08.01.2010
Finanzgericht München: Urteil vom 29.11.2002 – 13 K 5026/99
Verluste aus Amway-Beratung sind auch in der Anfangsphase nicht als Verluste aus Gewerbebetrieb abziehbar, da es sich um eine sog. Liebhaberei handelt.
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In der Streitsache
wegen
Einkommensteuer 1992 (Untätigkeitsklage)
hat das Finanzgericht München, … Senat, durch den Richter am Finanzgericht … als Berichterstatter mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung am 29. November 2002 für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand
(Teilweise Kurzurteil gem. § 105 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
I.
Die Kläger sind Eheleute, die für das Streitjahr 1992 zusammen zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt wurden. Beide Eheleute erzielten im Streitjahr 1992 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die Bruttoarbeitslöhne betrugen 56.160 DM bzw. 65.433 DM. Die Klägerin meldete zum 01. Oktober 1990 einen Betrieb „Amway-Produktverkauf” an, aus dem sie in den Jahren 1990 bis 1992 folgende Verluste erzielte:
| 1990 | 1991 | 1992 |
| 11.829 DM | 18.019 DM | 11.682 DM |
Für 1991 wurden Einnahmen aus Provisionen bzw. Verkaufs- und Leistungsboni i.H.v. insgesamt 222,06 DM erklärt.
| Einnahmen | ||
| Erlöse aus Warenverkäufen | 836,18 DM | |
| Verkaufs- und Leistungsboni | 41,53 DM | |
| Eigenverbrauch | 1.500,00 DM | |
| Umsatzsteuer | 315,27 DM | |
| Umsatzsteuer-Erstattung 1991 | 410,50 DM | |
| Summe Einnahmen | 3.103,48 DM | |
| Ausgaben | ||
| Vorsteuern | 653,98 DM | |
| Wareneinkauf | 2.014,37 DM | |
| Vorführprodukte | 300,00 DM | |
| Aufwendungen für Büro u. Lagerraum | 9.492,54 DM | |
| Kfz-Kosten (betrieblich) | 1.065,64 DM | |
| Bewirtungskosten | 193,80 DM | |
| Porti, Telefon, Bürobedarf, Gebühren | 471,10 DM | |
| Fachbücher | 104,79 DM | |
| Beratungskosten | 489,50 DM | |
| Summe Ausgaben | 14.785,72 DM | |
| Verlust 1992 | 11.682,24 DM |
Die Klägerin meldete den Betrieb zum 31. Dezember 1992 aus Gründen der Arbeitsbelastung aufgrund ihrer nichtselbständigen Tätigkeit wieder ab.
Während der Beklagte (das Finanzamt) die Verluste 1990 und 1991 in den ESt-Bescheiden für die Jahre 1990, 1991 entgültig anerkannte, blieb die ESt-Festsetzung in den Bescheiden 1992 vom 01. Juli 1994 und 07. Dezember 1995 hinsichtlich der negativen Einkünfte aus Gewerbebetrieb wegen Zweifels an der Gewinnerzielungsabsicht zunächst vorläufig nach § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).
Zum 01. Januar 1995 meldeten die Kläger erneut einen Amway-Betrieb an. Im ESt-Bescheid 1995 vom 08. Juli 1997, der gem. § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, wurde der erklärte Verlust i.H.v. 15.913 DM zunächst berücksichtigt. Nach Durchführung einer betriebsnahen Veranlagung (BNV) 1995 am 25. Juli 1997 kam der Prüfer jedoch zu dem Ergebnis, dass in absehbarer Zeit ein Ausgleich dieses Verlusts mit positiven Betriebsergebnissen nicht möglich und deshalb erst noch die weitere Geschäftsentwicklung abzuwarten sei (siehe den BNV-Bericht vom 04. August 1997 Tz. 2). Im geänderten ESt-Bescheid 1995 vom 05. September 1997 wies das Finanzamt deshalb den erklärten Verlust vorerst nicht mehr zum Ausgleich mit positiven Einkünften zu. Die Steuerfestsetzung erfolgte jedoch hinsichtlich der Einkünfte aus dem Amway-Betrieb vorläufig gem. § 165 Abs. 1 AO.
Am 09. Oktober 1997 erließ das Finanzamt einen nach § 165 Abs. 2 Satz 1 geänderten ESt-Bescheid für 1992, in welchem der bisher vorläufig anerkannte Verlust aus dem Amway-Betrieb i.H.v. 11.682 DM außer Ansatz blieb.
Gegen diesen Bescheid legten die Kläger mit Schreiben vom 22. Oktober 1997 Einspruch ein. Zur Begründung tragen sie vor, der bisher hinsichtlich der ertragsteuerlichen Berücksichtigung des Amway-Betriebs vorläufige ESt-Bescheid 1992 sei nach der BNV 1995 durch den Prüfer ohne Änderung für endgültig erklärt worden und nach dem Prüfungsbericht sollten die Verlustanteile erst ab 1995 außer Ansatz bleiben (hierzu die Einspruchsentscheidung –EE– vom 10. März 2000 Seite 9, Bl. 38 FG-Akte).
Auch in den Jahren 1996 und 1997 erzielten die Kläger aus dem Amway-Betrieb Verluste (15.552 DM in 1996) und (19.252 DM in 1997), die vom Finanzamt in den ESt-Bescheiden für diese Jahre vorläufig nicht anerkannt wurden. Die Einnahmen aus Verkaufs- und Leistungsboni (Provisionen) betrugen 4.169 DM in 1996 und 8.378 DM in 1997.
Die Betriebsergebnisse 1998–2000 waren (in DM):
| 1998 | 1999 | 2000 | |
| Verlust: | 15.003 | 7.707 | 7.834 |
| Prov. u. a.: | 5.166 | 4.972 | 4.971 |
Die Kläger befassten sich ab 1990 mit der Anwerbung neuer Amway-Berater (sog. Sponsortätigkeit). Auch nach Einschätzung der Klägerin ist der Einzelhandel mit Amway-Produkten von untergeordneter Bedeutung. Er spielte sich bei ihr ebenfalls nahezu ausschließlich im Verwandten- und Bekanntenkreis ab. Sie konnte bis Ende 1997 15 Berater für Amway werben (9 davon bis Ende 1991, siehe die Berater-Anträge in der FG-Akte). Aus dieser vom Finanzamt im Schriftsatz vom 22. Mai 2000 (Seite 2–4, Bl. 50–52 FG-Akte) näher beschriebenen Sponsorentätigkeit (= Großhandel) flossen der Klägerin die o.g. Verkaufs- und Leistungsboni bzw. Provisionen zu.
Im Zusammenhang mit dem Einspruch gegen die Nichtansetzung des Verlusts für 1998 begründete die Klägerin ihren Einspruch auch für das Streitjahr dahingehend, dass eine Einkunftserzielungsabsicht vorgelegen habe. Es habe sich um Anlaufverluste gehandelt. Die gewerbliche Tätigkeit sei nicht aus persönlichen Gründen und Neigungen betrieben worden. Der Berichterstatter verweist auf die Darstellung in der EE (Seite 4, letzter Absatz – 6, 3. Absatz, Bl. 33–35 FG-Akte).
Der Einspruch blieb erfolglos (siehe die EE vom 10. März 2000, Bl. 30–38 FG-Akte). Das Finanzamt wertete die Tätigkeit der Klägerin als sog. Liebhaberei. Mit ihrer Klage (zunächst als Untätigkeitsklage erhoben, die nach Klageerhebung ergangene EE wurde zum Gegenstand des Verfahrens) halten die Kläger daran fest, dass keine Liebhaberei vorliege. Die Betriebsabmeldung zum 31. Dezember 1992 sei nicht wegen Unrentabilität (Nichterzielbarkeit eines Totalgewinns) erfolgt, sondern aus Gründen der Arbeitsüberlastung. Die Neuaufnahme der gewerblichen Betätigung in 1995 habe für die Gewinnerzielungsabsicht betr. 1990–1992 außer Betracht zu bleiben. Das Finanzamt gehe von falschen Voraussetzungen aus, wenn es annehme, dass das Gewerbe auf den Einzelhandel ausgerichtet sei. Bei dem Gewerbebetrieb der Klägerin auf dem Gebiet des Multilevelmarketings komme es nicht auf den Warenumsatz an. Vielmehr stiegen die Betriebseinnahmen mit den zu erwartenden Provisionseinnahmen, die bereits im Einspruchsverfahren geschrieben worden seien. Der Verlust von 11.682 DM sei daher anzuerkennen.
Der Berichterstatter verweist im Übrigen auf die Schriftsätze vom 10. April und 17. Juli 2000 sowie vom 20. September und 18. November 2002.
Die Kläger beantragen,
unter Aufhebung der EE vom 10. März 2000 den geänderten ESt-Bescheid 1992 vom 09. Oktober 1997 dahingehend zu ändern, dass die ESt auf 17.072 DM herabgesetzt wird; hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es tritt im Schriftsatz vom 22. Mai 2000 der Argumentation der Kläger entgegen.
Gründe
II.
Die Klage ist unbegründet.
1. Zu Recht hat das Finanzamt angenommen, dass im Streitjahr eine sog. Liebhaberei vorlag.
Eine verlustträchtige Betätigung führt dann nicht zu steuerlich berücksichtigungsfähigen Anfangsverlusten, wenn der Betrieb von Beginn an als Liebhabereibetrieb erkennbar ist, weil er nach seiner Wesensart und der Struktur seiner Bewirtschaftung nicht geeignet ist, einen Totalgewinn zu erwirtschaften (siehe Schmid/Seeger, Einkommensteuergesetz –EStG–, 21. Aufl., § 13 RdNr. 7, m.w.N.).
So liegt der Fall hier: Für die Verlustträchtigkeit ist vor allem die sehr ungünstige Kostenstruktur verantwortlich zu machen: Die Erlöse aus Warenverkäufen zuzüglich Eigenverbrauch liegen (auch in den Jahren ab Wiederaufnahme des Geschäfts in 1995) jeweils nur unwesentlich über den Wareneinkäufen, wobei sich – wiederum – bezogen auf den gesamten Verlusterzielungszeitraum (1990–1992, 1995–2000) – Warenverkauf und Eigenverbrauch in etwa die Waage halten (mit, insgesamt gesehen, geringfügigem Überwiegen des Warenverkaufs).
Da sich von 1990–1992 die Geschäftstätigkeit fast ausschließlich auf den Einzelhandel beschränkte (die auf den sog. Großhandel entfallenden Erlöse – Provisionen bzw. Verkaufs- und Leistungsboni – waren minimal: 222,06 DM in 1991 und 41,53 DM in 1992; zuzugeben ist, dass die Klägerin bis Ende 1992 9 Amway-Berater warb, die aber in nennenswertem Umfang erst ab 1995 eigene Umsätze erzielten, von denen die Klägerin profitieren konnte), waren angesichts der verhältnismäßig hohen Betriebsausgaben für Büro und Lagerraum (1992 ca. 9.500 DM), Kfz (1992 ca. 1.000 DM) und sonstiges (1992 ca. 1.250 DM) die Verluste vorprogrammiert. Als Indiz gegen eine an betriebswirtschaftlichen Grundsätzen ausgerichtete Betriebsführung führt das Finanzamt (EE Seite 8) zu Recht den hohen Eigenverbrauch an. Hierzu ist zu bemerken, dass entgegen der Behauptung im Schriftsatz vom 17. Juli 2000 (Seite 2) Eigenverbrauch und Vorführware von der Klägerin getrennt behandelt wurden: Jede Einnahme-Überschussrechnung weist in den Ausgaben den gesonderten Posten „Vorführware” o.ä. aus (1991: 1.556 DM; 1992: 300 DM; ab 1995 ff. jährlich zwischen 44,40 DM und 2.275 DM schwankend).
Die Kläger haben nicht zur Überzeugung des Berichterstatters darlegen können, dass bei ihnen eine Gewinnerzielungsabsicht vorhanden war, dass sie also begründet damit rechnen durften, den 1990–1992 auf 41.530 DM angewachsenen Fehlbetrag auszugleichen und sogar ein positives Gesamtergebnis zu erzielen.
Die sehr vage Hoffnung, Provisionen aus der für Amway typischen „Sponsortätigkeit” zu erzielen, ist für die Bejahung einer Gewinnerzielungsabsicht nicht hinreichend. Natürlich werden den Mitgliedern von der Amway-Organisation goldene Berge versprochen, in Wirklichkeit gilt aber die biblische Devise „viele sind berufen, aber wenige sind auserwählt” (Matth. 20, 16). Wie die Einnahmeentwicklung seit Wiederaufnahme der Tätigkeit durch die Klägerin zeigt (1995–2000), haben sich ihre Hoffnungen auf das Zufließen hoher Provisionseinnahmen nicht erfüllt: Nachdem in 1997 die Provisionen und Boni auf 8.378 DM angestiegen waren, fielen sie bis 2000 auf 4.971,12 DM (Vorjahr 4.972,78 DM); also eine unverkennbare Stagnation! Erst wenn die Betriebseinnahmen ein Ausmaß erreicht haben, das auf eine umfangreiche vom Steuerpflichtigen aufgebaute Stammesorganisation (siehe die anschauliche Schilderung des „Multi-Level-Marketing”-Systems –MLM– im Schriftsatz des Finanzamts vom 22. Mai 2000, Seite 2–4) schließen lässt (nach der Vorgabe des FG Nürnberg im Urteil vom 10. Juli 1999 IV 363/97 müssten sich die Einnahmen mindestens zwischen 10.000 DM und 20.000 DM pro Jahr bewegen), und wenn die Betriebsausgaben eine derart fallende Tendenz aufweisen, dass bei realistischer Prognose in absehbarer Zeit mit einem erheblichen Einnahmeüberschuss pro Jahr gerechnet werden kann, ist die von den Klägern wiederholt geäußerte Vermutung (siehe Seite 2 des Schriftsatzes vom 18. November 2002) angebracht, ein „Großhandelsunternehmen” werde normalerweise mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben und sei typischerweise nicht dazu geeignet, der Befriedigung persönlicher Neigungen des Steuerpflichtigen zu dienen. Mit anderen Worten: Ein Amway-Berater kann sich nur dann auf die Vermutung der Gewinnerzielungsabsicht (Gewerbsmäßigkeit) der Betätigung berufen, wenn er zum kleinen Kreis der „Auserwählten” gehört oder begründete Aussicht hat, dahin zu gelangen. Denn bei Werbung von 15 Mitgliedern bis Ende 1997 kann hiervon keine Rede sein, selbst wenn man unterstellen wollte, dass ca. 50 % von ihnen im Vertrieb von Amway-Produkten aktiv und erfolgreich tätig geworden sind (also einen Gewerbebetrieb angemeldet haben).
Mit dieser differenzierenden Betrachtungsweise folgt der Berichterstatter der vom Bundesfinanzhof (BFH) wiederholt ausgesprochenen Erkenntnis, dass eine als Liebhaberei angelegte und durchgeführte Tätigkeit in eine steuerlich relevante Betätigung (z. B. Gewerbsmäßigkeit i. S.v. § 15 Abs. 2 des EStG) umschlagen kann und umgekehrt (Beschluss des Großen Senats vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 767, unter Hinweis auf die Urteile vom 29. Oktober 1981 IV R 138/78, BFHE 134, 339, BStBl II 1982, 381, und vom 23. März 1982 VIII R 132/80, BFHE 135, 320, BStBl II 1982, 463). D.h. eine Tätigkeit, die sich unter gewissen Umständen als Liebhaberei darstellt, kann bei einer wesentlichen Veränderung der Verhältnisse als steuerlich relevante Betätigung zu beurteilen sein. Auf den Streitfall bezogen stellt sich die 1990–1992 fasst ausschließlich in Form des Einzelhandels betriebene, auch nach Wiederaufnahme (ab 1995) vom Aufbau einer „Großhandelsstruktur” (Schriftsatz der Kläger vom 10. April 2000, Seite 3) weit entfernte Amway-Beratung der Klägerin als Liebhaberei dar.
Zu diesem Ergebnis gelangt das Gericht deshalb, weil sich für die Begründung und Aufrechterhaltung der verlustträchtigen Tätigkeit private Gründe und Neigungen feststellen lassen: Der Berichterstatter hält die vom Finanzamt in der EE angeführten Gründe für zutreffend (Absicht der Steuerersparnis, Verlagerung privater Aufwendungen in den betrieblichen Bereich). Hinzuzufügen ist noch der hohe gesellschaftliche Effekt (Förderung des geselligen Umgangs, ablesbar an den jährlichen Bewirtungskosten und dem Posten „Lebensmittel für Vorführungen” mit mehreren 100 DM) sowie der für die Persönlichkeitsentwicklung stimulierender Einfluss, die mit der Amway-Beratung verbunden sind: Die Grenze beim MLM zur Privatsphäre der Vertriebsmitarbeiter sind systemimmenent fließend gewesen. Das ausgeklügelte Bonussystem stellt sicher, dass der Mitarbeiter Anerkennung und Erfolg in der Gruppe sucht und jenseits aller materiellen Anreize zu seinem höchstpersönlichen Anliegen macht. Die Arbeit für Amway, auch bedingt durch die häufige Teilnahme an Führungsseminaren und sonstigen Veranstaltungen, gerät zum Kult. Die Organisation erscheint dem Mitarbeiter als wahre Heimat, in der er Sicherheit und Geborgenheit erhofft. Gleichsam aus Dankbarkeit dafür glaubt er sich verpflichtet, seine Verkaufsanstrengungen und Werbemaßnahmen zur Gewinnung neuer Berater zu steigern. Diese auch den Privatbereich dominierende Bindung zur Organisation überlagert die einkunftsorientierte Ausgangsphase so sehr, dass dauerhafte wirtschaftliche Misserfolge nur peripher wahrgenommen werden.
Die vorübergehende Einstellung der Betätigung Ende 1992 ist kein Argument für die Anerkennung des im Streitjahr angefallenen Verlusts: Zwar verneint der BFH (Urteil vom 15. November 1984 IV R 139/81, BFHE 172, 464, BStBl II 1985, 205) eine Liebhaberei, wenn der Steuerpflichtige aus der Erkenntnis, dass der Betrieb keinen Gewinn abwirft, die Konsequenz zieht, in dem er nach den Anlaufjahren die eigengewerbliche Tätigkeit einschätze; jedoch gilt dieses Urteil, wie der BFH selber ausführt (in Tz. 2, BStBl II 1985, 207 rechte Spalte), nicht für die Fallgruppe einer von vornherein gegebenen mangelnden Eignung zur Erzielung nachhaltiger Gewinne (so auch Seeger, a.a.O. § 13 RdNr. 8, der das BFH-Urteil in die Fallgruppe der Gründungsphase/Anfangsverluste eines wie ein Erwerbsbetrieb wirtschaftenden Unternehmens einordnet). Zum anderen bezweifelt der Berichterstatter, dass die Klägerin mit der lediglich vorübergehenden Betriebseinstellung die Konsequenzen aus der mangelnden Rentabilität ihrer Betätigung gezogen hat. Wie sie selbst einräumt, waren für diese Maßnahme außergewerbliche Gründe der Arbeitsüberlastung durch ihren Hauptberuf als Arbeitnehmerin maßgebend (Seite 2 des Schriftsatzes vom 10. April 2000). Wahrscheinlich beabsichtigte die Klägerin schon Ende 1992, ihre Amway-Beratung bei günstigeren Berufsumständen (insbes. einer geringeren Arbeitsbelastung) sogleich wieder aufzunehmen, was dann ab Januar 1995 auch geschah. Die „Einstellung” ist somit lediglich als Unterbrechung zu werten, wobei noch zu bemerken ist, dass die in der EE (Seite 6) erwähnten „Umstrukturierungsmaßnahmen” den Betrieb gerade nicht aus der Verlustzone herausgehoben haben (die Kfz-Kosten z. B. – beginnend mit 4.735 DM in 1991 und steigend auf 6.839 DM in 1995 – erreichten in 1997 mit 2.452 DM ihren niedrigsten Stand, um dann 1998 auf 10.383 DM zu steigen und in 2000 auf 5.994 DM zu fallen; somit hat nur in einem Jahr eine drastische Kostensenkung stattgefunden).
Im Übrigen sieht der Berichterstatter von einer weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe ab und nimmt auf die Gründe der EE (Abschnitt II, Seite 6–9) Bezug.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird nicht zugelassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.
Der Berichterstatter entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten anstelle des Senats (§ 79 a Abs. 3, 4 FGO).
