile nicht unmittelbar zur Nutzung überlassen hat. Dem Sonderbetriebsvermögen II sind sie ebenfalls nicht zuzurechnen. Unter notwendigem Sonderbetriebsvermögen II fallen alle Wirtschaftsgüter, die nicht unmittelbar für betriebliche Zwecke der Personengesellschaft genutzt werden, aber unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung eines Mitunternehmers an der Personengesellschaft eingesetzt werden sollen.
Notwendiges Sonderbetriebsvermögen II kommt grundsätzlich nur in Betracht, wenn das Wirtschaftsgut ein Mittel darstellt, um besonderen Einfluss auf die Personengesellschaft auszuüben und damit unmittelbar die Stellung des Gesellschafters in der Personengesellschaft zu stärken. Die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft kann sowohl dadurch gestärkt werden, dass der Besitz des Wirtschaftsguts für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist, als auch dadurch, dass es der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters selber dient (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juni 1999 IV R 21/98, BFHE 189, 117, BStBl II 1999, 715). Eine Stärkung der Stellung in der Personengesellschaft ist für den Mitunternehmer einer GmbH & Co. KG hinsichtlich der Anteile des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH angenommen worden, weil er mit Hilfe dieser Beteiligung seine Interessen als Gesellschafter der KG wirksam wahrnehmen könne (vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1975 I R 16/73, BStBl II 1976, 188). Die Eigenschaft kann sich aber auch aus Geschäftsbeziehungen zwischen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft ergeben. So ist die Beteiligung des Gesellschafters an einer GmbH, an die die Personengesellschaft ihr Anlagevermögen vermietet hat, ebenso als Sonderbetriebsvermögen II angesehen worden, wie die Beteiligung des Gesellschafters an einer Kapitalgesellschaft, die den Vertrieb für die Personengesellschaft übernommen hat oder die sich auf die Produktion von Waren für die Personengesellschaft beschränkt hat, während die Personengesellschaft den Vertrieb dieser Produkte übernommen hat (vgl. BFH-Urteil vom 29.10.1986 II R 226/82, BFHE 148, 72, BStBl II 1987, 99).
Aus dem oben aufgeführten Urteil ist zu folgern, dass zur Annahme von Sonderbetriebsvermögen II hinsichtlich der Anteile an einer Kapitalgesellschaft erforderlich ist, dass zwischen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft wirtschaftlich besonders enge Beziehungen in der Weise bestehen müssen, dass die eine Gesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der anderen erfüllt. Die Unterhaltung von Geschäftsbeziehungen, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen, reicht dagegen grundsätzlich nicht aus, um Anteile des Gesellschafters der Personengesellschaft an der Kapitalgesellschaft, mit der die Personengesellschaft Geschäftsbeziehungen unterhält, als notwendiges Sonderbetriebsvermögen anzusehen, und zwar auch dann nicht, wenn diese Geschäftsbeziehungen besonders intensiv sind (vgl. BFH-Urteil vom 07. Juli 1992 VIII R 2/87, BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328).
Zwar erfüllt die GmbH durch die Erbringung der Laborleistungen eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der Klägerin. Da die GmbH ihre Laborleistungen aber zu fremdüblichen Preisen abrechnet, reicht die im Streitfall bestehende besonders intensive Geschäftsbeziehung zwischen der Klägerin und der GmbH nicht dazu aus, die GmbH-Anteile des Gesellschafters als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II anzusehen. Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht aus der Einwendung des Beklagten, die Klägerin vermiete den Grundstücksteil nicht zu fremdüblichen Bedingungen an die GmbH. Denn die für die Klägerin ungünstige Vermietung ist nicht vorteilhaft für die Klägerin und kann damit die Stellung des Gesellschafters in der Klägerin nicht stärken.
Die GmbH- Anteile stellen auch kein gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen II dar. Wirtschaftsgüter gehören zum gewillkürten Sonderbetriebsvermögen II, wenn sie objektiv geeignet und subjektiv durch entsprechende Widmung dazu bestimmt sind, mittelbar die Beteiligung des Mitunternehmers zu fördern. Die GmbH-Anteile sind nicht klar und eindeutig dem Betrieb der Klägerin gewidmet worden. Sie sind vom Gesellschafter nicht als Sonderbetriebsvermögen in einem Anlageverzeichnis (§ 4 Abs. 3 Satz 5 EStG) ausgewiesen worden. Auch die Ausschüttungen der GmbH wurden nicht als Sonderbetriebseinnahmen sondern als Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) versteuert.
cc) Abfärbung auch nicht bei Erfassung der Einkünfte im Sonderbetriebsvermögen
Auch für den Fall, dass die oben genannten Wirtschaftsgüter nicht in der dargestellten Weise im Besitzunternehmen des Gesellschafters (Einzelfirma) zu erfassen sind sondern im Sonderbetriebsvermögen, lösen die gewerblichen Einkünfte im Sonderbereich keine Abfärbewirkung aus, mit der Folge, dass die freiberuflichen Einkünfte und die Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung nicht als solche aus Gewerbebetrieb anzusehen sind. Denn gewerbliche Einkünfte im Sonderbereich können nach Ansicht des Senats generell keine Abfärbewirkung auf die Einkünfte einer Gesellschaft im Gesamthandsbereich haben.
Gegen die Abfärbewirkung von gewerblichen Einkünften im Sonderbereich spricht der eindeutige Wortlaut des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Nach dem Gesetzeswortlaut erfordert die Abfärbung, dass „die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt”. Die schädliche Tätigkeit muss somit im Namen und für Rechnung der Personengesellschaft ausgeübt werden. Denn § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG knüpft ausdrücklich an § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und nicht an § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG an, der den Bereich der Sondervergütungen regelt. Auch der Zweck des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG erfordert nicht die Anwendung der Abfärberegel. Durch § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG sollen die erheblichen Schwierigkeiten vermieden werden, mit denen die Ermittlung von Einkünften unterschiedlicher Einkunftsarten ein und derselben Gesellschaft verbunden wäre (z.B. Schätzung nach verschiedenen Einkünfteermittlungsvorschriften; vgl. BFH-Urteil vom 06. Oktober 2004, IX R 53/01, DStR 2004, 2045). Diese Schwierigkeiten treten angesichts der getrennten Gewinnermittlungen im Gesamthandsbereich und im Sonderbereich nicht auf. Die Einkunftsermittlung bei Personengesellschaften erfolgt auf zwei Stufen (Gesamthandsbereich und Sonderbereich), die zwei voneinander abgetrennte „Rechnungskreise” bilden, so dass die Anwendung verschiedener Einkünfteermittlungsvorschriften in diesen Bereichen unproblematisch ist (ebenso: Seer/Drüen, in BB 2000, 2176 (2182); Neumann in GmbHR 1997, 621 (628 f. mit Fußnote 51), Schulze zur Wiesche in FR 1986, 198 (199); ausdrücklich offengelassen: BFH-Urteil vom 07. November 1991, IV R 17/90, BFHE 166, 443, BStBl II 1993, 324; andere Auffassung: Gosch in StBP 1995, 43 (44); Schoor in INF 1997, 269 (271) und Wendt in FR 1996, 265 (273)).
Die Rechtsfrage, ob gewerbliche Einkünfte im Sonderbereich eines Gesellschafters auf die Einkünfte einer Personengesellschaft im Gesamthandsbereich abfärben können, hat der BFH auch nicht – wie vom Beklagten in der mündlichen Verhandlung angeführt – in seinem Urteil vom 13. November 1997 IV R 67/96 (BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254) entschieden. In diesem Urteilsfall lag eine Betriebsaufspaltung zwischen der Praxis GbR und der Labor GmbH vor. Die Vermietungseinkünfte, die die Praxis GbR für die Überlassung der Laborräume erhielt, waren auf Grund der Betriebsaufspaltung gewerbliche Einkünfte der Praxis GbR im Gesamthandsbereich. Die im Urteil des BFH angenommene Abfärbewirk
