08.01.2010
Finanzgericht Berlin: Urteil vom 30.09.1998 – 2 K 2209/96
Bei dem Erwerb eines im Zustand der Bebauung befindlichen Wohneigentums oder noch zu bebauenden Grundstücks von einem Bauträger müssen für Vorleistungen (Anzahlungen) die Voraussetzungen des § 3 MaBV erfüllt sein. Allerdings ist es ungewöhnlich und wirtschaftlich unangemessen, wenn Anzahlungen geleistet werden, obwohl der Bauträger weder schon Eigentümer des zu bebauenden Grundstücks war, noch für den Käufer eine Auflassungsvormerkung eingetragen war, noch eine Baugenehmigung vorlag.
Ist Zweck der Zahlung des fast gesamten Kaufpreises allein die Möglichkeit Sonderabschreibungen nach § 4 Abs. 2 FördG in Anspruch zu nehmen, dann ist dies unter dem Gesichtspunkt des § 42 AO nicht zu billigen.
Tatbestand
Streitig ist die Höhe der Sonderabschreibung nach § 4 Abs. 2 (jetzt: Abs. 1 Satz 5) Fördergebietsgesetz -FördG- in der im Streitjahr geltenden Fassung auf eine Anzahlung.
Die Kläger schlossen als „GbR” am 17./21. Dezember 1993 einen notariell beurkundeten Vertrag über den Erwerb einer noch zu errichtenden Eigentumswohnung und eines Tiefgaragenabstellplatzes in der Wohnanlage im Land Brandenburg. In dem Kaufvertrag war vermerkt, daß die Verkäuferin, eine Bauträgergesellschaft, noch nicht Eigentümerin des Grundstücks war, Abgeschlossenheitsbescheinigung und Baugenehmigung noch nicht erteilt waren und die Verkäuferin ihren Kaufpreisanspruch an die Bank abgetreten hatte. Nach Abschnitt VII. 2. des Kaufvertrages war der Kaufpreis entsprechend den Maßgaben des § 3 Abs. 1 und 2 der Verordnung über die Pflichten der Makler, Darlehens- und Anlagenvermittler, Bauträger und Baubetreuer- (Makler- und Bauträgerverordnung -MaBV-) fällig. Abweichend davon verpflichteten sich die Kläger unter Abschnitt XVII. des Kaufvertrages, bis zum 30. Dezember 1993 bis zu 96,5 v H. des Kaufpreises von 485 300,00 DM auf ein Konto der -Bank zu überweisen, an die die Verkäuferin ihre Kaufpreisforderung abgetreten hatte. Für diesen Fall war ein Nachlaß von 3 v. H. auf den Teilbetrag vereinbart, bezüglich dessen im Zeitpunkt der Zahlung Fälligkeit nach Baufortschritt noch nicht gegeben war. Die Verkäuferin verpflichtete sich, in Höhe des Vorauszahlungsbetrages Sicherheit durch eine selbstschuldnerische Bürgschaft der Bank zu leisten. Sofern die Geldgeber der Kläger sich hiermit nicht einverstanden erklärten, sollte es bei den Fälligkeitsterminen nach Baufortschritt verbleiben. Wegen der weiteren Einzelheiten des Kaufvertrages wird auf das Kaufangebot vom 17. Dezember 1993 (Streitakte Bl. 24 ff.) Bezug genommen.
Mit Schreiben vom 28. Dezember 1993 übersandte die Verkäuferin die Bankbürgschaft. Am 30. Dezember 1993 überwiesen die Kläger von ihrem Darlehenskonto bei der -Bank einen Betrag von 454 240,80 DM auf das in dem Kaufvertrag bezeichnete Bankkonto der Verkäuferin.
In ihrer Feststellungserklärung für das Streitjahr erklärten die Kläger bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung eine Sonderabschreibung von 50 v. H. der Anzahlung auf Anschaffungskosten von 426 118,00 DM (213 059,00 DM), die sich ergaben aus der Anzahlung von 96,5 v. H. des um 3 v. H. ermäßigten Kaufpreises (454 240,80 DM) und den Anschaffungsnebenkosten sowie unter Abzug eines Anteils für Grund und Boden von 10 v. H.. Demgegenüber berücksichtigte der Beklagte im Bescheid vom 5. September 1995 unter Bezugnahme auf Tz. 8 des Schreibens des Bundesministers der Finanzen -BMF- vom 29. März 1993, IV B 3 -S 1988-28/93- (Bundessteuerblatt - BStBl - I 1993, 279) wegen Willkürlichkeit der Anzahlung die Sonderabschreibung nur nach einer Bemessungsgrundlage von 30 v. H. der geleisteten Anzahlung (61 323,00 DM) und wich auch in weiteren, hier nicht streitigen Punkten von der Erklärung ab. Der Einspruch gegen die Kürzung der Sonderabschreibung hatte keinen Erfolg.
Mit der Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Sie sind der Auffassung, die Anzahlung sei nicht rechtsmißbräuchlich im Sinne von § 42 Abgabenordnung -AO- gewesen. Denn Sinn und Zweck der Begünstigung der Anzahlung sei es gerade, den Investor so früh wie möglich in den Genuß der Sonderabschreibung kommen zu lassen. Im übrigen sei die Leistung der Anzahlung wirtschaftlich sinnvoll gewesen. Denn mit ihr sei ein nicht unbeträchtlicher Preisnachlaß von 14 559,00 DM verbunden gewesen. Ferner habe der Beklagte verkannt, daß das BMF-Schreiben vom 29. März 1993 (a. a. 0.) eine zwingende Regelung enthalte. Danach müßten nicht, sondern könnten lediglich Anzahlungen als willkürlich angesehen werden, wenn das Wirtschaftsgut später als im auf die Anzahlung folgenden Jahr geliefert werde. Der Steuerpflichtige könne daher im Einzelfall geltend machen, daß eine Anzahlung nicht willkürlich gewesen sei. Sie seien im Dezember 1993 davon ausgegangen, daß der Bau im Folgejahr fertiggestellt werde. Die Verzögerung bis ins Jahr 1995 aufgrund des Baugenehmigungsverfahrens sei nicht abzusehen gewesen. Das Grundstück habe bereits 1993 im Bereich eines bestandskräftigen Bebauungsplanes gelegen. Die Verkäuferin habe im Juli 1993 eine Baugenehmigung beantragt. Im November 1993 sei die Baugenehmigung überraschend mangels gesicherter Erschließung abgelehnt worden. Nach langwierigen Diskussionen mit der Baugenehmigungsbehörde sei schließlich am 12. April 1994 eine erste Teilbaugenehmigung für die Erdarbeiten erteilt worden. Erst zu diesem Zeitpunkt habe der Generalunternehmervertrag abgeschlossen werden können. Am 24. Mai 1994 sei schließlich die Baugenehmigung erteilt worden. Der Rohbau sei am 17. Mai 1995 fertiggestellt worden.
Die Kläger beantragen,
die Feststellungsbescheide für 1993 und 1994 vom 5. September 1995 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Mai 1996 mit der Maßgabe, für 1993 eine Sonderabschreibung gemäß § 4 FördG in Höhe von 213 054,00 DM zu berücksichtigen, aufzuheben.
Der Beklagte hält sich an das BMF-Schreiben vom 29. März 1993 (a. a. 0.) gebunden und beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Dem Gericht haben die die Kläger betreffenden Feststellungsakten Band I des Beklagten zur Steuernummer vorgelegen.
Gründe
Die zulässige Klage ist nicht begründet. Der angefochtene Bescheid ist zwar rechtswidrig, die Kläger sind dadurch aber nicht in ihren Rechten verletzt (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
Der Beklagte hat zu Unrecht eine Sonderabschreibung nach § 4 Abs. 2 FördG zum Abzug als Werbungskosten zugelassen, da dem § 42 AO entgegensteht. Demzufolge haben die Kläger keinen Anspruch auf Erhöhung der Sonderabschreibung.
Nach § 4 Abs. 2 FördG können unter weiteren hier nicht streitigen Voraussetzungen Sonderabschreibungen bereits für Anzahlungen auf begünstigte bewegliche und unbewegliche abnutzbare Wirtschaftsgüter in Anspruch genommen werden. Anzahlungen sind Vorleistungen des Erwerbers auf ein zu einem späteren Zeitpunkt noch zu vollziehendes Anschaffungsgeschäft. Eine Anzahlung setzt voraus, daß die Leistung in Erfüllung des Anschaffungsgeschäftes erbracht wird. Dies ist nur dann der Fall, wenn die Vorleistung unmittelbar der Tilgung der Kaufpreisverbindlichkeit dient. Dafür ist erforderlich, daß die Zahlung dem Leistungsberechtigten (Verkäufer) zur grundsätzlich freien Verfügung zufließt (Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFHE- 138, 286 = BStBl II 1983, 509). Nach Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. R 45 Abs. 5 Sätze 10 ff. Einkommensteuer-Richtlinien -EStR- 1997) sollen nur solche Verfügungsbeschränkungen - durch Abtretung oder Verpfändung - des Leistungsberechtigten der Anerkennung einer Zahlung als Anzahlung entgegenstehen, die im Interesse des Zahlenden bestehen. Die Anerkennung als Anzahlung soll jedoch dann nicht ausgeschlossen sein, wenn der Steuerpflichtige bedingungslos gezahlt und der Zahlungsempfänger über den Zahlungsbetrag verfügt hat, indem er seine Kaufpreisforderung abgetreten oder das Konto verpfändet hat, z. B. um eine Bankbürgschaft zugunsten des Steuerpflichtigen - als Sicherheit für dessen etwaige Rückzahlungsansprüche - zu erhalten. Unschädlich soll für die Begünstigung der Anzahlung auch die Abwicklung des Finanzierungsgeschäfts auf Verkäufer- und Erwerberseite durch nur eine Bank (sog. „Ein-Banken-Modell”) sein, wenn der Bank als Kreditgeber des Erwerbers keine anderen Rechte eingeräumt werden, als dies bei der Abwicklung durch zwei Banken der Fall wäre (Senatsverwaltung für Finanzen Berlin, Erlaß vom 12. November 1996, III B 21 - S 2253a-7/96 -, Deutsches Steuerrecht -DStR- 1996, 1894 mit Anmerkung Eisolt/Spek).
Das Gericht brauchte diese Fragen im Hinblick auf die Abtretung der Kaufpreisforderung der Verkäuferin an die Hypo-Bank und den Umstand, daß die Kläger und die Verkäuferin ihre Finanzierungen über dieselbe Bank betrieben, nicht abschließend zu prüfen und zu entscheiden. Denn selbst wenn es sich bei der Leistung der Kläger um eine Anzahlung im Sinne des § 4 Abs. 2 FördG gehandelt hat ist sie nach § 42 AO nicht zu berücksichtigen.
Soweit die Finanzverwaltung mit dem BMF-Schreiben vom 29. März 1993 (a. a. 0.) die Anwendung des § 42 AO auf Anzahlungen im Sinne des § 4 Abs. 2 FördG auf die Fälle der „willkürlichen Zahlung” beschränkt hat, vermag das Gericht ihr nicht zu folgen. Denn das Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- in BFHE 149, 213 = BStBl II 1987, 492, auf das sich das Schreiben berufen hat (in R 45 Abs. 5 Satz 4 EStR 1997 ist weder der Hinweis auf § 42 AO noch auf das BFH-Urteil enthalten), betraf den Fall des vorausgeleisteten Damnums. Vorliegend geht es dagegen um gesetzlich ausdrücklich begünstigte Vorleistungen. Es ist nicht zu erkennen, aus welchen Gründen die Anzahlung für ein im folgenden Jahr bezugsfertig werdendes Gebäude weniger willkürlich sein soll, als wenn das Gebäude erst ein Jahr später fertiggestellt wird. Maßgeblich kann nur sein, ob die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach § 4 Abs. 2 FördG für eine Anzahlung sich nach der Auslegung des § 42 AO durch die Rechtsprechung als rechtsmißbräuchlich darstellt. Denn auch wenn Anzahlungen begrifflich geschuldete oder nicht geschuldete Vorleistungen darstellen, so steht ihre Hingabe jedoch wie jedes steuerlich wirksame Rechtsgeschäft unter dem Vorbehalt des § 42 AO.
Nach dieser Vorschrift kann das Steuerrecht durch Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht umgangen werden; liegt ein Mißbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Die hiernach erforderliche Abwägung einer zulässigen gegenüber einer nicht anzuerkennenden Gestaltung richtet sich danach, ob die wirtschaftlichen Vorgänge von verständigen Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung gewählt wurden oder nicht. Die rechtliche Gestaltung muß dem angestrebten Ziel angemessen sein. Sie ist unangemessen, wenn sie ungewöhnlich ist, der Steuerminderung dienen soll und bei sinnvoller, Zweck und Ziel der Rechtsordnung berücksichtigender Auslegung vom Gesetz mißbilligt wird (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, a. a. O.).
Nach diesen Grundsätzen kann die von den Klägern geleistete Anzahlung nicht berücksichtigt werden. Schließt der Steuerpflichtige mit einem Bauträger im Sinne von § 34 c Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Gewerbeordnung -GewO- einen Kaufvertrag über ein Wohnungseigentum an einem im Zustand der Bebauung befindlichen oder noch zu bebauenden Grundstück, so ist die vereinbarte Kaufpreiszahlung in der Regel dann nicht ungewöhnlich, wenn sie den zum Schutze des Käufers normierten Regeln der Makler- und Bauträgerverordnung entspricht. Nach § 3 Abs. 1 MaBV darf der Bauträger u. a. Zahlungen erst entgegennehmen, wenn der Kaufvertrag rechtswirksam ist und die für seinen Vollzug erforderlichen Genehmigungen vorliegen, eine Auflassungsvormerkung zugunsten des Käufers in dem eingerichteten Wohnungsgrundbuchblatt eingetragen, das Vertragsobjekt von allen der Vormerkung im Range vorgehenden oder gleichstehenden Grundpfandrechten, die nicht übernommen werden sollen, freigestellt und die Baugenehmigung erteilt oder ihre Erteilung sichergestellt ist. Ferner ist durch § 3 Abs. 2 MaBV ein Ratenplan mit Höchstbeträgen nach Baufortschritt vorgeschrieben. Die Einhaltung dieser Vorschriften ist nicht nur als Ordnungswidrigkeit mit Bußgeld bewehrt, sondern auch wirtschaftlich sinnvoll, weil sie dem gesetzlichen Leitbild der Vorleistungspflicht des Verkäufers und dem Schutz des Käufers vor ungesicherten Kaufpreiszahlungen Rechnung trägt.
Dagegen sind Vorleistungen des Käufers wie im Streitfall nicht wirtschaftlich veranlaßt. Die Kläger haben entsprechend der vertraglichen Sondervereinbarung 96,5 v. H. des für diesen Fall um 3 v. H. ermäßigten Kaufpreises schon vor Erfüllung der Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 MaBV gezahlt. Dies war zwar nach der Ausnahmevorschrift des § 7 Abs. 1 MaBV gewerberechtlich zulässig. Unter den Voraussetzungen, wie sie im Streitfall vorliegen, sind sie aber jedenfalls für den Käufer ungewöhnlich und wirtschaftlich unangemessen. Denn wirtschaftlich gab es für eine Zahlung fast des gesamten Kaufpreises noch im Streitjahr keine Veranlassung. Der Bauträger war weder schon Eigentümer des zu bebauenden Grundstücks, noch war für die Kläger eine Auflassungsvormerkung eingetragen, noch lag eine Baugenehmigung vor. Diese war vielmehr ausdrücklich von der zuständigen Behörde abgelehnt worden, so daß jedenfalls bei Abschluß des Kaufvertrages nicht abzusehen war, ob überhaupt und ggf. wann mit der Erteilung der Baugenehmigung gerechnet werden könnte. Nach dem Schreiben des Bauträgers vom 8. August 1996 an die Prozeßbevollmächtigten der Kläger hat er sogar den Generalunternehmervertrag für das Bauvorhaben erst geschlossen, als ihm die Teilbaugenehmigung vom 12. April 1994 angekündigt worden war. Unter diesen Umständen weichen die Vereinbarung und ihre Handhabung von dem gewöhnlichen Bild des Kaufs einer Eigentumswohnung vom Bauträger, wie es in § 3 MaBV niedergelegt ist und auch in Abschnitt VII. 2. des Kaufvertrages an sich seinen Niederschlag gefunden hat, so erheblich ab, daß wirtschaftliche Gründe für eine Vorleistung der Kläger noch im Streitjahr auszuschließen sind. Dies gilt auch im Hinblick auf den wegen der geleisteten Anzahlung vereinbarten Preisabschlag von 3 v. H. des Kaufpreises. Dieser hat allenfalls die Mehrbelastung der Kläger ausgeglichen, die dadurch entstanden ist, daß sie statt der Raten nach Baufortschritt gemäß Abschnitt VII. 2. des Kaufvertrages nunmehr vorzeitig 96,5 v. H. des ermäßigten Kaufpreises finanzieren mußten.
Zur Überzeugung des Gerichts steht vielmehr fest, daß der Zweck der Anzahlung allein war, den Klägern noch im Streitjahr die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung auf fast den gesamten Kaufpreis zu ermöglichen. Ohne wirtschaftlich vernünftige Gründe ist dies auch dann unter dem Gesichtspunkt des § 42 AO nicht zu billigen, wenn man die weite Formulierung des § 4 Abs. 2 FördG und seinen Zweck berücksichtigt, dem Steuerpflichtigen eine möglichst frühzeitige Inanspruchnahme der Sonderabschreibung zu ermöglichen. Soweit der Beklagte demgegenüber die Sonderabschreibung für das Streitjahr teilweise gewährt hat, muß es damit sein Bewenden haben, weil dem Gericht die Verböserung des angefochtenen Bescheides nicht erlaubt ist.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
