· Unternehmensfinanzierung
Darlehensgewährung bei Kapitalgesellschaften: BFH schränkt Reichweite der Korrekturvorschrift in § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG ein
von Dipl.-Finw. Bernhard Köstler, Neubiberg
Nimmt eine Kapitalgesellschaft eine Teilwertabschreibung auf ein Darlehen vor, das einer verbundenen Kapitalgesellschaft – ungeachtet dessen, ob diese im Inland oder Ausland ansässig ist – gewährt wurde, kann es steuerlich zu einer bösen Überraschung kommen. Die Rede ist von der Korrekturvorschrift nach § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG, mit der die Gewinnminderung aufgrund der Teilwertabschreibung durch eine außerbilanzmäßige Zurechnung wieder neutralisiert wird. Der BFH hat die Reichweite dieser brisanten Korrekturvorschrift nun eingeschränkt ( 1.4.26, I R 11/24, Abruf-Nr. 254383 ).
1. Korrekturvorschrift nach § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG: Grundsätze
Die Einkommenskorrektur nach § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG ist vorzunehmen, wenn die folgenden fünf Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:
Prüfschema — | |||
Voraussetzungen | Ja | Nein | |
1 | Bei der darlehensgebenden Gesellschaft handelt es sich um eine Kapitalgesellschaft | ○ | ○ |
2 | Bei der darlehensaufnehmenden Gesellschaft handelt es sich um eine Kapitalgesellschaft (unerheblich, ob im In- oder Ausland ansässig) | ○ | ○ |
3 | Es liegt eine Gewinnminderung im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, vor.
Alternativ: Es liegt eine Gewinnminderung im Zusammenhang mit einer Forderung aus Rechtshandlungen vor, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind. | ○ | ○ |
4 | Der Darlehensgeber ist oder war mittelbar oder unmittelbar zu mehr als 25 % am Grund- und Stammkapital des Darlehensnehmers beteiligt. | ○ | ○ |
5 | Es kann von der darlehensgebenden Kapitalgesellschaft nicht nachgewiesen werden, dass die Darlehensgewährung einem Fremdvergleich standhält. | ○ | ○ |
Beispiel |
Die A-GmbH gewährt der B-GmbH, an der sie zu 100 % beteiligt ist, ein Darlehen über 1 Mio. EUR (nachrangig und unbesichert). Drei Jahre nach der Darlehensvergabe wird die B-GmbH insolvent und die A-GmbH nimmt eine gewinnmindernde Teilwertabschreibung von 1 Mio. EUR vor. |
Folge: Die Korrekturvorschrift nach § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG greift, da alle fünf Voraussetzungen zu bejahen sind. Das Einkommen der A-GmbH erhöht sich um den Korrekturbetrag von 1 Mio. EUR, was unter dem Strich zur Neutralisierung der Teilwertabschreibung führt. |
2. Aktueller Urteilsfall klärt zwei Grundsatzfragen
Der BFH (1.4.26, I R 11/24, Abruf-Nr. 254383) hat in seinem aktuellen Urteil nun zu zwei Grundsatzfragen steuerzahlerfreundlich Stellung genommen. Diese Grundsätze lassen sich anhand des Prüfschemas mit seinen fünf Voraussetzungen (siehe 1.) gut nachvollziehen.
2.1 Sachverhalt
In dem Streitfall gewährte die A-GmbH der B-GmbH ein Darlehen. Nachdem die B-GmbH insolvent geworden war, nahm die A-GmbH in ihrer Steuerbilanz eine gewinnmindernde Teilwertabschreibung vor. Auch für die aufgelaufenen und bislang noch nicht bezahlten Darlehenszinsen wurde eine Teilwertabschreibung vorgenommen. Das FA rechnete die Beträge der beiden Teilwertabschreibungen dem Einkommen der A-GmbH wegen Anwendung von § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG zu.
2.2 Grundsatzaussage 1 des BFH: Darlehenszinsen fallen grundsätzlich nicht in den Anwendungsbereich
Die Richter des BFH führten zunächst aus, dass Darlehenszinsen grundsätzlich nicht in den Anwendungsbereich der Korrekturvorschrift nach § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG fallen. Dies wird mit der Intention des Gesetzgebers begründet.
Den Zinsforderungen liegt auch keine einer Darlehensgewährung vergleichbaren Rechtshandlung zugrunde. Dafür wäre erforderlich, dass die Forderungen über einen längeren Zeitraum nicht erfüllt werden und sie deshalb wirtschaftlich als Darlehensgewährung einzustufen wären.
Anwendung des Prüfschemas | |||
Voraussetzungen | Ja | Nein | |
3 | Es liegt eine Gewinnminderung im Zusammenhang mit einer Forderung aus Rechtshandlungen vor, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind. | ✘ | |
MERKE — Kein Grundsatz ohne Ausnahme: Die Richter wiesen darauf hin, dass Darlehenszinsen unter bestimmten Umständen sehr wohl in den Anwendungsbereich der Korrekturvorschrift nach § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG fallen können. Dies ist dann der Fall, wenn die Darlehenszinsen durch Novation in ein Darlehen umgewandelt werden oder wenn sie auf unübliche Dauer gestundet werden. |
2.3 Grundsatzaussage 2 des BFH: Beteiligung Darlehensgeber an Darlehensnehmer ein Muss
Der BFH lehnte eine Einkommenskorrektur bei der A-GmbH nach § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG ab, da die A-GmbH als Darlehensgeberin nicht zu mehr als 25 % an der B-GmbH als Darlehensnehmerin beteiligt war.
Anders als in der Vorinstanz beim FG angenommen, kommt man bei Auslegung des § 8b Abs. 3 S. 5 KStG ebenfalls zu keiner anderen Lösung. Der Verweis auf den „Gesellschafter“ in S. 5 dieser Vorschrift kann sich nämlich nur auf die darlehensgebende Kapitalgesellschaft beziehen und niemals auf eine natürliche Person, die sowohl am Darlehensgeber als auch am Darlehensnehmer beteiligt ist.
Anwendung des Prüfschemas | |||
Voraussetzungen | Ja | Nein | |
4 | Der Darlehensgeber ist oder war mittelbar oder unmittelbar zu mehr als 25 % am Grund- und Stammkapital des Darlehensnehmers beteiligt. | ✘ | |
3. Relevanz und Verhaltensknigge für die Beratungspraxis
Wurde für Mandanten aufgrund des Revisionsverfahrens zum Urteil vom 1.4.26 Einspruch eingelegt und ein Ruhen des Verfahrens beantragt, dürfte das FA das Einspruchsverfahren aufgrund des nun vorliegenden Urteils wieder aufnehmen. Trotz der beiden steuerzahlerfreundlichen Grundsätze im BFH-Urteil kann es zu folgenden weiteren Überprüfungen durch das FA kommen.
3.1 Prüfschritt 1: Novation oder unübliche Stundungsdauer bezüglich Darlehenszinsen?
Wurde der Einspruch wegen der Einkommenskorrektur für die Teilwertabschreibung auf Darlehenszinsen eingelegt, kann es sein, dass das FA um eine Stellungnahme bittet, ob eine Novation in ein Darlehen oder eine unübliche Stundungsdauer der Zinsen vorliegt.
Prüfung der Voraussetzungen | |||
Voraussetzungen | Ja | Nein | |
1 | Novation der Darlehenszinsen in ein Darlehen | ||
2 | Unübliche Dauer der Stundung der Darlehenszinsen (unüblich dürfte sein: Die Zahlungsfrist für fällige Zinsen beträgt 90 Tage. Nach weiteren 90 Tagen der Überschreitung werden die Zinsen immer noch nicht gefordert.) | ||
Wenn eine dieser beiden Fragen mit „Ja” beantwortet werden kann, kommt eine Korrektur nach § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG in Betracht.
3.2 Prüfschritt 2: Liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor?
Der BFH hat den Streitfall an das FG zurückverwiesen. Es soll noch geklärt werden, ob die Teilwertabschreibung bei der A-GmbH nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG eine verdeckte Gewinnausschüttung auslösen kann.
Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann zu bejahen sein, wenn eine Kapitalgesellschaft (hier die A-GmbH) einer nahestehenden Person (hier die B-GmbH) des Gesellschafters (Gesellschafter A) aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen ein ungesichertes Darlehen gewährt hat und die Darlehensforderung anschließend auf einen niedrigeren Teilwert abschreibt.
Beachten Sie — Zu diesem möglichen zweiten Prüfungsschritt bei noch offenen Einspruchsverfahren oder in vergleichbaren Fällen sind zwei wichtige Anmerkungen zu machen:
- Nachweispflicht
- In dem Urteilsfall vom 1.4.26 betonen die Richter, dass für die Frage des Vorliegens einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht die A-GmbH den Nachweis der Fremdüblichkeit der Darlehensgewährungen zu erbringen hat. Vielmehr obliegt es dem FA, diesen Nachweis zu führen (siehe Urteilsbegründung, Rn. 28).
- Erneuter Einspruch/Antrag
- Sollte das FA tatsächlich eine verdeckte Gewinnausschüttung nachweisen, sollte gegen den betreffenden Körperschaftsteuerbescheid erneut Einspruch eingelegt und ein Antrag auf Ruhen des Verfahrens gestellt werden. Es sollte der Ausgang des erneuten Finanzgerichtsverfahrens abgewartet werden.
FAZIT — Das Urteil des BFH schafft Klarheit über die Anwendung der Korrekturvorschrift nach § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG auf Darlehensverhältnisse zwischen verbundenen Unternehmen. Insbesondere die Klarstellungen zu Darlehenszinsen und zur Beteiligungsschwelle von 25 % sind für Steuerberater und Unternehmen wertvolle Hinweise zur Risikoeinschätzung und strategischen Ausrichtung bei der Finanzierung innerhalb von Konzernstrukturen. |
