Vermeidung der Doppelbesteuerung durch die Anrechnungsmethode ‒ Teil 1

| Die Vermeidung der Doppelbesteuerung ist eine der wichtigsten Aufgaben des Internationalen Steuerrechts. Das nationale Steuerrecht stellt hierfür als Standardmethode die Anrechnung ausländischer Steuern auf die tarifliche Einkommensteuer zur Verfügung. Eine vollständige Vermeidung der Doppelbesteuerung gelingt häufig nicht, da die Anrechnung durch einen Höchstbetrag beschränkt ist. Die Grundzüge der Vermeidung der Doppelbesteuerung nach dem nationalen Steuerrecht sollen in diesem ersten Teil der Beitragsserie aufgezeigt werden. |

1. Vermeidung der juristischen Doppelbesteuerung durch Anrechnung

Durch wirtschaftliche Aktivitäten im Ausland lösen Steuerpflichtige häufig Steuern sowohl im Inland als auch im Ausland aus. Das deutsche Ertragsteuerrecht geht bei unbeschränkt Steuerpflichtigen vom „Welteinkommensprinzip“ aus (§ 2 Abs. 1 S. 1 EStG; § 1 Abs. 2 KStG), das zu einer Bemessungsgrundlage führt, die sowohl im Inland als auch im Ausland erzielte Einkünfte umfasst. Greift auch ein ausländischer Fiskus auf die ‒ aus deutscher Sicht (§ 34d EStG) ‒ im Ausland erzielten Einkünfte zu, werden Einkünfte doppelt mit Ertragsteuern belastet. Der Zugriff im Ausland wird dabei im Regelfall im Rahmen einer beschränkten Steuerpflicht erfolgen, kann aber ‒ bei doppelt ansässigen Steuerpflichtigen ‒ auch im Rahmen einer unbeschränkten Steuerpflicht erfolgen.

Durch diese Doppelbelastung würden Aktivitäten im Ausland höher belastet als eine gleich erfolgreiche Aktivität im Inland. Daher sieht das nationale Steuerrecht eine Milderungsmöglichkeit für die „juristische Doppelbesteuerung“, d. h. die mehrfache Besteuerung desselben Steuersubjekts, vor. Im deutschen Ertragsteuerrecht ist dafür als Standardmethode die Anrechnungsmethode in § 34c EStG vorgesehen. Durch die Anrechnung wird die inländische tarifliche Einkommensteuer um die „anzurechnenden ausländischen Steuern“ gemildert (§ 2 Abs. 6 S. 1 EStG). Es handelt sich somit um eine „Steuerermäßigung“ (R 2 Abs. 2 Zeile 6 EStR).

Allerdings wird diese Minderung der tariflichen Einkommensteuer nicht ohne Grenzen gewährt. Durch die Anwendung eines Anrechnungshöchstbetrags wird die Anrechnung beschränkt. Die ausländische Steuer wird nur auf die deutsche Einkommensteuer angerechnet, „die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt“ (§ 34c Abs. 1 S. 1 1. Hs. EStG). Nach § 34c Abs. 1 S. 2 EStG ist dieser Anrechnungshöchstbetrag in der Weise zu ermitteln, dass der sich bei der Veranlagung des zu versteuernden Einkommens, einschließlich der ausländischen Einkünfte, ergebende durchschnittliche Steuersatz auf die ausländischen Einkünfte anzuwenden ist.

Beachten Sie | Die Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags war lange Zeit umstritten, da ein Verstoß gegen Unionsrecht vermutet wurde. Durch die Rechtsprechung des EuGH in der Rs. Beker (C-168/11, BStBl II 15, 431) auf das Vorabentscheidungsersuchen des BFH in seinem Beschluss vom 9.2.11 (I R 71/10, BStBl II 11, 500) hin war die deutsche Regelung des Anrechnungshöchstbetrags tatsächlich erneuerungsbedürftig geworden. Mit dem ZollkodexAnpG vom 22.12.14 (BGBl 14 I 2417) hat sich die Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags wie folgt geändert.

Die auf die ausländischen Einkünfte entfallende anteilige deutsche Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2021 ist wie folgt zu ermitteln:

Nach § 32a Abs. 1 S. 2 Nr. 4 EStG 2021 beträgt die tarifliche Einkommensteuer 42 % des auf einen vollen Eurobetrag abgerundeten zu versteuernden Einkommens abzüglich 9.136,63 EUR, mithin ‒ abgerundet gemäß § 32a Abs. 1 S. 6 EStG ‒ 50.088 EUR.

Der Höchstbetrag für die Steuerermäßigung nach § 34c Abs. 1 EStG ermittelt sich nach § 34c Abs. 1 S. 2 EStG:

• Der auf vier Nachkommastellen zu rundende Durchschnittssteuersatz (so H 34c Abs. 3 EStH, „Ermittlung des Höchstbetrags für die Steueranrechnung“) beträgt:

• Damit ergibt sich ein Höchstbetrag (auf volle Euro aufgerundet, s. H 34c Abs. 3 EStH, „Ermittlung des Höchstbetrags für die Steueranrechnung“) von:

• 35,5204 % × 18.000 EUR = 6.394 EUR

Der Höchstbetrag „bindet“ den Steuerpflichtigen insoweit, als die tatsächlich gezahlte ausländische Einkommensteuer von 8.500 EUR in diesem Fall höher ist als die deutsche Einkommensteuer, die auf die ausländischen Einkünfte (§ 34d Nr. 2 Buchst.  a) EStG) entfällt (§ 34c Abs. 1 S. 2 EStG). Es entsteht ein Anrechnungsüberhang von (8.500 EUR ‒ 6.394 EUR =) 2.106 EUR. Nach deutschem Steuerrecht kann dieser weder vor- noch zurückgetragen werden und verfällt somit.

2. Berechnung pro einzelnem ausländischen Staat (Per Country Limitation)

Die Steuerermäßigung durch einen Anrechnungshöchstbetrag wird dabei durch eine weitere Regelung eingeschränkt. Nach § 34c Abs. 7 Nr. 1 EStG können durch Rechtsverordnung „Vorschriften erlassen werden über die Anrechnung ausländischer Steuern, wenn die ausländischen Einkünfte aus mehreren fremden Staaten stammen“. Insoweit wäre denkbar, dass der Anrechnungshöchstbetrag durch eine Zusammenfassung aller ausländischen Einkünfte (§ 34d EStG) ermittelt wird. Andererseits könnte er auch einzeln pro ausländischem Staat berechnet werden.

Für letztere Lösung hat sich der Gesetzgeber durch § 68a EStDV entschieden. Damit wird die Per Country Limitation umgesetzt, die dazu führt, dass bei Einkünften aus mehreren ausländischen Staaten im selben Veranlagungszeitraum für jeden einzelnen Staat die Anrechnung auf einen eigenen Höchstbetrag limitiert wird. Ein Vor- oder Rücktrag von nicht genutzten Höchstbeträgen ist nicht möglich, ebenso wenig wie ein Ausgleich zwischen den verschiedenen Ländern.

3. Tatbestandsmerkmale des § 34c Abs. 1 EStG

Um zu einer Ermäßigung der tariflichen Einkommensteuer (§ 2 Abs. 6 S. 1 EStG) für ausländische Ertragsteuern zu kommen, müssen die Tatbestandsmerkmale des § 34c Abs. 1 S. 1 1. HS EStG erfüllt werden. Die Regelung erfordert

• einen unbeschränkt Steuerpflichtigen, der

• mit ausländischen Einkünften (§ 34d EStG),

• in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen wird,

• wobei eine Festsetzung und Zahlung dieser ausländischen Steuer erforderlich ist.

Durch das erste Tatbestandsmerkmal der „unbeschränkten Steuerpflicht“ wird § 1 Abs. 1 ‒ 3 EStG angesprochen (Wagner in: Blümich, EStG, Werkstand: 153. EL Juni 2020, § 34c, Rz. 10). Die Anrechnung nach § 34c EStG steht grundsätzlich nur unbeschränkt Steuerpflichtigen offen, wobei durch die Erweiterung nach § 50 Abs. 3 EStG in bestimmten Fällen auch beschränkt Steuerpflichtige (§ 1 Abs. 4 EStG, § 2 AStG) in den Genuss der Steuerermäßigung kommen sollen.

Zusätzlich muss der unbeschränkt Steuerpflichtige „ausländische Einkünfte“ erzielen. Die Definition der „ausländischen Einkünfte“ ist dabei separat in § 34d EStG geregelt. Dieser enthält einen ganzen Katalog von Einkünften, die zu einer Anrechnung der darauf entfallenden ausländischen Steuern berechtigen.

Beachten Sie | In weiten Teilen handelt es sich um ein „Gegenstück“ zu § 49 EStG, der die „inländischen Einkünfte“ für Zwecke der beschränkten Steuerpflicht enthält. In einzelnen Fällen ergeben sich aber Abweichungen: § 34d Nr. 6 EStG definiert Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) als „ausländisch“, wenn der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat oder das Kapitalvermögen durch ausländischen Grundbesitz gesichert ist. Bei § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c) Doppelbuchst. aa) EStG ist der Sitz des Schuldners im Inland nicht entscheidend. Vielmehr muss das Kapitalvermögen durch inländischen Grundbesitz, durch inländische Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, oder durch Schiffe, die in ein inländisches Schiffsregister eingetragen sind, unmittelbar oder mittelbar gesichert sein.

Ermittelt werden die „ausländischen Einkünfte“ des § 34d EStG für deutsche Zwecke ausschließlich nach deutschen steuerlichen Vorschriften (R 34c Abs. 3 S. 3 EStR). Damit können sich mehr oder weniger große Abweichungen zwischen den Bemessungsgrundlagen ergeben. Lässt das Ausland nach seinen steuerlichen Vorschriften z. B. Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (§ 249 Abs. 1 S. 1 HGB) steuerlich zum Abzug zu, sind diese Aufwendungen für die Ermittlung der ausländischen Einkünfte nach deutschen steuerlichen Vorschriften wieder hinzuzurechnen (§ 5 Abs. 4a S. 1 EStG). Unterschiede in der Steuerbelastung zwischen dem In- und Ausland können damit auch aus reinen Unterschieden der Bemessungsgrundlagen resultieren, nicht nur aus unterschiedlichen Steuersätzen.

Zudem muss der Steuerpflichtige in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden. Insoweit müssen ausländische Steuern mit den Merkmalen der inländischen Ertragsbesteuerung, hier der Einkommensteuer, verglichen werden. Auf die Bezeichnung oder Erhebungsform der Steuer ‒ entweder durch Veranlagung oder als Steuerabzug an der Quelle ‒ kommt es jedoch nicht an.

Wird diese Bedingung nicht erfüllt, kommt jedoch ein von Amts wegen zu gewährender Abzug der ausländischen Steuer nach § 34c Abs. 3 EStG in Betracht (H 34c Abs. 1 ‒ 2 EStH, „Nichtanrechenbare ausländische Steuern“).

Als weitere Bedingung muss die der deutschen Einkommensteuer entsprechende Steuer auch gerade in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, erhoben werden. Wird diese Bedingung nicht erfüllt, kommt auch insoweit der von Amts wegen zu gewährende Abzug der ausländischen Steuer nach § 34c Abs. 3 EStG in Betracht. Zudem ist eine Festsetzung und Zahlung der ausländischen Steuer erforderlich. Insoweit unterliegt der Steuerpflichtige ‒ neben der ohnehin immer zu beachtenden erhöhten Mitwirkungspflicht des § 90 Abs. 2 AO bei Auslandssachverhalten ‒ der besonderen Nachweispflicht des § 68b EStDV.

4. Rechtsfolgen des § 34c Abs. 1 EStG

Auf Rechtsfolgenseite erhält der Steuerpflichtige eine Kürzung seiner tariflichen Einkommensteuer (§ 2 Abs. 6 S. 1 EStG). Allerdings ist lediglich eine um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen. Nach dieser Regelung des § 34c Abs. 1 S. 1 1. HS EStG ist lediglich auf das Entstehen des Ermäßigungsanspruchs im Ausland abzustellen. Ob der Steuerpflichtige diesen in Anspruch nimmt, ist für die Anwendung des § 34c Abs. 1 EStG nicht entscheidend.

Unter Beachtung des ‒ pro Land ermittelten ‒ Anrechnungshöchstbetrags (§ 68a EStDV, § 34c Abs. 1 S. 2 EStG) wird die tarifliche Einkommensteuer dann um die ausländische Steuer vermindert. Maximal kann sie dabei um die im Ausland festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer ermäßigt werden.

5. Anrechnung bei Einkünften aus Kapitalvermögen

Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nicht unter § 20 Abs. 8 EStG (Grundsatz der Subsidiarität) fallen, werden seit dem Jahr 2009 mit der sog. Abgeltungsteuer belegt und aus der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens unter § 2 EStG vollständig ausgegrenzt (§ 2 Abs. 5b EStG). Ob die Einkünfte aus dem In- oder Ausland stammen, ist hierfür nicht entscheidend. Das Welteinkommensprinzip des § 2 Abs. 1 S. 1 EStG gilt auch insoweit uneingeschränkt. § 32d Abs. 2 EStG gibt ‒ zwingende und optionale ‒ Ausnahmen von der Abgeltungsteuer vor (Weiss, in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 32d EStG Rn. 150, Stand: 23.10.20).

Durch § 43 Abs. 5 S. 1 1. HS EStG erhält die Abgeltungsteuer ihren Namen. Nach der Vorschrift ist für Kapitalerträge i. S. d. § 20 EStG, soweit sie der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, die Einkommensteuer mit dem Steuerabzug abgegolten. Da bei ausländischen Kapitalerträgen in den meisten Fällen kein Kapitalertragsteuerabzug vorzunehmen ist (Ausnahmen in § 43 Abs. 1 S. 1 EStG), sind diese meist in eine Pflichtveranlagung zum Abgeltungsteuersatz nach § 32d Abs. 3 EStG einzubeziehen. Die tarifliche Einkommensteuer wird u. a. um die Steuer nach § 32d Abs. 3 und 4 EStG vermehrt (§ 2 Abs. 6 S. 1 EStG; R 2 Abs. 2 Zeile 13 EStR).

Die Anrechnung ausländischer Einkommensteuern wird insoweit jedoch nicht durch § 34c EStG vorgenommen. § 34c Abs. 1 S. 1 2. HS EStG bestimmt, dass § 34c Abs. 1 EStG nicht für Einkünfte aus Kapitalvermögen gilt, auf die § 32d Abs. 1 und 3 bis 6 EStG anzuwenden ist. Vielmehr enthält § 32d Abs. 5 EStG eine eigene Anrechnungsregel, die dem § 34c EStG als Lex Specialis vorgeht. Auch in den Fällen der sog. Günstigerprüfung des § 32d Abs. 6 EStG ist die Anrechnung nach § 32d Abs. 5 EStG vorzunehmen (§ 32d Abs. 6 S. 2 EStG).

Der Wortlaut des § 32d Abs. 5 S. 1 EStG ist dem des § 34c Abs. 1 S. 1 1. HS EStG sehr ähnlich. Allerdings ergeben sich entscheidende Unterschiede zwischen den beiden Regelungen u. a. durch die veränderte Berechnung des Höchstbetrags:

• Bei § 32d Abs. 5 S. 1 EStG wird die Anrechnung ausländischer Steuer auf „höchstens 25 Prozent ausländische Steuer“ begrenzt. Aufgrund des linearen Verlaufs des Tarifs der Abgeltungsteuer nach § 32d Abs. 1 S. 1 EStG ergibt sich eine besonders einfache Berechnung. Im Gegensatz dazu zwingt der progressive Verlauf der Einkommensteuer in § 32a Abs. 1 S. 2 EStG zu der komplizierten Regelung in § 34c Abs. 1 S. 2 EStG.

• Ein weiterer Unterschied besteht darin, dass diese Höchstbetragsberechnung „auf den einzelnen Kapitalertrag“ zu beziehen ist (Per Item Limitation). Damit muss selbst bei Kapitalerträgen aus demselben Land der Höchstbetrag jeweils auf den einzelnen Kapitalertrag bezogen berechnet werden.

• Als zusätzlicher Unterschied zu § 34c EStG kennt die Anrechnungsvorschrift des § 32d Abs. 5 EStG keine Vorschrift zum ‒ antragsgebundenen (§ 34c Abs. 2 EStG) oder von Amts wegen vorzunehmenden (§ 34c Abs. 3 EStG) ‒ Abzug ausländischer Steuern. Die Abgeltungsteuer geht insgesamt von dem Verbot des Werbungskostenabzugs nach § 2 Abs. 2 S. 2 EStG i. V. m. § 20 Abs. 9 EStG aus, sodass eine Vorschrift zum Abzug ausländischer Steuern auch insoweit deplatziert wirken würde.