08.01.2010
Finanzgericht Nürnberg: Urteil vom 28.10.2002 – VI 105/99
Die Beteiligungsumwandlung (vom Kommanditisten zum Komplementär) im Rahmen eines Insichgeschäfts verlangt für die steuerliche Wirksamkeit die Erkennbarkeit nach außen vor dem maßgebenden Bilanzstichtag.
Tatbestand
Streitig ist, ob der auf den Kläger im Jahr 1996 entfallende Verlust in Höhe von 846.049,00 DM sofort ausgleichs- bzw. rücktragsfähig oder nach § 15a des Einkommensteuergesetzes - EStG - nur verrechenbar ist.
Die Firma A. B. GmbH & Co. KG - im folgenden KG - wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 1. 8. 1989 gegründet und am 22. 2. 1990 im Handelsregister des Amtsgerichts Nürnberg (HRA 9898) eingetragen. Geschlossen war der Gesellschaftsvertrag zwischen der A. B. Verwaltungs-GmbH (Sitz Z. , Stammkapital 50.000,-- DM, eingetragen im Handelsregister unter HRB ... ), vertreten durch ihren Geschäftsführer, Herrn A. B. , als Komplementärin und Herrn A. B. - dem Kläger - als (einzigem) Kommanditisten, sog. „Einmann-GmbH & Co. KG”. Die persönlich haftende Gesellschafterin leistete keine Einlage, die Einlage des Kommanditisten betrug 1.000,-- DM. Nach den §§ 1 und 2 des Vertrages war der Sitz der Gesellschaft Z. , der Gegenstand des Unternehmens war die Errichtung und der Verkauf von Wohngebäuden, Eigenheimen, Eigentumswohnungen und gewerblichen Immobilien auf eigenen und fremden Grundstücken für eigene und fremde Rechnung. Nach § 5 Abs. 1 des Vertrages war die Komplementärin zur Geschäftsführung und Vertretung berechtigt und verpflichtet; sie selbst und ihre Organe waren für Geschäfte mit der Gesellschaft von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit.
Nach den bestandskräftigen Gewinnfeststellungsbescheiden für die Jahre 1990 bis 1995 erzielte die KG folgende Einkünfte aus Gewerbebetrieb:
| 1990 | 1991 | 1992 | 1993 | 1994 | 1995 | 1996 |
| DM | DM | DM | DM | DM | DM | DM |
| 81.411 | 476.589 | 65.824 | 188.240 | 2.403.753 | 53.361 | 3.269.178 |
Mit Anschreiben vom 30. 8. 1996 verlangte das Finanzamt von der damaligen steuerlichen Vertreterin der KG; der S. GmbH, Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, für Vorauszahlungszwecke eine vorläufige Gewinnermittlung für 1996 zum (Stichtag) 31. 8. 1996. Nach einem Erinnerungsschreiben vom 28. 10. 1996 ging am 29. 10. 1996 als Antwort ein Schreiben der KG, datiert vom 6. 9. 1996, ein, in welchem der Kläger als Geschäftsführer - nach Darlegung des aktuellen Geschäftsganges - am Ende folgendes ausführte:
„Der Verlust durch Zinsen beträgt bei einem Minus von zur Zeit ca. 2.1 Mio. DM und einem Zins von ca. 10 % rund 210.000,-- DM p. a.
Ich rechne mit einem tatsächlichen Verlust für 1996 von min. 500.000,-- DM.
Die Darstellung erscheint nur deswegen positiv, da von mir ca. 1 Mio. DM enthalten sind, die mit zur Tilgung sämtlicher Schulden verrechnet wird.”
Laut „Protokoll der Gesellschafterversammlung am 17. 12. 1996” der KG - vom Kläger dreimal unterschrieben „als Kommanditist”, „als Komplementär”, und „als Geschäftsführer der A. B. Verwaltungs GmbH” - ist der Kläger als Kommanditist mit sofortiger Wirkung aus der Gesellschaft ausgeschieden und als Komplementär in die KG eingetreten. Das Protokoll vom 17. 12. 1996 hat folgenden Wortlaut:
„Aufgrund der von unserem Steuerberater angefertigten vorläufigen Gewinn- und Verlustrechnung zum 31. 12. 1996 (Basis war die Summen-und Saldenliste zum 30. 11. 1996) ergibt sich ein deutlicher Verlust, der zur bilanziellen Überschuldung der A. B. GmbH & Co. KG zum 31. 12. 1996 führt. Um diese zu beseitigen und damit den Konkurs zu vermeiden, scheidet Herr A. B. mit sofortiger Wirkung als Kommanditist aus und tritt als Komplementär in die A. B. GmbH & Co. KG ein. Gleichzeitig scheidet die bisherige Komplementärin A. B. VerwaltungsGmbH als persönlich haftende Gesellschafterin aus der Gesellschaft aus und tritt als Kommanditistin mit einer Kommanditeinlage von DM 1.000,00 in die Gesellschaft ein.”
Die Anmeldung dieser Änderung der Gesellschafterstellung ging am 30. 1. 1997 beim Amtsgericht - Registergericht - ein, die Eintragung der Änderung erfolgte am 5. 2. 1997. Zuvor war das Protokoll bzw. dessen Inhalt nach außen hin nicht bekannt gegeben worden.
In einer Akten- / Gesprächsnotiz vom 15. 1. 1997 hielt der zuständige Bearbeiter des Finanzamts fest, dass zum einen der Kläger einen telefonischen Antrag auf Stundung [der Einkommensteuer-Rückstände 1994 in Höhe von rund 429.000 DM] bis Ende des Jahres 1997 damit begründet habe, dass eine erhoffte Steuerrückerstattung von ca. 300.000,-- DM - laut Mitteilung seines Beraters - ausbleibe, und dass zum anderen diese Aussage der steuerliche Berater, Herr S. , im Rahmen eines ergänzenden Rückrufs bestätigt habe, dahin gehend, dass „§ 15a EStG greife, so daß keine Abzugsmöglichkeit bestehe”.
Mit Schreiben vom 23. 1. 1997 an die Stundungs- und Erlassstelle des Finanzamts bat der Kläger um „Stundung bis 31. 11. 1997”. Er legte dar, dass sich laut Mitteilung seines Steuerberaters durch die bereits erstellte Bilanz die zu zahlende Steuer auf 80.000,-- DM bis 100.000,-- DM reduzieren werde, dass die persönliche Haftung der KG von ihm voll übernommen worden sei, dass jedoch auch privat bei ihm keine Gelder mehr vorhanden seien.
Am 3. 2. 1997 ging beim beklagten Finanzamt die Erklärung der KG zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte für das Kalenderjahr 1996 ein, zusammen mit dem (vom Steuerberater mit Datum 15. 1. 1997, vom Kläger mit Datum 20. 1. 1997 unterschriebenen) Bericht zum Jahresabschluss per 31. Dezember 1996, in welchem ein Verlust von 852.375,20 DM ausgewiesen war. In der Feststellungserklärung war beantragt, den ermittelten steuerlichen Verlust in - zwischen den Parteien unstreitiger - Höhe von 846.049 DM dem Kläger als neuem persönlich haftenden Gesellschafter (Komplementär) zuzuschreiben.
Mit einem an die S. GmbH gerichteten Schreiben vom 7. 3. 1997 teilte das Finanzamt mit, dass es beabsichtige, den steuerlichen Verlust des „Kommanditisten A. B. ” gemäß § 15a EStG anzusetzen, „da der Gesellschafterbeschluß vom 17. 12. 1996 ... am Bilanzstichtag 31. 12. 1996 keinerlei Außenwirkung entfalten konnte, da die Eintragung in das Handelsregister noch nicht erfolgt war”.
Trotz des Erwiderungsschreibens der S. GmbH vom 13. 3. 1997, in welchem darauf hingewiesen wurde, dass beim Wechsel in die Stellung des Komplementärs die Registereintragung lediglich deklaratorischen, also nicht rechtsbegründenden, sondern nur rechtsverkündenden Charakter habe, hielt das Finanzamt laut Schreiben vom 25. 3. 1997 an seiner Meinung fest, dass nicht schon der Beitrittsvertrag, sondern erst der Eintrag im Handelsregister den Beitritt gegenüber Dritten wirksam mache.
Mit Feststellungsbescheid für 1996 vom 1. 4. 1997 setzte das Finanzamt die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 845.299,-- DM fest. In der mit dem Bescheid verbundenen Anlage ESt 1, 2, 3 B (V) zur Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in den Fällen des § 15a EStG stellte die Behörde den verrechenbaren Verlust des Klägers für das laufende Kalenderjahr 1996 mit 846.049,-- DM fest. Unter Berücksichtigung von Entnahmen des Klägers in Höhe von 49.174,-- DM ergab sich ein verrechenbarer Verlust am Ende des Kalenderjahres 1996 von 796.875,-- DM.
Gegen diesen (Gewinnfeststellungs-)Bescheid legte die ehemalige steuerliche Vertreterin ( S. GmbH) mit Schreiben vom 16. 4. 1997 Einspruch ein. Um den Konkursgrund „Überschuldung” auszuschließen, sei in der Gesellschafterversammlung vom 17. 12. 1996 der Eintritt von Herrn A. B. als persönlich haftender Gesellschafter beschlossen worden. Dies sei auch nur der formelle Nachvollzug eines bereits bestehenden Haftungstatbestandes gewesen, da Herr B. seit längerem gegenüber der Sparkasse X. eine persönliche Bürgschaft in Höhe von 3,8 Mio. DM übernommen gehabt hätte. Seine Haftungssituation habe sich durch den formellen Beitritt als persönlich haftender Gesellschafter nur noch in geringem Umfang weiter verschlechtern können. Bei einem persönlich haftenden Komplementär in Form einer natürlichen Person entfalle die Konkursantragspflicht nicht erst im Zeitpunkt des Handelsregistereintrags, sondern bereits mit der Beschlussfassung über die Erweiterung der persönlichen Haftung, da ab diesem Zeitpunkt den Gläubigern eine erweiterte Haftungsbasis zur Verfügung stehe. Dies ergebe sich auch aus den §§ 123, 128 und 130 des Handelsgesetzbuchs - HGB -.
Das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 12. 9. 1969 XII 8678/88 F (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1990, 112) sei auf den vorliegenden Fall anwendbar. Obgleich die bisherige Komplementär-GmbH, die A. B. Verwaltungs-GmbH am 17. 12. 1996 als Komplementärin aus der GmbH & Co. KG ausgeschieden sei, sei die Haftungsbeschränkung als Kommanditistin - im Gegensatz zum Wechsel in die Stellung eines Komplementärs - erst mit der Eintragung in das Handelsregister wirksam geworden. Durch die unbeschränkte Haftung des bisherigen Kommanditisten A. B. seit dem 17. 12. 1996 hätten sich demnach im Außenverhältnis am 31. 12. 1996 zwei Komplementäre - dann OHG-Gesellschafter - befunden.
Der Einspruch der KG blieb ohne Erfolg. Er wurde - unter Hinzuziehung des Klägers als Beteiligten - vom Finanzamt mit Einspruchentscheidung vom 18. 3. 1999, adressiert an die heutigen Prozessbevollmächtigten, die mit Schreiben vom 15. 4. 1997 ihre anwaltschaftliche Vertretung dem Finanzamt angezeigt hatten, als unbegründet zurückgewiesen. Auf die Entscheidung des Finanzamts wird Bezug genommen.
Im Verlauf des Einspruchsverfahrens wurde die KG - laut Eintrag im Handelsregister vom 16. 7. 1997 - aufgelöst und - laut Registereintrag vom 20. 10. 1998 - beendet („Die Abwicklung ist beendet. Die Firma ist erloschen”).
Mit seiner Klage vom 19. 4. 1999 begehrt der Kläger weiterhin die steuerrechtliche Anerkennung des für ihn festgestellten steuerlichen Verlustes in Höhe von 846.049,00 DM als ausgleichs- bzw. rücktragsfähig. Zur Begründung haben die Prozessbevollmächtigten auf die Einspruchsbegründung vom 16. 4. 1997 verwiesen und im Wesentlichen die dort vorgetragenen Argumente wiederholt und vertieft. An das behauptete Gespräch vom 15. 1. 1997 und dessen Inhalt könne sich die Klagepartei nicht erinnern. Als Nachweis dafür, dass die Gesellschafterversammlung - so wie im Protokoll dargelegt - am 17. 12. 1996 tatsächlich stattgefunden habe, werde die Parteieinvernahme des Klägers und die Zeugeneinvernahme der Ehefrau, Frau B. B. , angeboten.
Die Klägervertreterin hat in der mündlichen Verhandlung beantragt , den Bescheid vom 1. 4. 1997 zur Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in den Fällen des § 15a EStG in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. 3. 1999 - soweit sie diesen Bescheid betrifft - aufzuheben.
Das Finanzamt hat die Abweisung der Klage beantragt .
Die Behörde vertritt im Wesentlichen weiterhin - gestützt auch auf eine Stellungnahme der Oberfinanzdirektion Nürnberg - OFD - vom 16. 7. 2001 - die Ansicht, dass der Registereintrag aufgrund der in § 15 HGB geregelten Publizität des Handelsregisters eher rechtsbegründend wirke. Der Wechsel aus der Stellung des Kommanditisten zum Komplementär (und umgekehrt) könne steuerlich erst im Zeitpunkt des tatsächlichen Vollzugs und damit frühestens im Zeitpunkt der Anmeldung zur Eintragung im Handelsregister - im Streitfall am 30. 1. 1997 und damit nach dem Bilanzstichtag 31. 12. 1996 - anerkannt werden. Andernfalls könnte durch alleinige interne Beschlussfassung (noch zum letzten Tag des jeweiligen Wirtschaftsjahres) erreicht werden, dass ein etwaiger Anteil am Jahresverlust nicht den Beschränkungen des § 15a EStG unterliege. Gerade der vorliegende Fall einer „Ein-Mann-GmbH &Co. KG” zeige, dass eine derartige Lesart sowohl den Wertungen des Gesetzgebers widersprechen würde, als auch als eindeutiger Verstoß gegen das steuerliche Rückwirkungsverbot anzusehen wäre.
Die Entscheidung des Finanzgerichts Münster (EFG 1990, 112) sei auf den Streitfall nicht anwendbar, weil im Urteilsfall aus einer mehrgliedrigen Personengesellschaft die als GmbH beteiligte Komplementärin aus der Firma ausgeschieden sei und die in der Gesellschaft verbliebenen Kommanditisten diese als Gesellschafter einer OHG weiter geführt hätten; im Streitfall seien jedoch laut Protokoll der Gesellschafterversammlung vom 17.12. 1996 beide Gesellschafter aus der zweigliedrigen Personengesellschaft ausgeschieden und in anderer Gesellschafterstellung wieder eingetreten, so dass ein Rechtsformwechsel durch das Ausscheiden eines Gesellschafters nicht vorliege. Die Anwendbarkeit des Urteils des Finanzgerichts Münster scheitere daran, dass laut Urteils-Sachverhalt der am 1. 12. 1986 beschlossene Wechsel der Gesellschafterstellung noch am selben Tag dem Registergericht zur Eintragung angemeldet worden sei und deshalb bereits zum Bilanzstichtag 31. 12. 1996 habe steuerlich berücksichtigt werden können.
Unter Hinweis auf die Gesprächsnotiz vom 15. 1. 1997 und das Schreiben des Klägers vom 23. 1. 1997 hat das Finanzamt - erstmals im Klageverfahren - den Zeitpunkt des Gesellschafterbeschlusses (17. 12. 1996) in Frage gestellt. Es sei klärungsbedürftig, warum der Kläger erst nach Bilanzerstellung seine persönliche Haftung zur Begründung eines weiteren Stundungsantrags vorgebracht habe, obwohl er das volle Haftungsrisiko angeblich doch bereits in der Gesellschafterversammlung am 17. 12. 1996 übernommen hatte. Ebenso klärungsbedürftig sei, warum die Anmeldung der am 17. 12. 1996 beschlossenen Änderung erst nach sechs Wochen, am 30. 1. 1997, beim Registergericht Nürnberg eingegangen sei.
Aus den Akten ergibt sich Folgendes:
Nach einer Aufstellung des Finanzamts vom 5. 8. 1997 schuldete der Kläger im damaligen Zeitpunkt fällige Steuern und steuerliche Nebenleistungen in Höhe von 484.015,11 DM (davon Einkommensteuer 1994 in Höhe von 428.804,11 DM). Wegen dieser Steuerrückstände und der Erfolglosigkeit von Vollstrekkungsmaßnahmen in das Vermögen des Schuldners (= Klägers) hat das Finanzamt am 8. 8. 1997 einen Duldungsbescheid gegenüber der Ehefrau erlassen und gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 4 des Gesetzes betreffend die Anfechtung von Rechtshandlungen eines Schuldners außerhalb des Konkursverfahrens - AnfG - i. V. m. § 191 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO - die teilweise unentgeltliche Überlassung an verschiedenen Grundstücken und Wohnungen angefochten und den gesetzlichen Rückgewähranspruch nach § 7 AnfG geltend gemacht. Das von der Ehefrau des Klägers gegen diesen Duldungsbescheid angestrengte Klageverfahren (Az. VI 106/1999) ruht bis zum Abschluss des vorliegenden Verfahrens.
Die vorliegenden Kopien des Protokolls der Gesellschafterversammlung am 17. 12. 1996 - vorgelegt beim Finanzamt zusammen mit dem Bericht zum Jahresabschluss per 31. Dezember 1996 und vorgelegt bei Gericht als Anlage zum Klageschriftsatz vom 19. 4. 1999 - unterscheiden sich deutlich hinsichtlich der Gestaltung der Überschrift („Protokoll der Gesellschafterversammlung am 17. 12. 1996 der A. B. GmbH & Co. KG Z. ”).
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf die Schriftsätze, die Steuerakten sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung verwiesen (§ 105 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Gründe
I.
Die Klage ist zulässig.
Das in § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO verankerte Klagerecht „der zur Vertretung berufenen Geschäftsführer” wird nach „jahrzehntelanger Rechtsprechung” (Steinhauff in Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 48 FGO Rz. 61 ( Stand Nov. 2001) ) von der Personengesellschaft als Prozessstandschafterin ihrer Gesellschafter wahrgenommen. Diese alleinige Befugnis der Personengesellschaft, im eigenen Namen fremde Rechte, nämlich die ihrer von dem Feststellungsbescheid materiell betroffenen Gesellschafter geltend zu machen, und für diese Rechtsbehelfe gegen Gewinnfeststellungsbescheide einzulegen, erlischt jedoch mit ihrer (handelsrechtlichen) Vollbeendigung; sie geht auch nicht auf einen Rechtsnachfolger der Personengesellschaft über (BFH-Entscheidungen vom 19. November 1985 VIII R 25/85, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 146, 32, BStBl II 1986, 520; vom 15. Januar 1987 IV B 95/86, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 1987, 659; vom 8. Oktober 1998 VIII B 61/98, BFH/NV 1999, 291). Nach Vollbeendigung der Personengesellschaft sind allein die von dem angefochtenen Feststellungsbescheid betroffenen Gesellschafter einspruchs- und klagebefugt. Dies ergibt sich auch aus § 352 Abs. 1 Nr. 2 AO und § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO, wonach jeder Gesellschafter, gegen den der angefochtene Feststellungsbescheid ergangen ist, einspruchs- und klagebefugt ist, wenn zur Einlegung von Rechtsbehelfen befugte Personen im Sinne der Nr. 1 nicht vorhanden sind. Die Vollbeendigung der Personengesellschaft führt notwendig zum Wegfall der Vertretungsbefugnis ihrer geschäftsführenden Gesellschafter (BFH-Beschlusses in BFH/NV 1999, 291).
Nachdem im Streitfall die KG - laut Handelsregistereintrag vom 20. 10. 1998 - erloschen ist, konnte die vorliegende Klage am 19. 4. 1999 nicht von ihr, sondern nur vom Kläger selbst erhoben werden.
Auch wenn sich der Einspruch und die Klage (zunächst) gegen den Gewinnfeststellungsbescheid gerichtet haben und auch der Beklagte über die „gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1996 vom 1. 4. 1997” entschieden hat, betrifft das Begehren und die Entscheidung der Beklagten im Ergebnis ausschließlich die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG. Nachdem ein kombinierter Gewinnfeststellungsbescheid / Feststellungsbescheid über den verrechenbaren Verlust erlassen worden ist, der Kläger durch die Gewinnfeststellung nicht beschwert ist, er sich ausschließlich gegen die Feststellung eines verrechenbaren Verlustes gewandt hat, und auch (nur) darüber vom Beklagten entschieden worden ist, ist eine Auslegung des klägerischen Begehrens dahin, dass nur der Bescheid nach § 15a Abs. 4 EStG (trotz des Vorliegens von zwei Bescheiden, vgl. BFH-Urteil vom 23. Februar 1999 VIII R 29/98, BFHE 188, 146, BStBl II 1999, 592) Streitgegenstand ist, möglich und geboten.
II.
Die Klage ist nicht begründet.
Das Finanzamt hat im Ergebnis zu Recht den Verlustanteil des Klägers in Höhe von unstreitig 846.049,-- DM im Rahmen der Gewinnfeststellung für 1996 als nach § 15a EStG lediglich verrechenbar festgestellt. Denn mangels Erkennbarkeit nach außen fehlt dem von Klägerseite vorgetragenen Gesellschafterbeschluss vom 17. 12. 1996 am Bilanzstichtag 31. 12. 1996 im Streitfall die steuerliche Wirksamkeit, auch wenn der Eintragung der Beteiligungsumwandlung in das Handelsregister grundsätzlich nur deklaratorische Bedeutung zukommt.
1.1 Im Streitfall ist die gesellschaftliche Beteiligung des Klägers als Kommanditist in eine solche als Komplementär umgewandelt worden. Es liegt damit eine sog. Beteiligungsumwandlung vor, auf welche die Vorschriften über den Eintritt und das Ausscheiden von Komplementären und Kommanditisten entsprechend Anwendung finden, nämlich § 161 Abs. 2, §§ 107, 143, 162 HGB (vgl. BayObLG, Beschlüsse vom 21. 5. 1970 - BReg. 2 Z 24/70, Der Betrieb - DB - 1970, 1377 und vom 3. 3. 1988 - BReg. 3 Z 184/87, GmbH-Rundschau - GmbHR - 1988, 306; ferner OLG Düsseldorf, Beschluss vom 26. 5. 1976 - 3 W 62/76, DB 1976, 1759). Nach diesen Vorschriften ist die Beteiligungsumwandlung als solche anmeldepflichtig und wird entsprechend § 40 Nr. 5 II c der Handelsregisterverfügung - HRV - dargestellt als Ausscheiden in dieser und Eintritt in jener Eigenschaft (Baumbach / Hopt, Handelsgesetzbuch, 30. Aufl. 2000, § 162 Rn. 10).
1.2 Die nach den vorgenannten §§ 107, 143, 162 HGB vorgeschriebene Handelsregistereintragung ist nach einhelliger Kommentarliteratur (Hüffer in Großkomm. HGB, begr. von Hermann Staub, 4. Aufl. 1995, § 8 Rdn. 79 (Stand 1. 4. 1982) , Ulmer in Großkomm. HGB § 105 Rdn. 313 (Stand 1. 7. 1988) ; Schlegelberger / Karsten Schmidt, Handelsgesetzbuch, Band III/1. Halbband, 5. Aufl. 1986, § 162 Anm. 25; Baumbach / Hopt, HGB, § 8 Rn. 11 und § 143 Rn. 5) keine Wirksamkeitsvoraussetzung ; sie hat deshalb nur rechtsbekundenden (deklaratorischen) - und nicht rechtsbegründenden (konstitutiven) - Charakter . Dies gilt im Streitfall auch bezüglich des Ausscheidens der Komplementär-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin. Denn soweit § 160 Abs. 1 Satz 2 HGB bestimmt, dass die Fünf-Jahres-Frist, in der ein ausscheidender vollhaftender Gesellschafter für die bis zu seinem Ausscheiden entstandenen Verbindlichkeiten haftet, mit der Eintragung des Ausscheidens in das Handelsregister beginnt, kommt der Handelsregistereintragung nur rechtserzeugende Wirkung für den Beginn der Sonderverjährung zu, nicht aber für den Zeitpunkt der Wirksamkeit des Ausscheidens (Habersack in Großkomm. HGB § 128 Rdn. 60 (Stand 1. 6. 1997) und § 159 Rdn. 17 (Stand 1. 8. 1998) ; Ruß in HK-HGB, 6. Aufl. 2002, § 15 Rz. 2).
1.3 Die finanzgerichtliche Rechtsprechung sieht dies nicht anders. Das von Klägerseite angeführte Urteil des Finanzgerichts Münster vom 12. September 1989 XII 8678/88 F (EFG 1990, 112) lässt keinen Zweifel daran, dass die im Entscheidungsfall notwendigen Eintragungen im Handelsregister, nämlich das Ausscheiden der Komplementär-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin und die gleichzeitige Übernahme der persönlichen unbeschränkten Haftung durch die bisherigen (drei) Kommanditisten „lediglich deklaratorische, nicht aber konstitutive Bedeutung” haben.
Ebenso wie das Finanzgericht Münster hat jüngst auch das Finanzgericht Köln mit Urteil vom 16. Januar 2002 14 K 3366/01 (EFG 2002, 818, Rev. eingelegt, Az. des BHF: VI R 26/02) entschieden und ausgeführt: „Die unbeschränkte Haftung beginnt dabei mit dem Wirksamwerden des geänderten Gesellschaftsvertrages, d. h. - soweit keine Bedingung oder Betagung vereinbart wurde - im Zeitpunkt der Vertragsänderung.”
1.4 Die übereinstimmende Rechtsansicht in Literatur und Rechtsprechung wird grundsätzlich auch nicht durch § 15 HGB in Frage gestellt, nach dessen Absatz 1 eine in das Handelsregister einzutragende Tatsache, solange sie nicht eingetragen und bekannt gemacht ist, sie von demjenigen, in dessen Angelegenheit sie einzutragen war, einem Dritten nicht entgegengesetzt werden kann, es sei denn, dass sie diesem bekannt war. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (BFH-Urteile vom 13. April 1978 V R 94/74, BFHE 125, 124, BStBl II 1978, 490; vom 9. Februar 1982 VII R 103/79, Juristisches Informationssystem - juris - Dokument-Nr. STRE825020860, vom 27. Oktober 1987 VII R 12/84, BFH/NV 1988, 485) gilt diese Vorschrift nur im Geschäftsverkehr (Umkehrschluss aus § 15 Abs. 4 HGB). „Da die Steueransprüche ... ohne Mitwirkung des Finanzamts entstehen, ist ein Zusammenhang zwischen der Entstehung des Steueranspruchs ... einerseits sowie der Handelsregistereintragung andererseits von vornherein undenkbar. Die Entstehung des Steueranspruches ist damit ein Vorgang, der außerhalb des Geschäftsverkehrs liegt.” (BFH, BFHE 125, 124, BStBl II 1978, 490 <491>)
1.5 Die Rechtsfolge, dass bei einem Wechsel von der Kommanditisten- in die Komplementärstellung während eines Wirtschaftsjahres § 15a EStG auf die zuzurechnenden Verlustanteile des gesamten Wirtschaftsjahres nicht mehr anzuwenden ist, entspricht der finanzgerichtlichen Rechtsprechung (FG Münster, EFG 1990, 112; FG Köln, EFG 2002, 818), der Kommentar-Literatur (Schmidt / Wacker, EStG, 21. Aufl. 2002, § 15a Rz. 183) und wohl auch der Verwaltung (EStR 1996 - 2001 R 138d Abs. 1 Satz 2). Sie ist unter dem Gesichtspunkt der rückwirkenden Haftungserstreckung nach § 130 HGB auch gerechtfertigt (FG Köln, EFG 2002, 818 <820>, m. w. N.).
Die vorstehenden Rechtsgrundsätze sind auf den Streitfall allerdings nicht uneingeschränkt anwendbar, denn bei der Einmann-GmbH & Co. KG muss der Zeitpunkt des Gesellschafterbeschlusses - nach Angabe von Klägerseite war dies der 17. 12. 1996 - eindeutig nachgewiesen und nach außen hin kundgemacht sein. Dies ist im Streitfall gerade nicht der Fall, denn die Beteiligungsumwandlung ist frühestens mit dem Antrag auf Eintragung im Handelsregister verlautbart worden.
2.1 Anders als in den vorgenannten Urteilsfällen des Finanzgerichts Münster (Beteiligung von drei Kommanditisten neben der Komplementär-GmbH, Mitteilung des Gesellschafterbeschlusses vom 1. 12. 1986 noch am selben Tag an das Handelsregister) und des Finanzgerichts Köln (Wechsel des Kommanditisten in die Stellung des Komplementärs mit Gesellschafterbeschluss vom 9. 12. 1999, Anzeige gegenüber dem Handelsregister mit notarieller Urkunde vom 22. 12. 1999) fehlt dem im Streitfall vorgetragenen Gesellschafterbeschluss vom 17. 12. 1996 bis zur Anmeldung des Gesellschafterwechsels beim Handelsregister am 30. 1. 1997 jede Erkennbarkeit nach außen.
2.2 Nach dem aus dem Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung abgeleiteten Rückwirkungsverbot (Herrmann / Heuer / Raupach, § 4 EStG Anm. 34 b) können die vertraglichen Beziehungen zwischen den Gesellschaftern einer Personengesellschaft steuerlich grundsätzlich nur mit Wirkung für die Zukunft gestaltet bzw. geändert werden (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, vgl. z. B. BFH-Urteil vom 21. Dezember 1972 IV R 194/69, BFHE 108, 495, BStBl II 1973, 389; ferner BFH-Urteil vom 25. Mai 1988 I R 92/84, BFH/NV 1989, 258). Die steuerrechtliche Anerkennung eines Insichgeschäftes setzt daher voraus, dass der Vertragsschluss und der Vertragsinhalt nach außen deutlich erkennbar werden (vgl. BFH-Urteile vom 20. September 1967 I 97/64, BFHE 90, 212, BStBl II 1968, 49; vom 21. Juli 1976 I R 178/75, BFHE 119, 457, BStBl II 1976, 761, und vom 31. Januar 1985 IV R 58/82, BFH/NV 1986, 16). Erst dieses Erkennbarwerden nach außen schließt rückwirkende Vertragsgestaltungen und nachträgliche Manipulationen, die zu einer willkürlichen Beeinflussung des Einkommens des Gesellschafters und seiner Gesellschaft führen können, aus (vgl. BFH-Urteil vom 31. Juli 1956 I 4-5/55 U, BFHE 63, 237, BStBl III 1956, 288; Offerhaus, Anmerkung zum BFH-Urteil vom 21. Juli 1976 I R 178/75, Die steuerliche Betriebsprüfung 1976, 267).
2.3 „Erkennbarwerden nach außen” im vorstehend dargelegten Sinne verlangt nach Ansicht des Senats mehr als die im Streitfall vorliegenden (drei gleichen) Unterschriften des Alleingesellschafter-Geschäftsführers unter ein mit einem bestimmten Datum - im Streitfall 17. 12. 1996 unterzeichnetes Papier, selbst wenn das Zustandekommen der Unterschriften am 17. 12. 1996 durch den Gesellschafter selbst (im Wege der Parteivernehmung) und seine Ehefrau (als Zeugin) bestätigt würden. Insoweit sind (wären) entsprechende Beurkundungen nicht entscheidungserheblich. „Erkennbarwerden nach außen” verlangt im Falle des Wechsels der Gesellschafterstellung durch Insichgeschäft, dass der schriftliche Beschluss nach Inhalt und Zeitpunkt in unzweifelhafter Form nach außen kundgetan wird, sei es durch notarielle Beurkundung, durch Anmeldung gegenüber dem Handelsregister oder auch durch Vorlage des Beschlusses gegenüber dem Finanzamt. Solange dies nicht geschehen ist, der als Insichgeschäft getroffene Gesellschafterbeschluss über die Beteiligungsumwandlung sich noch in der ausschließlichen Wissens- und Einflusssphäre des Einmann-Gesellschafters befindet, gleichsam noch „in der Schublade” liegt, behält der Beschließende die uneingeschränkte Dispositionsfreiheit über das „Ob” und „Wie”, kann er entscheiden, ob er diesen Beschluss überhaupt umsetzt und, wenn ja, in welcher Form (vgl. hierzu auch den Beschluss des erkennenden Senats vom 4. Juli 1996 VI 200/95, EFG 1996, 1137).
2.4 Auch wenn dem Kläger die negativen Zahlen des Wirtschaftsjahres 1996 mit der Folge einer möglichen Überschuldung der Gesellschaft zeitnah vor Augen standen, und nur durch die unbeschränkte Haftung einer natürlichen Person vor dem Bilanzstichtag 31. 12. 1996 die GmbH & Co. KG die in § 130a Abs. 1 HGB normierte Antragspflicht zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens vermeiden konnte, ändert dies an der Nachweispflicht für die Gesellschafterversammlung am 17. 12. 1996, die zur Wirksamkeit die Offenlegung nach außen fordert, nichts. Diesen Nachwies des Insichgeschäfts - und nicht nur eine bloße Glaubhaftmachung - hält das Gericht auch deshalb für unverzichtbar, weil „an den Nachweis des Insichgeschäfts ... besonders strenge Anforderungen zu stellen sind, sofern es den Alleingesellschafter begünstigt” (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 19. November 1979 II ZR 197/78, Entscheidungssammlung des Bundesgerichtshofes in Zivilsachen - BGHZ - 75, 358, auch: DB 1980, 630).
Gerade im Steuerrecht, das von der zeitabschnittsweisen Betrachtungsweise geprüft ist, ist die Offenlegung von Beschlüssen einer Einmann-GmbH & Co. KG („Insichgeschäft”) als Wirksamkeitsvoraussetzung unverzichtbar, weil sonst Manipulationen Tür und Tor geöffnet würden. Davon geht auch der Gesetzgeber aus, wie die gesetzliche Regelung in § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG zeigt. Im Streitfall kann nichts anderes gelten.
Es ist im Übrigen nicht nachvollziehbar, weshalb der Gesellschafterbeschluss nicht bereits im Veranlagungszeitraum 1996, d. h. im Dezember offengelegt worden ist. Hierzu hätte im Hinblick auf die Gesamtumstände des Lebenssachverhalts (hohe Einkommensteuerrückstände 1994, nicht eingehaltene Stundungsraten) zwingend Anlass bestanden, und zwar insbesondere gegenüber dem Finanzamt, nachdem eine Beteiligungsumwandlung - abgesehen von der Problematik einer etwaigen Konkursverschleppung - gerade steuerlich weitreichende Folgen nach sich zieht, wie gerade die Anwendung oder Nichtanwendung des § 15a EStG im Streitfall zeigt. Bei offenen Steuerrückständen war die fehlende Offenlegung des Gesellschafterbeschlusses im Dezember 1996 mit dem Ziel der Reduzierung der Rückstände unverständlich.
Den Senat überzeugt auch die Einlassung des Klägers im nachgereichten Schriftsatz vom 5. 11. 2002 nicht, es sei im Dezember 1996 kein Notartermin zu bekommen gewesen und ein Termin „in der ersten Januarwoche” genügt hätte. Abgesehen davon, dass der Kläger die Wahrnehmung eines solchen Termins „in der ersten Januarwoche” nicht nachgewiesen hat, ist die Einlassung des Klägers - bei der Vielzahl von Notaren im Umland - eine reine Schutzbehauptung. Letztlich ist der Termin zur Anmeldung zum Handelsregister im Streitfall erst nach dem 31. 12. 1996 erfolgt, es fehlte somit die Offenlegung der Beteiligungsumwandlung nach außen vor dem Bilanzstichtag.
Im Streitfall waren mit der übernommenen unbeschränkten persönlichen Haftung für den Kläger kaum persönliche Nachteile, wohl aber erhebliche steuerliche Vorteile verbunden. Wie von den Klägervertretern ausgeführt, war die Übernahme der persönlichen Haftung „nur der formelle Nachvollzug eines bereits bestehenden Haftungstatbestands” (vgl. Einspruchsentscheidung vom 16. 4. 1997). Wie die vom Kläger selbst in seinem Schreiben an die Stundungs- und Erlassstelle des Finanzamts vom 23. 1. 1997 zum Ausdruck gebracht, waren bei ihm „auch privat ... keine Gelder mehr vorhanden”. Schließlich hat die persönliche Haftungsübernahme auch die - am 16. 7. 1997 im Handelsregister eingetragene - Auflösung der KG nicht verhindert. Demgegenüber wäre mit dem Rücktrag des auf den Kläger als Komplementär entfallenden Verlustanteils 1996 in Höhe von 846.049,00 DM auf den „zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraum” (§ 10d Abs. 1 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung) ein erheblicher steuerlicher Vorteil verbunden. Denn die für 1994 bestandskräftig festgestellten Einkünfte der KG aus Gewerbebetrieb betragen 2.403.753,00 DM und die daraus resultierenden Einkommensteuerschulden belaufen sich - laut Aufstellung des Finanzamts vom 5. 8. 1997 - auf 428.804,11 DM. Mangels Vollstreckbarkeit dieser Steuerrückstände gegenüber dem Kläger hat das Finanzamt am 8. 8. 1997 den im Tatbestand erwähnten Duldungsbescheid gegenüber der Ehefrau des Klägers erlassen.
2.5 Nach allem war der Kläger am Bilanzstichtag 31. 12. 1996 steuerrechtlich Kommanditist und nicht Komplementär der Gesellschaft, mit der Folge, dass das Finanzamt § 15a Abs. 1 EStG zu Recht angewendet hat. Bestätigt wird dieses Ergebnis nicht zuletzt durch die verschiedenen Ungereimtheiten des Sachverhalts, nämlich
die erst am 30. 1. 1997, sechs Wochen nach dem angeblichen Gesellschafterbeschluss vom 17. 12. 1996, erfolgte Anmeldung zum Handelsregister,
die Äußerungen des Klägers und seines damaligen Steuerberaters - laut Aktenvermerk des Finanzamts vom 15. 1. 1997 - dahin gehend, dass aufgrund des Eingreifens des § 15a EStG keine Steuerabzugsmöglichkeit bestehe,
und
die im Tatbestand aufgezeigte unterschiedliche Optik der beim Finanzamt und bei Gericht vorgelegten Kopien des Protokolls der Gesellschafterversammlung am 17. 12. 1996.
Auch diese Ungereimtheiten gehen zu Lasten des Klägers. Sie lassen zudem Zweifel an dem angeblich am 17. 12. 1996 gefassten Gesellschafterbeschluss aufkommen. Jedenfalls genügt ein „Schubladenbeschluss” im Dezember 1996 - wie im Streitfall -, der erst Ende Januar 1997 nach außen hin kundgemacht wird, nicht, die Beteiligungsumwandlung schon im Dezember 1996 steuerrechtlich anzuerkennen.
III.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
IV.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
