08.01.2010

Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 01.12.1999 – 5 K 299/99

1. Die beiden die Körperschaftsteuerfestsetzungen 1981 und 1982 betreffenden Einspruchsentscheidungen vom 27. Februar 1987 (Rechtsbehelfsliste-Nrn. 64 und 65/1984/85) und der Körperschaftsteuerbescheid 1983 vom 26. Juni 1989 werden abgeändert. Dem Beklagten wird aufgegeben, die für die Veranlagungszeiträume 1981, 1982 und 1983 zu ändernden Steuerfestsetzungen nach Maßgabe der Urteilsgründe zu errechnen.

Im übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin zu 24/25 und dem Beklagten zu 1/25 auferlegt.

3. Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann der Vollstreckung widersprechen, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung in Höhe des mit Kostenfestsetzungsbeschluß errechneten Betrags Sicherheit leistet.

4. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

5. Die Revision wird zugelassen.

6. Der Streitwert wird auf DM festgesetzt.

---

Tatbestand

Streitig ist, ob die Klägerin (Klin)

bei der Abzinsung von Forderungen aus unterverzinslich gewährten Darlehen von einem über liegenden Marktzins ausgehen (1),

wegen des jeweils am Jahresanfang erfolgten Versands von Kontoauszügen Rückstellungen bilden (2),

wegen vereinnahmten Abschlußgebühren passive Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) ausweisen (3)

Die Klin ist eine in der Rechtsform einer. Sie hat in den Jahren 1981 bis 1984 verschiedene Tarife angeboten, bezeichnet worden sind. Gemeinsames Merkmal aller Tarife war, daß der aufgrund eines nach Leistung einer bestimmten einen Rechtsanspruch auf ein erhielt. Wegen der unterschiedlich hohen Abschlußgebühren und der – teilweisen – Berücksichtigung von Disagio-Beträgen bei Gewährung der die zwischen und lagen, sowie der jeweiligen Zinsen in der Spar- und Darlehensphase und dergleichen wird insbesondere auf die gemeinen Bedingungen für hingewiesen (Anlage 2 zum Schriftsatz der Klin vom 11. Dezember 1998 – Bl. 188 ff der Finanzgerichts(FG)-Akten 5 K 79/88). Für einen späteren Veranlagungszeitraum (für den VZ 1986) hat die Klin diese Merkmale sowie weitere unterschiedliche Kriterien der angebotenen in einer Übersicht auf der S. 2 ihres Schriftsatzes vom 17. Oktober 1988 zusammengestellt. Seit 1984 hat die Klin ein künftig angeboten, für das besondere Bedingungen gelten (Anlage 3 zum Schriftsatz vom 16. November 1999 – Bl. 77 f. der FG-Akten 5 K 299/99).

1. Abzinsung von Forderungen aus

Einige der welche die o.g. in Anspruch genommen hatten, konnten nach Veränderung ihrer persönlichen Verhältnisse (z. B. durch Arbeitslosigkeit, Krankheit und dergleichen) die vereinbarten Tilgungsbeiträge nicht mehr entrichten. Wenn bei diesen insolvent gewordenen die bei Darlehensaufnahme eingeräumten Sicherheiten nicht ausreichten und die belasteten Grundstücke verkauft/versteigert werden mußten, hat die Klin versucht, die Erlöse für diese Immobilien dadurch zu steigern, daß sie den Erwerbern/Ersteigerern zinsgünstige Darlehen zur Verfügung stellte. Durch diese „Verkaufshilfe” ist es der Klin gelungen, bei gefährdeten, grundpfandrechtlich nicht ausreichend gesicherten – und zum Teil bereits teilweise abgeschriebenen – Forderungen einen (teilweisen) Ausfall zu verhindern. Ohne die Einräumung der zinsgünstigen Darlehen an Dritte (laut Klin:) wären die Verkaufspreise bzw. Meistgebote entsprechend geringer ausgefallen, was wahrscheinlich zum (Teil-) Verlust der Forderungen gegen die insolvent gewordenen geführt hätte. Soweit die Ansprüche gegen diese Personen schon (teilweise) abgeschrieben waren, hat die Klin die Teilwert-Abschreibung wieder rückgängig gemacht (vgl. Seite 7 der Niederschrift vom 29. Oktober 1998).

Der Zinssatz für die als „Verkaufshilfe” gewährten an Dritte, mit denen die Klin keine abgeschlossen hatte, lag bei Einräumung der durch Eigenkapital finanzierten Kredite jeweils unter dem marktüblichen Wert und wurde langfristig (länger als 5 Jahre) eingeräumt (vgl. hierzu u. a. die Seiten 4 und 6 der Niederschrift vom 28. Oktober 1999 sowie Seite 2 des Protokolls vom 1. Dezember 1999). Die Klin hat diese unterverzinslichen und deren Abzinsung wertmäßig in der Tabelle vom 10. Dezember 1998 (Anlage zum Schriftsatz vom 11. Dezember 1998) zusammengestellt in den Spalten 3, 11, 19 und 27. Als Grenzzinsfuß (oberer Zinssatz für die Bemessung des Zinsverlustes) hat die Klin sowie angesetzt, während der Bekl unter Hinweis auf § 12 Abs. 3 Bewertungsgesetz -BewG- nur einen Wert von anerkannt und in den angefochtenen Körperschaftsteuer(KSt)-Bescheiden insoweit schon berücksichtigt hat. Die Durchschnittszinssätze für Hypothekarkredite auf Wohngrundstücke lagen jeweils über den von der Klin der Abzinsung zugrundegelegten Werten (vgl. die Spalten 7 und 8 der o.g. Tabelle sowie S. 5 der Niederschrift vom 29. Oktober 1998).

2. Rückstellung für Versand von Kontoauszügen

Die Klin hat ab dem VZ 1982 Rückstellungen für die Fertigung und den Versand von rund Kontoauszügen gebildet, die sie jeweils in den ersten Monaten nach dem Bilanzstichtag an ihre schickt. Diese Passivposten sind detailliert in der Anlage 4 zum Schriftsatz vom 16. November 1999 erläutert worden. Sie haben betragen:

am 31. Dezember 1982	DM
am 31. Dezember 1983	DM
am 31. Dezember 1984	DM

Die von der Klin beantragten Auswirkungen auf die streitbefangenen KSt-Beträge ergeben sich aus der Anlage 1 zum letztgenannten Schreiben.

3. Passive Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) wegen

Der Klin stand beim Zustandekommen eines gemäß jeweils eine zu, die mit bei den Varianten und sowie mit bei den und der jeweiligen errechnet wurde. Im sind beim die grundlegend geändert worden. Danach ist die Abschlußgebühr beim nunmehr erst mit Annahme des fällig geworden. Den hierfür mit der berechneten Betrag mußte der bei Vertragsbeginn als unverzinsliche Einlage leisten, die er wieder zurückerhielt, wenn er kein in Anspruch nahm (sog.) lautet bei den Varianten sowie bei (bis) jeweils wie folgt:

Bei den Varianten und bis sind die bei Vertragsbeginn vereinnahmten niemals zurückgezahlt worden sind, wenn die ordnungsgemäß zustande gekommen waren. Die Klin vertritt den Standpunkt, daß die die für Leistungen gezahlt haben, welche sie (die Klin) erst während des gesamten und zu erbringen habe. Sie hat deshalb an den streitbefangenen Stichtagen passive RAP gebildet, deren im Klageverfahren jeweils begehrte Höhe sich aus der Anlage 1 zum Schriftsatz vom 16. November 1999 ergibt.

Absatz kann unter Hinweis auf § 30 AO nicht veröffentlicht werden

5. Angefochtene Bescheide. Einsprüche. Klaganträge

Der Bekl hatte die KSt-Beträge 1981, 1983 und 1984 entsprechend den Angaben der Klin in deren KSt-Erklärungen ermittelt und für diese VZ in Verwaltungsakten festgesetzt, die jeweils gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen waren. Aufgrund einer Betriebsprüfung (Bp) erließ der Bekl den KSt-Bescheid 1981 vom 17. September 1984, in welchen der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wurde, sowie den KSt-Bescheid 1982 vom 5. September 1984. In beiden Bescheiden verwies der Bekl zur Berechnung des zu versteuernden Einkommens jeweils auf Tz. 25 des Bp-Berichts vom 30. Mai 1984. Gegen diese Verwaltungsakte sowie gegen den gemäß § 164 Abs. 1 AO ergangenen KSt-Bescheid 1983 vom 24. Oktober 1984 und den ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden KSt-Bescheid 1984 vom 20. Dezember 1985 erhob die Klin jeweils Einspruch.

In den Einspruchsentscheidungen vom 27. Februar 1987 änderte der Bekl die verbleibende KSt auf die nachbenannten Beträge und wies die Rechtsbehelfe im übrigen als unbegründet ab:

VZ	KSt	Nebenbestimmung
	DM
1981		vorläufig hinsichtlich Rückstellung für GewSt bis
1982		vorläufig hinsichtlich Rückstellung für GewSt bis
1983		Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO bleibt
1984		Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO bleibt.

Gegen diese Steuerfestsetzungen hat die Klin beim FG Baden-Württemberg rechtzeitig Klage erhoben. Der Rechtsstreit hat geruht und wird nach der Wiederaufnahme unter dem jetzigen Az.: 5 K 299/99 fortgeführt.

Während des Klageverfahrens ergingen für die VZ 1983 und 1984 nach einer weiteren Bp am 26. Juni 1989 Änderungsbescheide, in denen der Vorbehalt der Nachprüfung jeweils aufgehoben und die verbleibenden KSt-Beträge auf DM (1983) und auf DM (1984) erhöht wurden. Diese beiden Verwaltungsakte machte die Klin mittels Schreibens vom 26. Juli 1989 zum Gegenstand des Verfahrens. In den angefochtenen KSt-Bescheiden hat der Bekl.

der Abzinsung der jeweils den Zinsfuß von % zugrundegelegt und

die von der Klin gebildeten Rückstellungen für den Versand der Kontoauszüge,

die begehrten passiven RAP wegen der Abschlußgebühren

steuerlich nicht anerkannt.

Hinsichtlich der beantragten Verlustvorträge und der begehrten KSt-Festsetzungen wird auf den Schriftsatz der Klin vom 16. November 1999 (Bl. 70 ff der FG-Akte 5 K 299/99) Bezug genommen. Die Klin hat in ihren Schriftsätzen vom 17. Oktober 1988, 4. Oktober 1989, 30. August 1993, 18. Juli und 11. Dezember 1996, 21. Oktober und 11. Dezember 1998, 5. Februar, 18. Oktober und 16. November 1999, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird, im wesentlichen folgendes ausgeführt:

1. Abzinsung von Forderungen aus

Die begehrte „Abzinsung von Darlehen” werde – entgegen früheren Darlegungen – nunmehr auf die Abzinsung der beschränkt. Die jetzt noch streitbefangenen Beträge ergäben sich aus der Spalte 31 der Anlage 1 zu ihrem Schriftsatz vom 5. Februar 1999 –- stimmt überein mit Spalte 27 der Anlage 1 zum klägerischen Schreiben vom 11. Dezember 1998, Diese Beträge fasse sie hinsichtlich der – bei Stattgabe damit verbundenen – Veränderungen bei den Gewerbesteuer(GewSt)-Rückstellungen unter Ziffer 1.2 der Anlage 1 zu ihrem Schriftsatz vom 16. November 1999 (Bl. 75 der FG-Akten 5 K 299/99) zusammen.

Ohne die Einräumung der zinsgünstigen wären die Meistgebote in den Zwangsversteigerungen entsprechend geringer ausgefallen und sie hätte Teile ihrer Darlehensforderungen gegen die insolvent gewordenen (künftig:) abschreiben müssen. Ihr Aufwand sei daher von Wertberichtigungen hinsichtlich der ehemaligen Forderungen gegen auf die Abzinsung von (neuen) verlagert worden. Der Vorteil, den sie sich mit der Vergabe niedrig verzinslicher Darlehen im Zusammenhang mit dem Erwerb der Immobilie durch einen Dritten in einer Zwangsversteigerung erkauft habe, habe in der Vermeidung eines Verlustes aus Wertberichtigung bestanden. Insoweit seien die in dem begehrten Umfang abzuzinsen. Dies habe der Bekl letztlich im Prinzip auch anerkannt, indem er eine Abzinsung in den streitbefangenen Steuerbescheiden berücksichtigt habe. Hierbei habe der Bekl aber fehlerhaft den Zinssatz von % als oberen Wert angesetzt.

Es treffe zwar zu, daß sie (die Klin) die aus Eigenmitteln finanziert habe. Aber auch bei einem derartigen Sachverhalt sei eine Abzinsung zulässig, wobei als Zinsspanne die Differenz zwischen Marktzins und tatsächlichem Zins der genommen werden müsse. Die in Spalte 7 der Obersicht vom 10. Dezember 1998 enthaltenen Zinssätze von (1981-1983) und (1984) ergäben sich als Mittel aus der Rendite für zehnjährige Inhaberschuldverschreibungen und zehnjährige öffentliche Anleihen. Diese Zinssätze lägen nicht über den Werten, die in den Erörterungsterminen vom 29. Oktober 1998 und 28. Oktober 1999 für Hypothekarkredite auf Wohngrundstücke festgestellt worden seien.

Die für den Bereich der Kreditwirtschaft ergangene Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) stehe der von ihr (der Klin) begehrten Abzinsung nicht entgegen. Ein potentieller Erwerber der klagenden nähme Wertberichtigungen bei Darlehen vor, wenn diese – wegen Insolvenz des Darlehensnehmers und nicht ausreichender dinglicher Sicherung – teilweise abgeschrieben werden müßten. Entsprechendes habe zu gelten, wenn die Wertberichtigung von Forderungen durch Vergabe von unterverzinslichen Darlehen ganz oder teilweise habe vermieden werden können. Letztlich sei mit der Ausgabe der unterverzinslichen Darlehen an die Käufer/Ersteigerer nur eine Umschichtung des Aufwands von einer Wertberichtigung der Darlehensforderung gegen den in eine Abzinsung von für den Erwerber erfolgt. An der Vermögenslage des Kaufmanns habe sich durch diese Subventionierung nichts geändert.

2. Rückstellung für Versand von Kontoauszügen

Sie (die Klin) habe erstmals zum 31. Dezember 1982 eine Rückstellung für den Versand von Kontoauszügen in Höhe von DM gebildet und diesen Bilanzwert in den Folgejahren weitgehend unverändert fortgeführt. In der Anlage 4 zum Schriftsatz vom 16. November 1999 habe sie dargelegt, welche vier Einzelposten die o.g. Rückstellung umfasse. Allein aus der Gesamtzahl der ergebe sich, daß ihr nicht nur ein geringer Aufwand entstanden sei. Man dürfe nicht auf die Kosten des jeweiligen Versands eines Kontoauszugs an den einzelnen abstellen, sondern müsse die Summe der Aufwendungen beachten, die kurz nach dem Bilanzstichtag anfalle und deren wirtschaftliche Verursachung im bereits abgelaufenen VZ liege.

Sie sei gesetzlich verpflichtet, einen Jahresabschluß zu erstellen und prüfen zu lassen. Die Versendung der Jahreskontoauszüge diene der Erfüllung dieser Verpflichtung. Es entspreche den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, zur Prüfung der Forderungen und Verbindlichkeiten Saldenbestätigungen heranzuziehen.

Darüber hinaus bestehe gemäß gegenüber den eine privatrechtliche Abrechnungsverpflichtung. Deshalb sei § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB bzw die zuvor geltende Norm einschlägig, wonach eine Rückstellung für Ungewisse Verbindlichkeiten gebildet werden müsse. Die Abrechnungsverpflichtung sei in dem Zeitraum wirtschaftlich verursacht, für den die Abrechnung vorgenommen werden müsse. Deshalb sei vorliegend das BFH-Urteil vom 18. Januar 1995 I R 44/94 (BStBl II 1995, 742) heranzuziehen, das die Bildung einer Rückstellung für die am Bilanzstichtag Ungewissen Kosten der Jahresabrechnung zugelassen habe. Denn in dieser Entscheidung habe der BFH ausgeführt, daß die „Wesentlichkeit” des Aufwands nicht nach den Kosten für das einzelne Vertragsverhältnis zu beurteilen sei, sondern nach der Bedeutung der Verpflichtung für das Unternehmen. Wenn der Versand der Kontoauszüge pro Jahr über DM verursache, so sei dies ein „wesentlicher” Aufwand im Sinne des letztgenannten BFH-Urteils. Die vom Bekl zitierte Stellungnahme des Bundesministers der Finanzensprechung des BFH.

3. Passive RAP wegen

Beim folge der grundsätzlich die. Sowohl für die als auch für die Tilgung des könnten Mindestzeiträume berechnet werden, die sich aus den monatlichen Zahlungen ergäben. Da die Monatsbeträge grundsätzlich vertraglich festgelegt würden, seien Mindestsparzeit und mathematisch berechenbar und damit genau bestimmbar. Entsprechendes gelte auch für die Normal-Tilgung eines Letztere sei ebenso Teil eines wie die Einzahlungen während der. Die vertragliche Bindung mit dem umfasse sowohl das Einlagen- als auch das Beide nur zeitlich gestaffelt liegende Phasen gehörten gleichermaßen zum der als Einheit gewertet werden müsse. Deshalb beziehe sich die Abschlußgebühr, die bei den Vertragstypen bis jeweils gemäß „binnen vier Monaten nach Vertragsbeginn” fällig werde, auf den gesamten. Sie müsse als Faktor der Konditionenregelung für das Einlagen- und das Kreditgeschäft angesehen werden. Dem stehe auch die Auffassung des BFH nicht entgegen, daß die kalkulatorisch zur Deckung der – insbesondere der – diene, da die Bilanz keine Kostenrechnung sei. Denn auch nach der Rechtsprechung sei die „ein Finanzierungsinstrument der (und) Gegenleistung für eine Vielzahl nicht individualisierbarer Leistungen, die bereits ab Vertragsbeginn erbracht” werde (BFH-Urteil vom 12. Dezember 1990 I R 153/86 – BStBl II 1991, 482). Dementsprechend müsse die gemäß bei Beginn vereinnahmte als ein auf einen Zeitraum bezogenes Entgelt bewertet und ertragsteuerlich der gesamten Laufzeit eines zugeordnet werden.

Den Mindestzeitraum habe sie nach dem Regelverlauf des individuellen ermittelt. Dieser vertraglich fixierte Regelverlauf dürfe nicht mit einer – aufgrund von statistischen Unterlagen – geschätzten durchschnittlichen Vertragsdauer aller eines bestimmten Tarifs verwechselt werden. Abweichungen vom Durchschnitt, die durch bestimmte Verhalten der ausgelöst würden, hätten keine Auswirkungen auf das Vorliegen einer bestimmten Zeit im Sinne von § 250 Abs. 2 HGB i.V.m. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG bzw der zuvor geltenden Regelungen. Selbst wenn die Gegenleistung für einen kalendermäßigen Zeitraum geschuldet werde, könne sich ergeben, daß die Dauer der Leistungserbringung tatsächlich länger oder kürzer ausfalle und die Auflösung des – grundsätzlich anzuerkennenden – RAP dem angepaßt werden müsse (Hinweis auf BFH-Urteil vom 9. Dezember 1993 IV R 130/91 – BStBl II 1995, 202 ff.).

Beim seien die für die Berechnung des Mindestzeitraums erforderlichen Daten aufgrund der Regelungen des § 5 Abs. 2 und 3 Bausparkassengesetz (BSpKG) gesetzlich zwingender Bestandteil jedes Abweichungen vom vertraglich fixierten Regelverlauf würden in den auch als Sonderzahlungen und Sondertilgungen gekennzeichnet. Träten derartige Abweichungen vom Regelverlauf ein, berücksichtigte sie diese Sonderentwicklungen im Rahmen des einzelnen mit einer (teilweisen) Auflösung des RAP. Auf das möglicherweise von Sondereinflüssen geprägte, nicht vorhersehbare Verhalten des komme es somit nicht an. Das Unterschreiten der Mindestgesamtlaufzeit sei keine Frage der Zulässigkeit der Bildung des RAP, sondern berühre allein die Frage der Veränderung bzw. Auflösung dieses Postens.

Das Urteil des BFH vom 11. Februar 1998 Az.: I R 23/96 (BStBl II 1998, 381 ff.) habe sich nicht ausreichend mit der Rechtsprechung der anderen Senate des BFH zum RAP auseinandergesetzt und komme deshalb zu einer fehlerhaften Wertung (Schriftsatz vom 21. Oktober 1998). Rechnerisch müsse für die jeweils ein RAP wie beantragt gebildet werden (Anlage 1 zum Schriftsatz vom 16. November 1999 unter Ziffer 1.1).

Dem begehrten RAP für stehe nicht entgegen, daß einige den Vertrag bereits am Ende der kündigten und sich den Einzahlungsbetrag einschließlich Zinsen und zurückzahlen ließen. Das Verhalten dieser (vgl. S. 12 des klägerischen Schriftsatzes vom 21. Oktober 1998 und S. 3 der Niederschrift vom 28. Oktober 1998) führe nur dazu, daß der ertragsteuerlich zulässigerweise gebildete RAP für geändert werden müsse.

In den VZ 1981 bis 1984 habe sie Abschlußgebühren zwar in keinem Falle zurückgezahlt; diese zivilrechtliche Folge habe aber keinen Einfluß auf den ertragsteuerlich zu wertenden RAP – ähnlich wie bei nicht zu erstattenden Disagio-Beträgen bei vorzeitigem Vertragsende. Die im Schriftsatz vom 21. Oktober 1998 auf S. 12 (letzter Absatz) angesprochene Variante beziehe sich auf die erst 1985 beim eingeführte unverzinsliche Einlage und nicht auf die

Absatz kann unter Hinweis auf § 30 AO nicht veröffentlicht werden

Die Klin hält für das Verfahren 5 K 299/99 einen Streitwert von insgesamt DM für zutreffend (vgl. Bl. 8 der Niederschrift vom 1. Dezember 1999 sowie die Anlage hierzu) und beantragt unter Hinweis auf die Anlagen 1 und 2 zu ihrem Schriftsatz vom 16. November 1999,

die KSt-Schuld 1981 derart neu zu berechnen, daß die in Anlage 1 zum letztgenannten Schriftsatz aufgeführten strittigen Posten in Höhe von insgesamt DM das zu versteuernde Einkommen der Klägerin mindern, sowie außerdem

unter Änderung der Einspruchsentscheidungen vom 27. Februar 1987 (Rechtsbehelfsliste-Rbl.-Nr. 64-1984/85 und Nr. 65-1984/85)

die KSt 1981 auf 0 DM sowie

die KSt 1982 unter Berücksichtigung des Verlustvortrags aus 1981 auf 0 DM zu ermäßigen,

unter Änderung der KSt-Bescheide vom 26. Juni 1989

die KSt 1983 unter Berücksichtigung des Verlustvortrags aus 1981 auf 0 DM sowie

die KSt 1984 unter Berücksichtigung des Verlustvortrags aus 1981 auf 0 DM herabzusetzen,

hilfsweise die Revision zuzulassen und

die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten in den Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Bekl hält den o.g. Gesamtstreitwert ebenfalls für zutreffend und beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Bekl verweist auf seine Ausführungen in den Einspruchsentscheidungen vom 27. Februar 1987 (Rbl-Nrn. wie im Antrag der Klin sowie Nr. 87-1984/85 und Nr. 134-1986/87), die Darlegungen in den Bp-Berichten vom 30. Mai 1984 (insbesondere die Tz. 28 und 56) und vom 21. September 1988 (insbesondere Tz. 49) sowie auf seine Schriftsätze vom 20. Januar 1989, 5. Oktober 1993, 16. Oktober 1996 und 18. Februar 1999. Dort wird vom Bekl im wesentlichen vorgetragen zu:

1. Abzinsung von Forderungen aus

Für die außerhalb des eigentlichen gewährten niedrig verzinslichen seien Abzinsungen nur möglich unter Berücksichtigung eines Zinssatzes von. Insoweit sei eine Wertberichtigung bereits in den angefochtenen KSt-Bescheiden erfolgt, wie die Klin auch auf S. 2 ihres Schriftsatzes vom 11. Dezember 1998 bestätigt habe. Er habe den o.g. Zinssatz aus dem Bewertungsgesetz (BewG) zutreffend abgeleitet, da auch für das Ertragsteuerrecht der in § 12 Abs. 3 BewG vorgegebene Zinssatz von 5,5% gelte. Dies habe der BFH wiederholt entschieden, u. a. im Urteil vom 26. Juni 1996 VIII R 67/95 (BFH/NV 1997, 175).

Sofern man der Auffassung sei, § 12 Abs. 1 und 3 BewG könne nicht direkt angewandt werden wegen der Vorrangigkeit des Teilwertbegriffes des § 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Nr. 2 EStG. wäre der Zinssatz maßgebend, mit dem ein gedachter Erwerber die Forderung abzinsen würde, wenn er den Gesamtbetrieb mit der Absicht der Fortführung erwürbe. Nach der BFH-Rechtsprechung komme in diesen Fällen auch unter Beachtung des Teilwertgedankens in aller Regel eine Abzinsung nur bei Krediten in Betracht, deren Zinssatz unter liege. Insoweit enthielten die Bestimmungen des BewG einen brauchbaren Anhaltspunkt für die Höhe der Abzinsung. Es sei allerdings zu berücksichtigen, daß die Rechtsprechung eine Abzinsung bzw. Teilwertabschreibung niedrig verzinslicher Forderungen nur dann zulasse, wenn der Zinsfuß ungewöhnlich niedrig sei und wenn es sich um eine langfristige und unkündbare Forderung handele. Die Judikatur habe das Vorliegen eines ungewöhnlich niedrigen Zinssatzes bei einem Zinsfuß von im Verhältnis zum Nominalzinssatz von verneint (weitere Hinweise in Blümich-Ehmke, Rn. 898 zu § 6 EStG und im Schreiben des BMF in Bundessteuerblatt (BStBl) I 1997, 832 f. m.w.N.). Einen höheren Zinssatz habe die Rechtsprechung nur zugelassen beim Vorliegen besonderer Umstände (BFH in BStBl II 1970, 309 und II 1971, 92), in einem absoluten Sonderfall (BFH in BStBl II 1980, 491) oder wenn zwischen den Beteiligten bei der Bewertung der Forderung ein anderer Zinsfuß vereinbart worden sei und dies nicht zu offensichtlich sachwidrigen Ergebnissen führe (BFH in BStBl II 1981, 160). Im vorliegenden Streitfall lägen diese Ausnahmetatbestände jedoch nicht vor. Eine Abzinsung sei daher nach der Rechtsprechung des BFH nur zulässig, wenn und soweit der Zinssatz unter liege (siehe hierzu auch Herrmann/Heuer/Raupach, Rn. 936 zu § 6 EStG m.w.N.). Entsprechend dieser Judikatur habe er (der Bekl) die Abzinsung zutreffend ermittelt (Werte von der Klin zusammengefaßt in Spalte 19 der Anlage 1 zum Schriftsatz vom 11. Dezember 1998 – Bl. 187 der FG-Akten 5 K 79/88).

Aus Rechtsgründen halte er deshalb die begehrten Abzinsungen der bei deren Berechnung die Klin jeweils vom Marktzins ausgehe, für unbegründet. Die Darlegungen der Klin zur – teilweisen – Zweifelhaftigkeit der Forderungen gegen insolvent gewordene zur jeweils unterverzinslichen Vergabe der langfristigen, aus Eigenmitteln der Klin finanzierten an Ersteigerer/Käufer der Immobilien als „Verkaufshilfe”, zur Höhe des jeweiligen Marktzinses und zur Berechnung der Abzinsungsbeträge stelle er nicht in Frage (vgl. insoweit auch die Niederschriften vom 29. Oktober 1998, 28. Oktober 1999 und 1. Dezember 1999).

2. Rückstellung für Versand von Kontoauszügen

Die Klin habe ab 31. Dezember 1982 insoweit eine Rückstellung begehrt, die nicht zugelassen werden könne. An den Ausführungen in Tz. 56 des Bp-Berichts vom 30. Mai 1984 werde unverändert festgehalten.

Der von der Klin als Anlage 2 zum Schriftsatz vom 18. Juli 1996 vorgelegte Kontoauszug stelle sicherlich keinen „Standardauszug” dar, sondern gebe einen Einzelfall wieder, bei dem ein Maximum an unterschiedlichen Buchungen dargestellt werde. Dies komme je Vertrag nur einmal vor, nämlich bei Auszahlung des im. Der präsentierte Beleg sei nicht repräsentativ für die Vielzahl der Kontoauszüge für laufende

Die Verpflichtung zur Erstellung und Versendung von Kontoauszügen ergebe sich ausschließlich aus den. Die Tatsache, daß diese Urkunden auch der Saldenbestätigung dienten, stelle sie nicht in eine Ursächlichkeit zum gesetzlich zu erstellenden Jahresabschluß. Allein zur Saldenbestätigung wäre die Darstellung der gesamten Kontenentwicklung eines Jahres sowie die Mitteilung steuerlich relevanter Daten auch nicht erforderlich.

Einer eventuellen Verpflichtung zur Bildung einer Rückstellung wegen Ungewisser Verbindlichkeiten im Sinne des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB stünden die Grundsätze zur Bilanzierung schwebender Geschäfte entgegen. Die Verpflichtung zur Kontenführung sowie die Übersendung der Kontoauszüge sei eine dem zuzuordnende Nebenverpflichtung. Es sei nicht erkennbar, daß aus dem schwebenden Geschäft insgesamt ein Verlust drohe. Am Bilanzstichtag habe auch kein passivierungsfähiger Erfüllungsrückstand bestanden, weil es einem schwebenden Vertrag in der Art des immanent sei, daß im Bereich der Nebenpflichten Phasenverschiebungen erfolgten. Solche vertragstypischen Erfüllungsrückstände im Bereich der Nebenpflichten seien nicht zu passivieren. Im übrigen habe der BFH in seinem Urteil vom 25. Februar 1986 (BStBl II 1986, 790) unter Ziffer 3 darauf hingewiesen, daß Rückstellungen nach Vertragserfüllung wegen einer Abrechnungsverpflichtung handelsrechtlich nicht gebildet werden müßten, wenn der hierfür erforderliche Aufwand gering sei. Da der für die Zusendung des Kontoauszugs an einen entstehende Aufwand bezogen auf den einzelnen gering sei, könne die Passivierung nicht zugelassen werden. Daß die Versendungskosten insgesamt einen höheren Aufwandsposten darstellten, müsse im Hinblick auf den Grundsatz der Einzelbewertung unbeachtlich bleiben.

Das von der Klin zitierte BFH-Urteil vom 18. Januar 1995 I R 44/94 (BStBl II 1995, 742) sei auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar. Dort habe man über bereits erbrachte Energielieferungen abgerechnet, deren Gewinn zudem am Bilanzstichtag voll realisiert gewesen sei. Im Urteilsfall hätten Sukzessivlieferungsverträge vorgelegen. Bei den handele es sich jedoch um einen anderen Vertragstyp. Sowohl in der als auch in der lägen schwebende Dauerrechtsverhältnisse (Kontokorrente) vor, die nach anderen Kriterien beurteilt werden müßten. Diesem Sachverhalt werde die Annahme von Aufwandsrückstellungen wesentlich besser gerecht. Hierfür sei ertragsteuerlich kein Passivposten möglich. Die nach Auszahlung des verbleibende Verwaltung des stelle nicht mehr die Erfüllung einer besonderen, dem gegenüber bestehenden Verpflichtung dar. Sie gehöre zu den allgemeinen Obliegenheiten einer die die Gewährung von nach bestimmten Regeln betreibe. Deshalb habe die durch geeignete Einrichtungen dafür zu sorgen, daß sie die Darlehensverträge auch nach der Erfüllung der überwachen und geschäftsüblicherweise verwalten könne. Dies stelle eine innerbetriebliche Leistung der dar. Eine betriebswirtschaftliche „Verbindlichkeit gegen sich selbst” sei nicht rückstellungsfähig. Im selben Sinne äußere sich der BFH in seinen Urteilen vom 17. Juli 1974 (BStBl II 1974, 684 hinsichtlich Rückstellung für Verwaltungskosten einer Teilzahlungsbank) und vom 19. Januar 1972 (BStBl II 1972, 392 hinsichtlich Schadensbearbeitungskosten einer Versicherung).

Bei Beurteilung der Rückstellung dürfe auch nicht außer Betracht bleiben, daß die der Zinsdifferenz zwischen Darlehens- und Guthabenzins zu decken seien. Ohne diese Zinsmarge wäre der Geschäftsbetrieb einer nicht möglich. Mit Urteil vom 24. Januar 1990 (BStBl II 1990, 639) habe der BFH entschieden, daß dieser Marge bei der Beurteilung des Teilwerts einer Kundenforderung besondere Bedeutung zukomme. Der Erwerber einer mache weder wegen des niedrigen Darlehenszinses noch wegen der Kosten der Darlehensverwaltung einen Kaufabschlag, da beide Varianten mit der durch die für das kalkulierten Zinsmarge abgedeckt seien. Wegen der Kosten in der werde auf das BFH-Urteil vom 20. Januar 1993 (BStBl II 1993, 373 betreffend Zuwachssparen) verwiesen. Der BFH habe im zitierten Urteil die Zulässigkeit von (Drohverlust)-Rückstellungen in diesem Bereich verneint. Dieser Gedanke sei auch auf die Verwaltung von übertragbar.

Hinsichtlich der jeweiligen Höhe der in der Anlage 4 zum Schriftsatz vom 16. November 1999 dargelegten Aufwendungen für Fertigung und Versand der Kontoauszüge (etwa pro) erhebe er (der Bekl) keine Einwendungen. Die dort ausgewiesenen internen Kosten (in den Spalten „Personalkosten Versand” und „EDV-Kosten”) seien angemessen und entstünden auch, wenn die Klin die Kontoauszüge von einem Dienstleistungsunternehmen erstellen und für den Versand vorbereiten ließe. Interne Gemeinkosten seien in der zitierten Anlage 4 nicht enthalten.

3. Passive RAP wegen

Die von der Klin vereinnahmten seien unstreitig Ertrag für die gesamte Laufzeit der, wobei der jeweilige Zeitraum nicht bestimmt werden könne. Der u. a. in den §§ 5 und 6 EStG zum Ausdruck gekommene Gesetzeswille lasse sich nicht durch die Einschiebung einer den tatsächlichen Gegebenheiten nicht gerecht werdenden Zwischen- oder Mindestlaufzeit unterlaufen. Speziell zu den habe der BFH wiederholt entschieden (zuletzt durch Urteil vom 11. Februar 1998 I R 23/96 – BStBl II 1998, 381 ff.), daß sie wegen der nicht bestimmbaren Gesamtdauer des einer passiven Rechnungsabgrenzung nicht zugänglich seien. Der von der Klin für die Streitjahre jeweils begehrte RAP für sei daher nicht zulässig.

Absatz kann unter Hinweis auf § 30 AO nicht veröffentlicht werden

Gründe

Die zulässige Klage ist nur teilweise begründet.

Dem Antrag der Klin ist zu entsprechen hinsichtlich der Abzinsung der (1) und der Rückstellung für den Versand der Kontoauszüge (2). Die Klage ist jedoch abzuweisen, soweit passive RAP für (3) und im VZ 1984 ein Passiv hat die Klin im VZ 1981 keinen Verlust erlitten (5 und 6), sondern einen noch um DM (vor Abzug der GewStR – wie auch nachfolgend) zu mindernden Gewinn erzielt (5). Im Kalenderjahr 1982 ist der bisher festgesetzte Gewinn um DM herabzusetzen und in 1983 um DM zu ermäßigen (5).

1. Die sind in der von der Klin begehrten Höhe abzuzinsen. Rechnerisch ergeben sich die streitbefangenen Beträge jeweils als Differenz der Werte aus den Spalten 11 und 19 der Tabelle vom 10. Dezember 1998 (Anlage zum Schriftsatz der Klin vom 11. Dezember 1998 – Bl. 187 der FG-Akten 5 K 79/88) wie folgt:

	31.12.1981	31.12.1982	31.12.1983
	DM	DM	DM
Spalte 11
Spalte 19
Spalte 27
abzüglich Wert des Vorjahres
Wert für Klage

Die von der Klin ermittelten Wertansätze entsprechen den Anschaffungskosten der (1.1). Auch der für diese ertragsschwachen Ansprüche anzusetzende Teilwert (1.2) ist nicht höher, da die Klin in den Jahren 1981-1983 der Abzinsung einen seinerzeit marktkonformen Zinssatz von jeweils (Spalte 7 der o.a. Anlage) zugrunde legen durfte. Die Einwendungen des Bekl (1.3) gegen die von der Klin vorgenommene Bewertung der überzeugen nicht.

1.1 Die Anschaffungskosten für die ausnahmslos unterverzinslich ausgegebenen hatten jeweils unter dem Nennwert gelegen und im Ergebnis den jeweiligen Buchwerten entsprochen, welche die klagende AG in ihren Bilanzen für die streitbefangenen Stichtage angesetzt hatte.

Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG, der hier nach § 8 Abs. 1 KStG anwendbar ist, sind Anschaffungskosten die Ausgaben, welche ein Unternehmen zum Erwerb eines Wirtschaftsguts aufwenden muß. Die Klin hat für die Erlangung einer jeweils einen Anspruch aufgegeben, der ihr zuvor gegen einen ehemaligen – inzwischen zahlungsunfähig gewordenen – (künftig: zugestanden hatte. Da hier tauschähnliche Vorgänge vorliegen, entsprechen die Anschaffungskosten der neuen Wirtschaftsgüter jeweils den steuerlich maßgebenden Werten der weggefallenen Ansprüche gegen die

Bei der Frage, inwieweit die Zweifelhaftigkeit von Forderungen jeweils Teilwertabschreibungen rechtfertigt, ist weitgehend die Auffassung des Kaufmanns zu beachten, soweit sie einer objektiven Nachprüfung standhält (Ortmann-Babel in Lademann/Söffing, Kommentar zum EStG. Rz. 794 zu § 6 EStG). Bei der Klin waren die von ihr vorgenommenen Wertberichtigungen grundsätzlich nicht zu beanstanden. Dies ist auch die Auffassung des Bekl. der insoweit die Ausführungen unter Tz. 50.2 des Bp-Berichts vom 30. Mai 1984 sowie unter Tz. 32.1 des Bp-Berichts vom 21. September 1988 übernommen hat. Deshalb haben die tatsächlich bilanzierten Barwerte der ertragsschwachen den Teilwerten der – jeweils aufgegebenen – Forderungen gegen entsprochen, wenn die Grundstücke ohne die im folgenden Absatz abgehandelte „Verkaufshilfe” versteigert/verkauft worden wären.

Es steht fest, daß die Klin die ausschließlich an Ersteigerer/Käufer von Grundstücken vergeben hat, wenn die bisherigen Eigentümer wegen Krankheit. Arbeitslosigkeit oder dergleichen ihren Verpflichtungen als in der nicht mehr nachkommen konnten. Beim jeweiligen Auswechseln eines gegen einen neuen der weder Mitarbeiter der klagenden AG noch war, hatte die Klin das ausschließlich langfristig und unterverzinslich gewährte als „Verkaufshilfe” eingeräumt, d. h. zur Erhöhung des Erlöses der – dinglich auch zugunsten der klagenden AG belasteten – Immobilie. Auf diese Weise war es der Klin gelungen, den Wert von zweifelhaft gewordenen – dinglich nicht ausreichend abgesicherten – Geldansprüchen gegen zu erhöhen und somit – ohne die „Verkaufshilfe” drohende – Teilwertabschreibungen von Forderungen abzuwenden sowie bereits eingetretene Wertminderungen rückgängig zu machen (siehe auch die zum Gegenstand der mündlichen Verhandlung gemachte Niederschrift vom 29. Oktober 1998 Der Senat teilt deshalb die Auffassung der Klin, daß „hier nur eine Umschichtung des Aufwands… von einer Wertberichtigung der gegen in eine Abzinsung von für den Erwerb aus einer Zwangsversteigerung stattgefunden” hat und daß sich an der „Vermögenslage… (der Klin) durch diese Subventionierung (der o.g. Dritten) nichts geändert” hat

1.2 Auch wenn man die Einräumung der unterverzinslichen langfristigen nicht als tauschähnlichen Vorgang werten und die Anschaffungskosten nicht aus den wertgeminderten Forderungen gegen die insolvent gewordenen ableiten würde, wäre der von der Klin begehrten Abzinsung zu entsprechen. Denn die ertragsschwachen sind bei der Klin Betriebsvermögen, dessen Bewertung sich nach den in § 6 EStG – wiederum gemäß § 8 Abs. 1 KStG anwendbar – niedergelegten Grundsätzen richtet. Diese Bestimmung enthält für Wirtschaftsgüter eines Unternehmers „besondere Bewertungsvorschriften” im Sinne des § 1 Abs. 2 BewG, die den Regelungen in den §§ 2 bis 16 BewG vorgehen. Deshalb ist im Streitfall § 12 Abs. 3 BewG, der zur Errechnung des Barwerts einer nicht oder niedrig verzinslichen Forderung den Zinssatz von 5,5 v.H. vorschreibt, grundsätzlich nicht anwendbar. Für die Steuerbilanz gilt kein verbindlich vorgeschriebener Normalzinssatz. Vielmehr richtet sich bei Forderungen des Betriebsvermögens die Abzinsungsquote nach dem Kapitalmarktzins, wobei generell der „fristadäquate Marktzinsfuß” zu berücksichtigen ist (Clemm: Abzinsung bei der Bilanzierung in Festschrift für Ludwig Schmidt – 1993, S. 183 und das – rechtskräftig gewordene – Urteil des FG des Saarlandes vom 10. Juni 1987 Az.: 1 K 46/87 – veröffentlicht in BB 1987, 1919, dessen Aussagen zur betrieblichen Verbindlichkeit durch die Neuregelung in § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1999 wohl nur noch bis 1998 gelten, sowie Rose in Steuerberater-Jahrbuch 1973/74, Seiten 301 ff. und Groh: Unterverzinsliche Darlehen in der Handels- und Steuerbilanz in StuW 1991, S. 299).

Bei der Höhe der Abwertung ist auch zu beachten, daß Kreditforderungen bei Banken und in aller Regel zum Umlaufvermögen gehören (so das BFH-Urteil vom 24. Januar 1990 I 157/85 – BStBl II 1990, S. 639 und BFHE 159, 494 – in Abschn. II Nr. 2a der Begründung), was in § 340e Abs. 1 Satz 2 HGB ab 1991 sogar gesetzlich klargestellt wird. Für Umlaufvermögen gilt gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 155 Abs. 3 Aktiengesetz 1965/1985 – jetzt gleichlautend § 253 Abs. 3 Satz 1 HGB – das strenge Niederstwertprinzip mit der Folge, daß bei der Abzinsung von unterverzinslichen Forderungen grundsätzlich der „fristadäquate Marktzins” den Barwert bestimmt (Adler/Düring/Schmaltz (ADS), Kommentar zum Handelsgesetzbuch (HGB), 6. Aufl. 1995, Rz. 532 zu § 253 -- ebenso bereits in der Vorauflage von 1987, Rz. 488 zu § 253 sowie Plewka/Schmidt in Lademann-Söffing, Rz. 898 zu § 5 EStG). Danach wird ein aus betrieblichem Anlaß gewährtes Darlehen „nach Teilwertgesichtspunkten abgezinst” aktiviert, wenn es „niedrig verzinslich ist und keine anderweitige Gegenleistung vereinbart worden ist.”

Bei der Bemessung des nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG zu bestimmenden Gesamtkaufpreises wird der gedachte Erwerber einer die streitbefangenen mit Hypothekarkrediten auf Wohngrundstücke vergleichen und so die Abzinsungsdifferenzen errechnen. Da für die letztgenannten Kredite die an den Stichtagen maßgebenden Zinssätze sogar über dem von der Klin jeweils berücksichtigten Wert von lagen, entsprechen die beantragten Abzinsungen (vgl. die Spalten 7, 8 und 27 der Tabelle vom 10. Dezember 1998 –) einer realistischen Bewertung.

Der vorliegend zu beurteilende Rechtsstreit ist nicht vergleichbar mit den Sachverhalten, über welche vom BFH in den Urteilen vom 30. November 1988 I R 114/84 (BStBl II 1990, 117 und BFHE 155, 337) und vom 22. Januar 1991 VIII R 7/86 (BFH/NV 1991, 451) zu entscheiden war. Dort hatte den nicht oder niedrig verzinslichen Darlehen an Betriebsangehörige jeweils ein Vorteil für das Unternehmen gegenübergestanden, nämlich die „Verbesserung des Betriebs- und Arbeitsklimas”. Bei den der Klin ist für einen gedachten Erwerber kein vergleichbarer Vorteil erkennbar. Denn die mit Eigenkapital finanzierten hatte die Klin jeweils Dritten gewährt, die weder ihre Mitarbeiter waren noch abgeschlossen hatten. Bei der in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG unterstellten Übertragung der klagenden wird es den fiktiven Erwerber nicht interessieren, daß die Klin vor den streitbefangenen Bilanzstichtagen jeweils vor der Wahl gestanden hatte, entweder Forderungen gegen die teilweise abzuschreiben oder niedrig verzinsliche als „Verkaufshilfe” zu gewähren.

Danach hat die Klin die an Ersteigerer/Käufer von belasteten Grundstücken gewährten in ihren Bilanzen zutreffend bewertet, wenn sie für die langfristig und unterverzinslich gewährten Kredite Abzinsungen vorgenommen hat und hierbei in den VZ 1981 bis 1983 von einem – keinesfalls über dem Marktzins liegenden – Zinsfuß von 8 v.H. ausgegangen ist.

1.3 Die Einwendungen des Bekl gegen die von der Klin vorgenommene Bewertung der überzeugen nicht. Dies gilt sowohl für den vom FA herangezogenen Vergleich mit zwei BFH-Urteilen zu Krediten von Sparkassen (1.3.1) als auch beim Hinweis der Behörde auf die Verzinsung von betrieblichen Ansprüchen mit Wertsicherungsklauseln (1.3.2) oder auf die Barwerterrechnung von Gleichstellungsgeldern unter Miterben (1.3.3).

1.3.1 Die Sachverhalte bei den BFH-Urteilen vom 24. Januar 1990 I R 157/85 und vom 19. Mai 1998 I R 54/97 (BSTBl II 1990, 639 und II 1999, 277 sowie BFHE 159, 494) unterscheiden sich in wesentlichen Punkten von den hier zu bewertenden Nach dem Urteil I R 54/97 hatte das dort klagende Kreditinstitut derivativ erworbene Schuldscheindarlehen mit den Anschaffungskosten aktiviert, die damals marktkonform waren, und wollte eine Teilwertabschreibung, weil der Marktzins später gestiegen war.

Demgegenüber hatte die Klin im vorliegenden Rechtsstreit die bereits unterverzinslich gewährt, nämlich als „Verkaufshilfe”. Die konnten somit von Anfang an nie mit dem Nennwert angesetzt werden. Deshalb ist vorliegend auch nicht das Urteil I R 157/85 einschlägig; denn auch dort hatte die damals klagende Sparkasse ihren Kunden Darlehen zum „marktüblichen Zins” gewährt (Leitsatz 2) und wollte diese Forderungen aus denselben Gründen abzinsen wie das Kreditinstitut im Urteil I R 54/97, nämlich wegen steigender Zinsen. Außerdem war bei beiden BFH-Fällen jeweils festgestellt worden, daß eine kongruente Finanzierung vorgelegen hatte und die Zinsmarge (Differenz zwischen dem Zinssatz der ausgeliehenen Gelder und dem Zinssatz der aufgenommenen Refinanzierungsmittel) im Ergebnis gleich geblieben war. Die Klin hat dagegen für die Eigenkapital eingesetzt, dessen Verzinsung für den gedachten Erwerber (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG) bei der Bemessung des Gesamtkaufpreises bedeutsam ist.

1.3.2 Der vorliegend mit angesetzten Abzinsung der widersprechen auch nicht die vom Bekl im Schriftsatz vom 18. Februar 1999 zitierten, zu betrieblichen Ansprüchen ergangenen BFH-Urteile vom 20. November 1969 – IV R 22/68 (BStBl II 1970, 309 und BFHE 98, 28) und vom 19. Mai 1992 – VIII R 37/90 (BFH/NV 1993, 87). Zwar war dort die Abzinsung jeweils mit einem Zinssatz von 5,5% ermittelt worden; aber bei beiden Entscheidungen galt für die laufenden Zahlungen jeweils eine Wertsicherungsklausel. Deswegen mußte sich der Rentenberechtigte entgegenhalten lassen, daß er vom anhaltenden Kaufkraftschwund nicht betroffen wird. Die Rechtsprechung hat deshalb bei abgesicherten betrieblichen Forderungen „einen höheren Zinsfuß … nicht als angemessen erachtet”, da der über 5,5% liegende Marktzins in der Regel nur bei höherer Geldentwertung festzustellen ist, gegen die ein derartiger Gläubiger bereits durch die Wertsicherungsklausel geschützt wird (ähnlich auch das vom Bekl ebenfalls zitierte BFH-Urteil vom 29. Oktober 1970 IV R 141/67 in BStBl II 1971, 92 und BFHE 100, 390). Nachdem bei den der Klin Wertsicherungsklauseln fehlen, sind die letztgenannten Entscheidungen im Verfahren 5 K 299/99 nicht einschlägig.

1.3.3 Das vom Bekl für seine Ansicht weiterhin herangezogene BFH-Urteil vom 26. Juni 1996 – VIII R 67/95 (BFH/NV 1997, 175) und die dort vorwiegend zitierten Fundstellen haben sich mit privaten Forderungen befaßt, für deren Bewertung die – hier aber über § 1 Abs. 2 BewG maßgebende – Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht anwendbar ist. Wenn nach diesen Judikaten für Gleichstellungsgelder unter Miterben und für ähnliche langjährige Zahlungsverpflichtungen der in § 12 Abs. 3 BewG enthaltene Zinssatz von 5,5% maßgebend sein soll, ist diese Rechtsprechung nicht übertragbar auf die Wertermittlung der betrieblichen der Klin. Dies gilt auch bezüglich des BFH-Urteils vom 26. November 1992 – X R 187/87 (BStBl II 1993, 298 und BFHE 170, 98). Zwar waren die dortigen Revisionsklägerinnen Miterben eines Unternehmers; sie konnten aber nicht selbst eine Mitunternehmerstellung erlangen, da im entschiedenen Rechtsstreit ein anderer aufgrund einer sog. qualifizierten Nachfolgeklausel Gesellschafter der damaligen OHG geworden war. Damit hatten auch bei diesem Revisionsverfahren langjährige private Forderungen vorgelegen, bei denen der für § 20 EStG maßgebende Zinsanteil zu bestimmen war und zwar aufgrund eines Rechnungszinsfußes von 5,5 v.H., wie dies bei nicht betrieblichen Ansprüchen üblich ist.

2. Bei der Ermittlung der KSt 1982 ist die von der Klin begehrte Rückstellung für den Versand der Kontoauszüge in Höhe von DM (vor Kürzung um GewSt) zu berücksichtigen. Die Klin hat ihren gegenüber eine Abrechnungsverpflichtung (2.1). Außerdem müssen die im Kalenderjahr erfolgten Zahlungen und Belastungen verbindlich feststehen, damit der Jahresabschluß (2.2) zutreffend erstellt werden kann. Die begehrte Rückstellung ist auch der Höhe nach (2.3) nicht zu beanstanden.

2.1 Eine Rückstellung ist steuerrechtlich zu berücksichtigen für eine betrieblich veranlaßte Verbindlichkeit gegenüber anderen, wenn die künftigen Ausgaben des Unternehmers durch Geschäftsvorfälle des abgelaufenen Wirtschaftsjahres nach den am Bilanzstichtag gegebenen Verhältnissen wahrscheinlich sind (BFH-Urteil vom 8. Juli 1992 – XI R 50/89, BStBl II 1992, 910 und BFHE 168, 329). Die danach für eine Rückstellung „wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale” (BFH-Urteil vom 25. März 1992 – I R 69/91, BStBl II 1992, 1010 und BFHE 168, 527) haben im Streitfall bei den Kosten vorgelegen, welche bei der Klin jeweils am Anfang eines Kalenderjahres für Fertigung und Versand der Jahreskontoauszüge anfallen. Denn nach der bei allen Varianten bis nahezu inhaltsgleich gilt, schließt die Klin „die Konten zum Kalenderjahresabschluß ab und übersendet dem einen Kontoauszug, (der)… als anerkannt gilt, wenn der nicht innerhalb von Monaten nach Zugang schriftlich widerspricht”. Wie aus dem von der Klin als Anlage 2 zum Schriftsatz vom 18. Juli 1996 als Muster vorgelegten „Jahreskontoauszug” ersichtlich ist, werden in der nach zu erstellenden Urkunde alle bis zum Jahresende erfolgten Zahlungen, die oder deren Arbeitgeber geleistet haben, sowie Zinsen, gewährte Prämien, belastete Gebühren und dergleichen betragsmäßig zusammengestellt und im Buchungstext unter Angabe des Datums erläutert. Alle aufgelisteten Kontobewegungen betreffen jeweils das abgelaufene Geschäftsjahr und enden mit der Angabe des am 31. Dezember (Bilanzstichtag der Klin) für den maßgebenden Guthabens in der oder des Schuldsaldos in der Damit stehen die für die Erstellung und den Versand der Kontoauszüge jeweils am Jahresanfang anfallenden Kosten im Zusammenhang mit dem betrieblichen Geschehen des abgelaufenen Bilanzzeitraums und müssen gemäß § 5 Abs. 1 EStG dieser Periode zugerechnet werden (Schmidt, Kommentar zum EStG, 1. Aufl. (1982) Anm. 39 zu § 5 EStG sowie 18. Aufl., Rz. 386 zu § 5 EStG und Frotscher, § 5 EStG Stichwort: Abrechnungsverpflichtungen).

Der dem Grunde nach feststehende und am 31. Dezember 1982 lediglich hinsichtlich der Höhe Ungewisse Aufwand ist „wesentlich” gewesen. Die Kosten für einen Auszug, der alle Bewegungen des Kalenderjahres 1982 für einen wiedergibt, waren zwar gering; denn sie lagen bei etwa wie aus der Anlage 4 zum Schriftsatz der Klin vom 16. November 1999 errechnet werden kann. Bei einer derartigen Rückstellung darf aber nicht auf das einzelne Vertragsverhältnis abgestellt werden, vielmehr ist die „Wesentlichkeit” des Aufwandes „nach der Bedeutung der Verpflichtung für das Unternehmen” zu beurteilen (so das BFH-Urteil vom 18. Januar 1995 I R 44/94, BStBl II 1995, 742 und BFHE 177, 61). Wenn nach der zitierten Entscheidung bereits ein aufgestauter Betrag von DM bis DM… nicht als unwesentlich” zu betrachten ist, muß dies umsomehr gelten bei einer Ungewissen Verbindlichkeit von über DM im vorliegenden Rechtsstreit.

Der vom Bekl zur Ablehnung der Rückstellung herangezogene BMF-Erlaß vom 18. April 1990 (IV B 2 – S 2137 – 20/90, ESt-Kartei, K 30 zu § 5 EStG) überzeugt nicht. Die dort abgehandelte, für negative Rechtsfolge ist auf – inzwischen überholte – BFH-Judikate gestützt worden. In der im o.g. BMF-Erlaß zitierten Entscheidung VIII R 134/80 vom 25. Februar 1986 (BStBl II 1986, 788 und BFHE 147, 8) war unter Hinweis auf das BFH-Urteil I R 189/60 U vom 15. November 1960 (BStBl III 1961, 48 und BFHE 72, 126) noch die Auffassung vertreten worden, „die zivilrechtliche Abrechnungsverplichtung … erfordert … bei den meisten Geschäften des täglichen Lebens nur einen geringen Aufwand, so daß Rückstellungen in diesen Fällen unter dem Gesichtspunkt der Wesentlichkeit … nicht erforderlich sind”. Demgegenüber heißt es nunmehr im Leitsatz 3 des oben zitierten BFH-Urteils I R 44/94, die „Wesentlichkeit” des Aufwandes sei nicht nach dem Aufwand für das einzelne Vertragsverhältnis zu beurteilen, sondern nach der Bedeutung der Verpflichtung für das Unternehmen. Diese Änderung hat der I. BFH-Senat im letztgenannten Urteil unter Ziff. II. 5 der Gründe überzeugend dargelegt; der Senat folgt dieser neuen Rechtsprechung.

Der Senat teilt auch nicht die Auffassung des Bekl, daß „zur Saldenbestätigung … die Darstellung der gesamten Kontenentwicklung eines Jahres … nicht erforderlich” (Ziffer 4 der FA-Stellungnahme vom 20. Januar 1989) sei. Denn wie soll ein sein Guthaben oder seine Schuld am Jahresende richtig ermitteln/prüfen können, wenn ihm bestimmte Gutschriften, wie z. B. Zahlungen seines und dergleichen, zuverlässig erst durch Mitteilungen der bekannt werden. Von derartigen Kontenbewegungen hat die Klin ihre Vertragspartner aus Kostengründen nur einmal im Jahr, nämlich zum 31. Dezember durch den „Jahreskontoauszug”, unterrichtet. Darüber hinaus kann jeder sowohl gemäß als auch nach allgemein im Bankwesen geltenden Grundsätzen von der Klin erwarten, daß sie die Zinsberechnungen und die im Einzelfall angesetzten Gebühren (z. B. Kontogebühr, Bearbeitungsgebühr für und dergleichen) betragsmäßig mit Buchungsdatum mitteilt, ehe vom Kontoinhaber die in geregelte Saldenbestätigung verlangt werden kann. Der jeweils im Januar/Februar zu erstellende „Jahreskontoauszug” ist deshalb keine freiwillige Leistung der Klin, sondern beruht auf einer rechtlichen Verpflichtung gegenüber ihren

Ob diese zivilrechtlich lediglich als „Nebenpflicht” zu werten ist (so der Bekl.), bleibt für das Steuerrecht unerheblich. Entscheidend ist, daß die o.g. jährlichen Mitteilungen der Klin für die Saldenbestätigungen erforderlich sind. Ebenso ist es ohne Belang, daß das als Anlage 2 zum Klin-Schriftsatz vom 18. Juli 1996 übersandte Muster wohl kein nur einmal vorkommenden – Übergang von der zur wiedergibt. Auch wenn das zu den Akten gegebene Muster deshalb „nicht als repräsentativ” angesehen werden kann (so der Bekl.), ändert dies nichts an der für den vorliegenden Rechtsstreit maßgebenden Tatsache, daß jeder „Jahreskontoauszug” alle im abgelaufenen Geschäftsjahr angefallenen Buchungen enthält. Hierdurch wird dem jeweiligen Empfänger der o.g. Urkunde die Prüfung des Saldos zum Bilanzstichtag ermöglicht mit der Folge, daß die Klin das Schweigen des gemäß als Saldenbestätigung werten darf.

2.2 Die Rückstellung der o.g. DM ergibt sich auch aus der Verpflichtung der Klin, als AG eine Jahresbilanz zu erstellen und – nach Prüfung durch einen Wirtschaftsprüfer – zu veröffentlichen (BFH-Urteil vom 23. Juli 1980 I R 28/77, BStBl II 1981, 62 und BFHE 131, 463). Die damit verbundenen Kosten, zu denen auch die Aufwendungen für die Erstellung und Versendung der o.g. Jahreskontoauszüge gehören, sind wirtschaftlich im abgelaufenen Bilanzzeitraum entstanden und ertragsteuerlich dieser Gewinnperiode zuzuordnen.

Bevor eine AG den Jahresabschluß offenlegt, muß sie alle Buchführungsarbeiten einschließlich der Abschlußbuchungen so erledigt haben, daß mögliche Einwendungen Dritter weitestgehend ausgeschlossen werden können. Hierzu gehört bei einem Unternehmen, das – wie die Klin – etwa Verträge von knapp verwaltet (vgl. die Erklärung im Erörterungstermin vom 28. Oktober 1999 sowie die Anlage 4 zum Schriftsatz vom 16. November 1999 – Bl. 61 und 79 der FG-Akten 5 K 299/99), daß alle Möglichkeiten ausgeschöpft werden, um Einwendungen wegen eventueller Fehlbuchungen oder sonstiger Reklamationen auf ein Minimum zu begrenzen. Bevor in der Hauptversammlung über die Gewinnverwendung entschieden wird, muß eine AG somit die Höhe des Jahresertrags so einwandfrei wie möglich ermittelt haben. Sie hat deshalb zur exakten Gewinnermittlung einmal jährlich eine externe Saldenabstimmung durchzuführen, zweckmäßigerweise zum Bilanzstichtag. Dies geschieht grundsätzlich durch die schriftliche Mitteilung von Forderungen, Verbindlichkeiten und anderen Daten an die Geschäftspartner mit der Bitte, deren Richtigkeit zu prüfen und das Kreditinstitut über Unstimmigkeiten innerhalb einer bestimmten Frist zu informieren (so auch der Bankenfachausschuß des Instituts der Wirtschaftsprüfer in: Die Wirtschaftsprüfung 1982, S. 130f). Die „Saldenmitteilung” durch die alljährliche Übersendung der Jahreskontoauszüge gemäß gewährleistet eine externe Saldenabstimmung und führt durch den exakten Nachweis der am Bilanzstichtag bestehenden Forderungen (in der) und Verbindlichkeiten (in der) bei der Klin zur zuverlässigen periodengerechten Gewinnermittlung.

Erst nach der oben erläuterten Saldenabstimmung sind bei einer AG die dem Wirtschaftsprüfer zu erteilende Vollständigkeitserklärung sowie der Bericht über die Prüfung der Körperschaft und der Bestätigungsvermerk (vgl. die Anlagen 7 und 8 des Geschäftsberichts zum 31. Dezember 1982) sinnvoll. Die Klin muß somit die Kontoauszüge auch deshalb alsbald nach dem Bilanzstichtag versenden, um die in geregelte Zwei-Monats-Frist für einen eventuellen Widerspruch auszunutzen, damit ggf. berechtigte Reklamationen umgehend und vor der Vorlage des Geschäftsberichts in der Hauptversammlung bearbeitet werden können.

Die von der Klin im einzelnen aufgelisteten Kosten von insgesamt DM (Anlage 4 zum Schriftsatz vom 16. November 1999 – Bl. 79 der FG-Akten 5 K 299/99) sind Aufwendungen, die zwar nach dem 31. Dezember 1982 für Fertigung und Versand der Jahreskontoauszüge 1982 angefallen sind, aber Geschäftsvorfälle des abgelaufenen Wirtschaftsjahres betreffen. Deshalb muß in Höhe dieses Betrags eine Rückstellung gebildet werden (Lambrecht in Kirchhof/Söhn, D 295 und 296 zu § 5 EStG und Hoffmann in Littmann. Rz. 949 zu §§ 4, 5 EStG mit Stichwort: Jahresabschluß).

2.3 Betragsmäßig ist die Rückstellung für die Versendung der Kontoauszüge nicht zu beanstanden. Über des streitbefangenen Betrags entfallen auf externe Kosten, also auf Dienstleistungen Dritter und Material (DM + DM entsprechen von DM – vgl. Anlage 4 zum Schriftsatz vom 16. November 1999). Die verbleibenden knapp sind interne Kosten (vgl. zu diesen Begriffen u. a. Frotscher, § 5 EStG Stichwort: Jahresabschlußkosten), die in gleicher Höhe entstünden, wenn mit der Erstellung der Kontoauszüge und deren Vorbereitung zum Versand ein Dritter beauftragt worden wäre. Die von der Klin zum 31. Dezember 1982 geltend gemachten Aufwendungen umfassen somit keine internen Gemeinkosten, deren Berücksichtigung als Rückstellung kontrovers gewertet wird (vgl. hierzu einerseits Lambrecht in Kirchhof/Söhn, D 301 zu § 5 EStG und andererseits das BFH-Urteil vom 24. November 1983 IV R 22/81, BStBl II 1984, 301 und BFHE 139, 544). Der o.g. Gesamtbetrag ist vielmehr ausschließlich auf die mit der Erstellung des Jahresabschlusses unmittelbar zusammenhängenden Arbeiten entfallen, wie vom Bekl nicht in Frage gestellt wurde. Der von der Klin für Erstellung und Versand der Jahreskontoauszüge 1982 gebildete Passivposten kann deshalb in voller Höhe am 31. Dezember 1982 als Rückstellung berücksichtigt werden.

3. Die jeweils bei Vertragsbeginn vereinnahmten Abschlußgebühren in Höhe von oder der (je nach Tarif) sind zwar Entgelte für mehrjährige Gegenleistungen der Klin. jedoch kann insoweit kein passiver RAP (3.1) gebildet werden. Denn unmittelbar nach Abschluß eines kann für dessen Gesamtlaufzeit noch keine „bestimmte Zeit” (3.2) errechnet werden. Auch die von der Klin für jeden behauptete „Mindestlaufzeit” (3.3) ist nicht mit der vom Steuerrecht geforderten Genauigkeit ermittelbar. Die – laut Klin fehlerhafte – Entscheidung des BAK zur hat keine Auswirkung auf das Steuerrecht (3.4).

3.1 Nach § 5 Abs. 3 des bis 1981 geltenden EStG (künftig EStG 1981), der gemäß § 8 Abs. 1 KStG auch im vorliegenden Verfahren für den ersten streitbefangenen VZ (1981) anwendbar ist, sind „als Rechnungsabgrenzungsposten … nur anzusetzen …