Ist die grenzüberschreitende Organschaft nach dem UntStG 2013 weiterhin attraktiv?

| Mit der kleinen Organschaftsreform durch das „Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts“ (vom 20.2.13, BGBl I 13, 285) wurden einige praktische Probleme rund um das Thema Organschaft beseitigt (s. ausführlich Kudert/Mroz, PIStB 13, 243 ). Der folgende Beitrag analysiert anhand eines praktischen Falls die Attraktivität der deutschen Organschaft nach dem UntStG 2013 für ausländische Investoren und untersucht, ob durch diese Änderungen die grenzüberschreitende Organschaft ihre Grundlage verliert. |

1. Ausgangssituation

1.1 Sachverhalt

A ist Hochschullehrer in Wien und erzielt Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit von 90.000 EUR pro Jahr. Zudem möchte er sich an der gewinnträchtigen österreichischen A-GmbH & Co. KG, die Gartenzwerge produziert, als Kommanditist beteiligen. Er rechnet mit 50.000 EUR Gewinnzuweisung pro Jahr. Zugleich ist er alleiniger Kommanditist der gewerblich tätigen D-GmbH & Co. KG in Deutschland, die im Betriebsvermögen eine Beteiligung an der D-GmbH - mit Sitz und Geschäftsleitung in Deutschland - hält. Der Komplementär-GmbH steht, außer ihrer Tätigkeits- und Haftungsvergütung, kein Gewinnanteil zu.

1.2 Steuerliche Würdigung

A ist in Österreich unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, da er dort seinen Wohnsitz und seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf alle in- und ausländischen Einkünfte (vgl. § 1 Abs. 2 EStG-A i.V.m. § 26 Abs. 1 und 2 BAO-A). Die Einkünfte aus der A-GmbH & Co. KG stammen nicht aus Deutschland, sodass für diesen Sachverhalt keine beschränkte Einkommensteuerpflicht von A i.S.d. § 49 EStG begründet wird. Die Besteuerung der Gewinnzuweisung erfolgt somit allein nach österreichischem innerstaatlichem Steuerrecht.

Aus seiner Tätigkeit als Hochschullehrer erzielt A Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (vgl. § 21 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG-A). Wenn er sich an der A-GmbH & Co. KG als Kommanditist beteiligt, erzielt er aus der Gewinnzuweisung gewerbliche Einkünfte, da er als Mitunternehmer eines Gewerbebetriebes anzusehen ist (vgl. § 2 Abs. 4 S. 2 EStG-A).

Der Gesamtbetrag der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit und aus Gewerbebetrieb des A unterliegt der tariflichen österreichischen Einkommensteuer (vgl. § 2 Abs. 1 und 2 EStG A). Bereits mit seinem Hochschullehrergehalt von 90.000 EUR fällt A in die oberste ESt-Tarifzone. Der Differenzsteuersatz auf die Einkünfte aus Gewerbebetrieb beträgt 50 % (vgl. § 33 Abs. 1 S. 1 EStG-A). Bei der erwarteten Gewinnzuweisung von 50.000 EUR ist somit mit einem Anstieg der Steuerschuld von A von insgesamt 25.000 EUR zu rechnen.

Die Gewinnanteile aus der deutschen KG unterliegen gemäß § 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) EStG der deutschen beschränkten Steuerpflicht und in Österreich gemäß § 2 Abs. 1 und 8 ESTG-A der Besteuerung im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht des A. Abkommensrechtlich werden sie jedoch gemäß Art. 7 Abs. 1 und 24 Abs. 2 Buchst. a) DBA D/A allein in Deutschland besteuert und in Österreich unter Progressionsvorbehalt freigestellt.

Es gilt im Folgenden einen Weg zu finden, um die hohe Belastung der gewerblichen Einkünfte aus der A-GmbH & Co. KG zu verringern. Aus diesem Grund wird der Sachverhalt nachfolgend unter der Berücksichtigung des adjustierten § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG gewürdigt. Es wird geprüft, ob eine Organschaft, bei der die Einkünfte einer deutschen Betriebsstätte zugerechnet werden, in vergleichbaren Sachverhalten eine steuerliche Optimierung für die ausländischen Investoren bietet.

Hinweis | Die folgenden Ausführungen betreffen die Einkünfte aus der A-GmbH & Co. KG. Die Besteuerungsregelungen der Einkünfte aller anderen im Sachverhalt eingeschlossenen Personen bleiben außer Acht, da diese die Steuerbelastung der Einkünfte aus der A-GmbH & Co. KG nicht beeinflussen.

2. Optimierungsversuch

2.1 Modifizierter Sachverhalt

Die deutschen Gesellschaften schließen einen Ergebnisabführungsvertrag und begründen eine ertragsteuerliche Organschaft, in der die D-GmbH & Co. KG als Organträgerin agiert. Die Beteiligung an der österreichischen A-GmbH & Co. KG wird nunmehr nicht im Privatvermögen des A, sondern im Betriebsvermögen der deutschen D-GmbH gehalten.

Betragsmäßig handelt es sich um die gleichen Einkünfte, wie im ursprünglichen Sachverhalt, da der Anteil an der A-GmbH & Co. KG und folglich auch die anteilige Zuweisung in beiden Fällen identisch sind.

Hinweis | Um Vergleichbarkeit zu schaffen und die Besteuerungsunterschiede klären zu können, muss nachfolgend stets sichergestellt werden, dass im modifizierten Sachverhalt dem A die Einkünfte aus der österreichischen KG im gleichen Zeitpunkt zufließen, wie im Ausgangssachverhalt. Da die Veranlagung aller im Sachverhalt eingeschlossenen Personen am Ende eines jeden Kalenderjahrs erfolgt (vgl. § 25 Abs. 1 EStG; § 31 Abs. 1 KStG i.V.m. § 25 Abs. 1 EStG; § 39 Abs. 1 S. 1 EStG-A), gilt diese Voraussetzung für den vorliegenden Sachverhalt als erfüllt. Des Weiteren soll angenommen werden, dass die Bemessungsgrundlagen für die gleichen Steuerarten in beiden Staaten gleich ermittelt werden.

Die D-GmbH & Co. KG ist gewerblich tätig, der Kommanditist ist eine natürliche Person. Der Komplementär ist eine nicht steuerbefreite Körperschaft, die KG erzielt lediglich inländische Einkünfte, sodass die Einkünfte der Organgesellschaft allein der inländischen Betriebsstätte der D-GmbH & Co. KG zugerechnet werden können.

Wichtig | Um die Attraktivität einer deutschen Organschaft für einen österreichischen Investor zu prüfen, bleibt laut § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG n.F. folglich nur sicherzustellen, dass die Betriebsstätteneinkünfte sowohl nach dem deutschen Steuerrecht als auch nach dem DBA D/A der deutschen Besteuerung unterliegen (s. Kudert/Mroz, PIStB 13, 243). Ist das nicht der Fall, greifen die Organschaftsregelungen für die Einkünfte aus der österreichischen KG nicht.

Beachten Sie | Die üblichen Voraussetzungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft, die sich aus den §§ 14 bis 17 KStG ergeben (z.B. finanzielle Eingliederung, ein wirksam geschlossener Ergebnisabführungsvertrag sowie dessen tatsächlicher Vollzug), müssen zusätzlich erfüllt sein. Vorliegend werden diese Voraussetzungen als gegeben unterstellt.

2.2 Steuerliche Würdigung

Die Gewinne der A-GmbH & Co. KG werden nicht mehr direkt dem A sondern der D-GmbH zugewiesen. Erst wenn die Rechtsfolgen der Organschaft eintreten, werden diese der D-GmbH & Co. KG und anschließend, durch das Transparenzprinzip der KG, indirekt dem A zugerechnet und fließen zurück nach Österreich. Im Folgenden wird die steuerliche Beurteilung dieser drei Stufen dargestellt.

2.2.1 Zuordnung der Einkünfte zu der deutschen GmbH

Wie im Anfangssachverhalt werden die Einkünfte der A-GmbH & Co. KG auch in diesem Fall zeitgleich den Gesellschaftern zugerechnet. Da auch die Beteiligungshöhe in beiden Fällen identisch ist, entstehen in diesem Schritt keine zeitlichen oder betragsmäßigen Unterschiede dahingehend, ob die Einkünfte A oder der D-GmbH zugewiesen werden. Da die D-GmbH in Deutschland ansässig ist, handelt es sich hierbei nicht mehr um einen nationalen österreichischen Sachverhalt. Vielmehr sind die Besteuerungsfolgen nach dem jeweiligen nationalen Recht sowie nach den Vorschriften des DBA D/A zu prüfen.

• Österreichisches nationales Steuerrecht: Die A-GmbH & Co. KG ist nach dem österreichischen Gesellschaftsrecht keine juristische Person; die persönliche Steuerpflicht greift für ihre Gesellschafter (vgl. EStR-A, Tz. 5801). Vorliegend ist lediglich die Beteiligung der D-GmbH fallrelevant. Die D-GmbH ist in Deutschland ansässig. Folglich ist sie in Österreich nach dem Territorialitätsprinzip lediglich mit ihren österreichischen Einkünften beschränkt steuerpflichtig (vgl. § 1 Abs. 3 i.V.m. § 21 Abs. 1 KStG-A i.V.m. § 27 BAO-A). Der Körperschaftsteuersatz beträgt 25 % (vgl. § 22 Abs. 1 KStG-A).

• Deutsches nationales Steuerrecht: Die D-GmbH ist in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig. Nach dem Welteinkommensprinzip unterliegen ihre Einkünfte aus der Beteiligung an der österreichischen KG grundsätzlich auch in Deutschland der KSt zzgl. Solz sowie GewSt (vgl. § 1 Abs. 1 KStG i.V.m. §§ 10, 11 AO i. V. m. § 7 Abs. 1 S. 1 GewStG).

• Abkommensrecht: Die Steuerrechtsordnungen beider Staaten behandeln eine Personengesellschaft transparent. Mangels eigener Steuerpflicht kann eine Personengesellschaft nicht in einem Staat ansässig sein und vermittelt ihren Gesellschaftern lediglich eine Betriebsstätte. Abkommensberechtigt sind folglich ihre Gesellschafter (vgl. Art. 4 Abs. 1 DBA-A; BMF 16.4.10, IV B 2 - S 1300/09/10003, BStBl I 10, 354, Tz. 2.2.1; EStR-A, 
Tz. 5801; Verrechnungspreisrichtlinie 2010-A, Tz. 10). Das bedeutet, dass abkommensrechtlich nicht die Personengesellschaft, sondern ihre Gesellschafter ein Unternehmen betreiben. Wenn die Personengesellschaft in einem anderen als im Ansässigkeitsstaat ihrer Gesellschafter eine Betriebsstätte unterhält, wird der Anteil eines Gesellschafters so behandelt, als habe er selbst eine Betriebsstätte im Ausland (vgl. Schuch/Haslinger, in: Wassermeyer: Doppelbesteuerung, 122. Auflage, 2013, DBA-Österreich, Art. 7, Abs. 7, Tz. 7 f.). Die Einkünfte aus Anteilen an einer Personengesellschaft zählen im DBA D/A zu den Unternehmensgewinnen und werden im Betriebsstättenstaat besteuert (vgl. Art. 7 Abs. 1 und 7 DBA D/A).

• Unter Berufung auf die genannten DBA-Regelungen sind die der Betriebsstätte der D-GmbH - der österreichischen A-GmbH & Co. KG - zuzurechnenden Gewinne als Unternehmensgewinne in Österreich zu versteuern und in Deutschland unter Progressionsvorbehalt und Aktivitätsvorbehalt freizustellen (vgl. Art. 7 Abs. 1 und 7 i.V.m. Art. 5 Abs. 1 i.V.m. Art 23 Abs. 1 Buchst. a) DBA D/A sowie § 32b Abs. 1 S. 2 Nr. 2 EStG i.V.m. § 2a EStG). Da der Empfänger der Einkünfte eine Körperschaft ist, ist die Anwendung des Progressionsvorbehalts aufgrund des linearen Steuertarifs in Deutschland (15 % KSt) obsolet.

Folge: In diesem Schritt werden die Einkünfte lediglich mit 25 % österreichischer KSt belastet. Die effektive Steuerbelastungsdifferenz im Vergleich zu der 50 % ESt-Belastung im Anfangsfall beträgt somit 25 %. Ursächlich für diese Ersparnis sind die Rechtsform des Kommanditisten der österreichischen KG und die daraus resultierende anzuwendende Steuerart.

2.2.2 Zuordnung der Einkünfte zu der deutschen KG

Im zweiten Schritt werden im Rahmen der Organschaft gemäß § 14 Abs. 1 S. 1 KStG sämtliche Einkünfte der D-GmbH der deutschen D-GmbH & Co. KG zugerechnet. Bezüglich der Frage, wann die Einkünfte der Organgesellschaft dem Organträger zuzurechnen sind, enthält das KStG nur für die erstmalige Zurechnung eine Regelung (vgl. § 14 Abs. 1 S. 2 KStG). Nach der h.M. ist das Einkommen der Organgesellschaft in dem Kalenderjahr bzw. dem Veranlagungszeitraum (vgl. § 31 Abs. 1 KStG i. V. m. § 25 Abs. 1 EStG) dem Organträger zuzurechnen, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet (vgl. u.a. H 62 KStR; BFH 29.10.74, I R 240/72, BStBl II 75, 126; Krieger/Kraft, in: Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, 3. Auflage, 2007, § 71, Tz. 53).

Im Ergebnis werden die Einkünfte aus der österreichischen KG somit zeitgleich der deutschen KG zugerechnet. Übrig bleibt, die Besteuerungsfolgen der organschaftlichen Zurechnung zu klären.

Beachten Sie | In dem vorliegenden Schritt handelt es sich um einen rein nationalen deutschen Sachverhalt, der ausschließlich aus Sicht des deutschen Steuerrechts zu beleuchten ist. Aus österreichischer Sicht handelt es sich hierbei um eine Ausschüttung in Deutschland.

Die Ermittlung der zurechenbaren Einkünfte erfolgt zunächst auf Ebene der Organgesellschaft, als bestünde keine Organschaft. Zur Besteuerung dieser Einkünfte sind hingegen die Regelungen für den Organträger zugrunde zu legen (vgl. BFH 1.8.84, I R 99/80, BStBl II 85, 18). Nach der sog. Bruttomethode gemäß § 15 Abs. 1 KStG greift die DBA-Freistellung der Einkünfte der Organgesellschaft auch auf der Ebene des Organträgers (vgl. Neumann, in: Gosch, KStG, 2. Auflage, 2009, § 15 Rz. 35 m. w. N.; Levedag, in: Gummert, Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, 3. Aufl., 2009, § 58 Ertragsteuern, Tz. 449 f.).

Folge: In diesem Schritt werden die Einkünfte aus der Beteiligung nicht der deutschen Besteuerung unterworfen, da die DBA-Freistellung dank der deutschen Organschaftsregelung auch auf Ebene des Organträgers durchschlägt. Die Gesamtsteuerbelastung der Einkünfte aus der Beteiligung an der österreichischen KG beträgt nach diesem Schritt weiterhin nur 25 %.

2.2.3 Zuordnung der Einkünfte zum österreichischen Investor

Im letzten Schritt werden die Einkünfte, die aus der Beteiligung an der österreichischen A GmbH & Co. KG stammen, dem A zugerechnet.

• Deutsches nationales Steuerrecht: Grundsätzlich ergeben sich für die steuerrechtliche Stellung eines ausländischen Gesellschafters einer Mitunternehmerschaft keine Unterschiede im Vergleich zu inländischen Mitunternehmern:

• • Beteiligt sich ein Steuerausländer an einer inländischen Mitunternehmerschaft mit Betriebsstätte im Inland, so sind seine Gewinnanteile aus dieser Beteiligung nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) EStG beschränkt steuerpflichtig, da er Mitunternehmer eines inländischen Betriebs ist (vgl. BMF 24.12.99, IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl I 99, 1076, Tz. 1.1.5.1; BFH 17.10.07, I R 5/06, BStBl II 09, 356).

• • Für die Ermittlung des Gewinnanteils der ausländischen Gesellschafter werden grundsätzlich wie bei inländischen Gesellschaftern die Einkünfte der Personengesellschaft einheitlich festgestellt und auf die einzelnen Gesellschafter verteilt (vgl. §§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) und 179 Abs. 2 S. 2 AO). Grundlage für die Ermittlung des Gewinnanteils ist dabei der ermittelte Gewinn der Personengesellschaft.

• Für den vorliegenden Sachverhalt gilt demnach: A ist in Deutschland beschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) EStG) und erzielt als Kommanditist der deutschen KG gewerbliche Einkünfte aus einer inländischen Betriebsstätte i.S.d. § 12 AO. Diese Einkünfte beinhalten jedoch nicht den Anteil aus der österreichischen KG, da diese in dem ermittelten Gewinn der deutschen KG nicht enthalten sind. Auch der Progressionsvorbehalt für die nach einem DBA steuerbefreiten Einkünfte der Organgesellschaft i.S.d. §  32b Abs. 1a i.V.m. Abs. 1 Nr. 3 EStG greift vorliegend nicht, da A keine in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Person ist (vgl. Blümich, EStG-Kommentar, 117. Auflage, 2013, § 32 b, Tz. 82-83). Die der deutschen KG und schließlich dem A zugerechneten Einkünfte aus der Beteiligung an der A-GmbH & Co. KG unterliegen in diesem Schritt keiner Besteuerung in Deutschland.

• Österreichisches nationales Steuerrecht: A ist in Österreich unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Wie im Ausgangssachverhalt ist auch hier die Summe seiner Welteinkünfte nach den nationalen Einkommensteuervorschriften vollumfänglich der Besteuerung zugrunde zu legen.

• Abkommensrecht: Das DBA D/A ist auch in diesem Fall persönlich sowie sachlich anwendbar. Ein DBA begründet aber kein Besteuerungsrecht, wenn ein solches nach nationalem Recht nicht gegeben ist (vgl. BFH 15.1.71, III R 125 / 69, BStBl II 71, 380; Art. 13 Nr. 3 OECD-MK). Es stellt lediglich Schrankenrecht dar. Folglich ist der Gewinnanteil von A, der aus der Beteiligung der GmbH an der österreichischen KG stammt, in Deutschland weiterhin nicht steuerbar.

• Aus österreichischer Sicht handelt es sich bei der deutschen KG um eine anteilige Betriebsstätte des A. Im Ergebnis werden die aus der Betriebsstätte stammenden Einkünfte in Österreich unter Progressionsvorbehalt freigestellt, weil sie in Deutschland besteuert werden dürfen (vgl. Art. 7 Abs. 1 und 7 i.V.m. Art. 5 i.V.m. Art. 23 Abs. 2 Buchst. a) und d) DBA D/A). Da der österreichische Gesetzgeber keine dem deutschen § 50d Abs. 9 EStG vergleichbare Regelung geschaffen hat, verursacht die Tatsache, dass die aus österreichischer Sicht zu gewerblichen Einkünfte umqualifizierten Dividenden aus der GmbH in Deutschland nicht besteuert werden, keine Nachversteuerung in Österreich; ob die Einkünfte freizustellen sind oder nicht, entscheidet sich ausschließlich nach dem DBA und nicht nach nationalen Regelungen (vgl. EStR-A, Tz. 189). Der Progressionsvorbehalt wirkt sich im modifizierten Sachverhalt auf den Durchschnittssteuersatz des A genauso aus wie die direkte Gewinnzuweisung im Anfangssachverhalt und kann beim Vergleich der zwei Alternativinvestitionsstrukturen vernachlässigt werden. Der persönliche Einkommensteuersatz auf die inländischen Einkünfte des A ist somit in beiden Fällen identisch.

Wichtig I Die Einkünfte aus der österreichischen KG werden in Deutschland nicht besteuert. Trotzdem gilt die Annahme einer körperschaftsteuerlichen Organschaft, dass diese auf die der inländischen Besteuerung unterliegenden Einkünfte begrenzt sein soll, vorliegend als erfüllt. Dies beruht auf der Tatsache, dass eine inländische Betriebsstätte i.S.d. § 12 AO sowie Art. 5 DBA D/A vorliegt, die sowohl nach dem deutschen Steuerrecht als auch nach dem DBA D/A der deutschen Besteuerung unterliegt und der die Beteiligung an der Organgesellschaft zugeordnet ist.

Folge: Auch in diesem Schritt unterbleibt die Besteuerung der Einkünfte aus der Beteiligung an der österreichischen KG. Deutschland stellt diese Einkünfte bereits nach nationalem Steuerrecht frei, da die DBA-Steuerfreistellung auf der GmbH-Ebene durch die Organschaft bis zum Gesellschafter des Organträgers durchschlägt. Das österreichische Besteuerungsrecht wird durch das DBA ausgeschlossen.