08.01.2010
Finanzgericht München: Urteil vom 08.06.2000 – 14 K 3287/97
1. Eine ausschließlich geschäftsleitende Holdinggesellschaft wird nur dann zum Unternehmer, wenn sie die Dienstleistung der geschäftsleitenden Tätigkeit gegen Entgelt erbringt. Erfolgt keine Weiterberechnung der erbrachten Leistungen an ihre Tochtergesellschaften, werden die Dienstleistungen unentgeltlich ausgeführt, was einen Vorsteuerabzug wegen fehlender Unternehmereigenschaft ausschließt (hier: teilweise Weiterberechnung und damit anteiliger Vorsteuerabzug).
2. Eine Holdinggesellschaft, die ausschließlich die Geschäfte ihrer Tochtergesellschaften führt, kann mangels der wirtschaftlichen Eingliederung der Tochtergesellschaften nicht Organträgerin sein.
IM NAMEN DES VOLKES hat der 14. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung
des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht …
und der Richter am Finanzgericht … und …
sowie der ehrenamtlichen Richter … und …
auf Grund mündlicher Verhandlung vom 8. Juni 2000
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand
I.
Streitig ist, ob die Klägerin Vorsteuerbeträge abziehen kann, die in Zusammenhang mit dem Erwerb und Halten von Beteiligungen stehen.
Die mit Satzung vom 6. Juli … gegründete Klägerin, eine Aktiengesellschaft, erwarb in … und … sämtliche Anteile der folgenden Firmen:
Inländische Personengesellschaften
1. … (B… KG)
2. … (S… KG)
3. … (M… KG)
Inländische Kapitalgesellschaften
4. … (S…)
5. … (M… GmbH)
6. … (M… GmbH)
7. … (M… GmbH)
Ausländische Gesellschaften
8. H… Ges. MbH & Co., …
9. B… Handelsgesellschaft mbH, …
10. M… Handelsgesellschaft mbH,
Die Anteile an diesen Gesellschaften wurden in der Vergangenheit ausschließlich von der Familie B… gehalten. Mit der Gründung der Klägerin verfolgte die Familie B… das Ziel, die Mehrheit ihres Unternehmens zu veräußern, um so einen finanzstarken Partner zu beteiligen.
Die Klägerin unterhielt keinen eigenen Produktionsbetrieb. Dieser war Sache der angeschlossenen Kommanditgesellschaften.
Die Einnahmen der Klägerin bestanden aus Dividenden, Gewinnanteilen und Zinsen. Zur Deckung ihrer Unkosten erhob sie von den Tochtergesellschaften eine Kostenumlage. Diese unterwarf sie bei der Umsatzsteuerveranlagung … der Umsatzsteuer. Für das Streitjahr … und das Vorjahr erklärte sie keine Umsätze.
Die Firmen S … GmbH und M… GmbH unterhielten bis … November … einen eigenen Geschäftsbetrieb. Für diese Zeit lagen kein Ergebnisabführungsvertrag und keine anderen vergleichbaren satzungsmäßigen oder vertraglichen Vereinbarungen der Klägerin vor. Ab dem …. Dezember… fungierten die S… GmbH und M… GmbH nurmehr als Komplementärin der entsprechenden Kommanditgesellschaften.
Bei der Firma M… GmbH handelte es sich um eine reine Komplementär-Gesellschaft; die Firma unterhielt keinen eigenen Geschäftsbetrieb. Die Firma M… GmbH hatte im Streitjahr ihre Tätigkeit noch nicht aufgenommen. Die im Ausland ansässigen Gesellschaften unterhielten im Inland keine Betriebsstätten.
Bei der Klägerin handelte es sich um eine sog. geschäftsleitende Holding; sie übte aktiv maßgebenden Einfluß auf die Geschäftsführung der Tochtergesellschaften aus.
Im Zusammenhang mit ihrer Gründung und dem Erwerb der Beteiligungen nahm die Klägerin Beratungsleistungen von Finanzberatern, Rechtsanwälten und Steuerberatern in Anspruch. Die darauf entfallenden Vorsteuern in Höhe von … DM (vgl. Bl. 16 f. der Rechtsbehelfs-Akte) machte die Klägerin in ihrer Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr geltend.
Aufgrund einer Betriebsprüfung (Prüfungsbericht vom … Dezember …) ließ der Beklagte (Finanzamt) davon nurmehr einen Betrag von… DM, der mit an die Tochtergesellschaften steuerpflichtig weiterberechneten Leistungen in Zusammenhang stand, zum Vorsteuerabzug zu. Dementsprechend setzte das Finanzamt mit Umsatzsteuer-Änderungsbescheid vom … März 1994 für … eine negative Umsatzsteuer von … DM fest.
Den dagegen eingelegten Einspruch wies es mit Einspruchsentscheidung vom … als unbegründet zurück.
Dagegen ist die Klage gerichtet. Zur Klagebegründung trägt die Klägerin vor, sie sei als Organträger unternehmerisch tätig geworden; denn zwischen ihr und ihren Tochtergesellschaften S… GmbH und M… GmbH habe eine Organschaft bestanden, weil bei diesen bis zum …. November … in eigener Geschäftsbetrieb bestanden habe. Zudem sei sie als Unternehmerin anzusehen, weil sie geschäftsleitende Holding sei.
Im übrigen wird auf die Schriftsätze der Klägerin vom … Oktober … und … Mai … Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt,
unter Änderung des Bescheides vom … März … die Umsatzsteuer für … auf einen negativen Betrag von DM festzusetzen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Auf den Schriftsatz des Finanzamts, vom …. November … wird Bezug genommen.
Es wird ferner Bezug genommen auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung.
Gründe
II.
Die Klage ist unbegründet.
Den Abzug der Vorsteuerbeträge, die auf die unentgeltliche geschäftsleitende Tätigkeit der Klägerin entfallen, kann diese nicht beanspruchen. Jedenfalls wird dieser Vorsteuerabzug im steuerlichen Ergebnis durch die Besteuerung eines Eigenverbrauchs kompensiert. Allein durch ihre geschäftsleitende Tätigkeit wird die Klägerin auch nicht zum Organträger.
Im einzelnen gilt folgendes:
1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1980 (UStG) kann ein Unternehmer als Vorsteuerbeträge die ihm von anderen Unternehmern in Rechnung gestellten Steuern für Lieferungen und sonstige Leistungen abziehen, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.
Die Gründung der Klägerin und das bloße Halten von Gesellschaftsanteilen durch diese begründet nach ständiger Rechtsprechung keine Unternehmereigenschaft (Urteil des Europäischen Gerichtshofs -EuGH- vom 20. Juni 1991 C-60/90, Polysar Investments Netherlands, EuGHE 1991, I-3111 Rdn. 17; BFH-Urteile vom 20. Januar 1988 X R 48/81, BStBl II 1988, 557 und vom 28. September 1988 X R 6/82, BStBl II 1989, 122). Nach einem Obiter dictum des EuGH wird eine Holding-Gesellschaft jedoch dadurch zum Unternehmer, daß sie die Geschäfte ihrer Tochtergesellschaften führt (EuGH in EuGHE 1991, I-3111, Rdn. 14), wie dies bei der Klägerin in Betracht kommt.
In Übereinstimmung mit der Auffassung der EG-Kommission wird eine Holding-Gesellschaft (hier: die Klägerin) allerdings nur dann zum Unternehmer, wenn sie die Dienstleistung der geschäftsleitenden Tätigkeit gegen Entgelt erbringt, mithin in Form von Kostenzuweisungen an die Tochtergesellschaften weiterberechnet (vgl. die Stellungnahme der EG-Kommission in Nr. 33 des Sitzungsberichts der Sache C-333/91, Sofitam, EuGHE 1993, I-3513, und Wagner in Freundesgabe Haas, 1996 S. 393, 397). Im Streitfall hat indes. die Klägerin insoweit ihre Dienstleistungen nur teilweise den Tochtergesellschaften weiterberechnet. Den darauf entfallenden Vorsteuerabzug hat das Finanzamt bereits zum Abzug zugelassen.
Nur dann, wenn die Leistung gegen Entgelt ausgeführt wird, bewegt sich der Steuerpflichtige „im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit” (vgl. EuGH-Urteil vom 22. Juni 1993 C-333/91, Sofitam, EuGHE 1993, I-3513, Rdn. 10). An einer solchen fehlt es hingegen, wenn und soweit eine Dienstleistung unentgeltlich ausgeführt wird; insoweit ist die Tätigkeit nicht auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet (EuGH-Urteil vom 1. April 1982 89/81, Hong-Kong Trade, EuGHE 1982, 1277; § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG; BFH in BStBl II 1988, 557).
Die mit dem streitigen Vorsteuerabzug zusammenhängenden Leistungsbezüge wurden daher nicht für das Unternehmen der Klägerin ausgeführt, da diese die damit bewirkten Leistungen unentgeltlich ausgeführt hat. Die geschäftsleitende Tätigkeit der Klägerin diente auch nicht mittelbar ihren unternehmerischen Zwecken. Eine damit verbundene oder beabsichtigte Steigerung des Gewinns der Tochtergesellschaften ist keine unternehmerische Tätigkeit im umsatzsteuerrechtlichen Sinn, da sie nicht auf Entgelt, sondern auf eine Gewinnbeteiligung gerichtet ist (ständige Rechtsprechung; EuGH-Urteil vom 27. Januar 2000 C-23/98, Heerma, Umsatzsteuer-Rundschau 2000, 121 Rdn. 13 und z. B. BFH in BStBl II 1988, 557). Auch im übrigen ist keine unternehmerische Tätigkeit der Klägerin ersichtlich oder vorgetragen, der die streitigen Leistungsbezüge dienen könnten.
Das Finanzamt hat daher den streitbefangenen Vorsteuerabzug mit Recht versagt, da insoweit die Leistungsbezüge der Klägerin nicht für ihr Unternehmen, sondern für ihren nichtunternehmerischen Bereich bezogen wurden (vgl. BFH in BStBl II 1988, 557). Anders als die Klägerin meint, wird dadurch nicht gegen den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer verstoßen, der nur den unternehmerischen Bereich betrifft.
Entgegen der Auffassung der Klägerin kann auch eine Kapitalgesellschaft einen nichtunternehmerischen Bereich haben (ständige Rechtsprechung; z. B. BFH-Urteil vom 20. Dezember 1984 V R 25/76, BStBl II 1985, 176). Mittelbar folgt dies auch aus den EuGH-Urteilen Polysar Investments Netherlands und Hong-Kong Trade. Dieser nichtunternehmerische Bereich ist angesprochen, wenn die Tätigkeit des Steuerpflichtigen nicht auf Leistungen gegen Entgelt gerichtet ist (BFH in BStBl II 1988, 557). Andernfalls könnte allein durch die Wahl der Rechtsform die Besteuerung vermieden bzw. der Vorsteuerabzug erreicht und damit der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer unterlaufen werden.
2. Sähe man eine Holding-Gesellschaft selbst dann als Unternehmer an, wenn – wie im Streitfall – die geschäftsleitende Tätigkeit unentgeltlich erbracht wurde, dann wäre jedenfalls insoweit ein Eigenverbrauch i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b UStG zu versteuern.
a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe b UStG liegt Eigenverbrauch vor, wenn ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens sonstige Leistungen für Zwecke ausführt, die außerhalb des Unternehmens liegen.
Im Streitfall wurde die sonstige Leistung der geschäftsleitenden Tätigkeit von der Klägerin für außerunternehmerische Zwecke ausgeführt, da sie – wie ausgeführt – nicht auf ein Entgelt gerichtet war.
b) Die Bemessungsgrundlage dieses Eigenverbrauchs richtet sich nach den bei der Ausführung des Umsatzes entstandenen Kosten (§ 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG), mithin im Streitfall zumindest nach den Kosten der Leistungsbezüge, für die der Vorsteuerabzug in Anspruch genommen werden konnte.
3. Der Senat sieht seine Rechtsauslegung im Einklang mit dem EuGH-Urteil Sofitam. Dort ging es um die Berechnung des Pro-rata-Satzes zum Zwecke der Korrektur des Vorsteuerabzugs nach Art. 17 Abs. 5 i.V.m. Art. 19 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie (77/388/EWG) des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Abl. EG 1977 Nr. L 145 S. 1 – 6. EG-Richtlinie).
Soweit die geschäftsleitende Tätigkeit gegen Entgelt ausgeführt wird, bedarf es insoweit keiner Korrektur des Vorsteuerabzuges. Bei unentgeltlicher geschäftsleitender Tätigkeit erfolgt die Korrektur systemgerecht über die Eigenverbrauchsbesteuerung.
Im Fall Sofitam wurden die von der Holding-Gesellschaft bezogenen Dividenden – insoweit gilt nichts anderes im vorliegenden Fall – zu Recht nicht in den Nenner des Bruches (zur Ermittlung des Pro-rata-Satzes) aufgenommen, weil diesbezüglich schon keine Leistungen der Holding-Gesellschaft vorlagen (vgl. die von Sofitam in Nr. 17 des Sitzungsberichts angeführten Beispiele, EuGHE 1993, I-3513). Für die Erzielung dieser Dividenden etwa eingesetzte Leistungsbezüge wurden aber – wie ausgeführt – auch von der Klägerin für nichtunternehmerische Zwecke verwendet; der diesbezüglichen Korrektur des Vorsteuerabzugs bereits über die Eigenverbrauchsbesteuerung (vor der Ebene der Vorsteuerberichtigung nach Art. 17 Abs. 5 i.V.m. Art. 19 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie) steht die EuGH-Entscheidung Sofitam nicht entgegen, die überdies nicht zu einer geschäftsleitenden Holding erging (vgl. EuGHE 1993, I-3513 Rdn. 7).
4. Die Leistungsbezüge, auf die die streitbefangenen Vorsteuern ausgewiesen wurden, sind auch nicht deshalb für den unternehmerischen Bereich der Klägerin verwendet, weil ein Organschaftsverhältnis i. S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zwischen der Klägerin und ihren Tochtergesellschaften bestand. Die Fragen, mit welchen Tochtergesellschaften der Klägerin ein Organschaftsverhältnis überhaupt in Betracht kommt sowie, ob und inwieweit die von der Klägerin bezogenen Leistungen zum Vorsteuerabzug berechtigenden Tätigkeiten solcher Tochtergesellschaften dienen, können daher im Streitfall dahinstehen. Der Senat nimmt dafür Bezug auf die Einspruchsentscheidung.
Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG setzt die Annahme einer Organschaft voraus, daß eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers (hier: der Klägerin) eingegliedert ist. Die Wirkungen der Organschaft sind dabei auf Innenleistungen zwischen den im Erhebungsgebiet gelegenen Unternehmensteilen beschränkt (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG).
Im Streitfall fehlt es an der erforderlichen wirtschaftlichen Eingliederung der Tochtergesellschaften in die Klägerin. Wirtschaftliche Eingliederung bedeutet, daß die Organgesellschaft gemäß dem Willen des Unternehmers im Rahmen des Gesamtunternehmens, und zwar in engem wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesem, es fördernd und ergänzend wirtschaftlich tätig ist (BFH-Urteil vom 22. Juni 1967 V R 89/66, BStBl III 1967, 715).
Die Tochtergesellschaften der Klägerin können diese nicht in diesem Sinne fördern und ergänzen, da die Klägerin nicht selbst wirtschaftlich tätig ist, sondern sich auf das Halten der Beteiligungen an den Tochtergesellschaften und auf geschäftsleitende Tätigkeiten beschränkt. Die Tätigkeit der Geschäftsleitung der Tochtergesellschaften betrifft nicht die wirtschaftliche, sondern lediglich die organisatorische Verflechtung der Klägerin mit ihren Tochtergesellschaften. Denn (nur) bei letzterer geht es darum, daß der Organträger durch organisatorische Maßnahmen (hier: der Geschäftsleitung) sicherstellt, daß in der Organgesellschaft sein Wille auch tatsächlich ausgeführt wird (Abschn. 21 Abs. 6 der Umsatzsteuer-Richtlinien; Schmidt/Müller/Stöcker, Die Organschaft, 4. Aufl., Rdn. 1372 m.w.N.). Eine Organschaft kann aber nicht angenommen werden, wenn die Eingliederung nur in Beziehung auf zwei der in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG genannten drei Merkmale besteht (BFH-Beschluß vom 26. Juni 1998 V B 97/97, BFH/NV 1998, 1267).
Überdies handelt die Klägerin, soweit sie – wie hier – unentgeltliche Leistungen ausführt, nicht als Unternehmer und kann insoweit nach dem eindeutigen Wortlaut des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG, der ein Unternehmen des Organträgers unabhängig von der Unternehmereigenschaft potentieller Organgesellschaften voraussetzt, kein Organträger sein (Finanzgericht München, Urteil vom 18. März 1987, III 280/79 U 1, U 2, EFG 1987, 480, rechtskräftig; Klenk in Sölch/Ringleb/List, UStG, Kommentar, § 2 Rdn. 83; Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, I Rdn. 213).
Es besteht auch nicht, wie die Klägerin meint, Vergleichbarkeit mit den Fällen der Organschaft im Zusammenhang mit einer Betriebsaufspaltung. Denn dort führt das Besitzunternehmen als Organträger mit der (entgeltlichen) Verpachtung seines Anlagevermögens eine unternehmerische Tätigkeit aus.
Mit der vorliegenden Entscheidung wird auch nicht vom BFH-Urteil vom 26. Februar 1959 V 209/56 U,BStBl III 1959, 205 abgewichen, da der BFH dort insbesondere wegen eines Ergebnisabführungsvertrages die unternehmerische Tätigkeit der Organe dem Organträger zurechnete. Das Gericht verweist insoweit auf die Einspruchsentscheidung.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.
