· Fachbeitrag · Regressfalle
Was bei der ungewollten Beendigung einer Betriebsaufspaltung zu tun ist
von RiFG Dr. Alexander Kratzsch, Bünde
| Eine ungewollte Beendigung kann sich insbesondere bei Änderung der Beherrschungsverhältnisse oder bei Beendigung einer Nutzungsüberlassung hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlage ergeben. In diesem Beitrag wird dargestellt, in welchen (typischen) Fällen eine Betriebsaufspaltung unbeabsichtigt beendet werden kann, welche Gestaltungsmöglichkeiten bestehen, ob eine derartige Beendigung zu verhindern und unter welchen Voraussetzungen eine beabsichtigte Beendigung mit Aufdeckung der stillen Reserven missglücken kann. |
1. Vorbemerkung
Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn
- ein Unternehmen (Besitzunternehmen) eine wesentliche Betriebsgrundlage an einer gewerblich tätigen Personen- oder Kapitalgesellschaft (Betriebsunternehmen) zur Nutzung überlässt (sachliche Verflechtung) und
- eine Person oder eine Personengruppe sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen in dem Sinne beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen (personelle Verflechtung).
Unter diesen Voraussetzungen ist die Vermietung oder Verpachtung keine Vermögensverwaltung mehr, sondern eine gewerbliche Vermietung oder Verpachtung (u. a. BFH 12.11.85, VIII R 240/81).
2. Unbeabsichtigte Beendigung einer Betriebsaufspaltung
Die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung fallen weg, wenn die Voraussetzung der sachlichen oder der personellen Verflechtung nicht mehr vorliegt.
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Während des Bestehens einer Betriebsaufspaltung wird das überlassene Grundstück (einzige funktional wesentliche Betriebsgrundlage) veräußert.
Aber: Anders wäre dies, wenn eine weitere funktional wesentliche Betriebsgrundlage überlassen würde. |
Eine (i. d. R. ungewollte) Beendigung kann insbesondere dann vorliegen, wenn eine Buchwertfortführung beabsichtigt war, diese aber scheitert. Dies kommt insbesondere bei den Vorschriften § 6 Abs. 3 EStG (im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge) und §§ 20, 24 UmwStG in Betracht.
2.1 Gescheiterte Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG
Eine Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG setzt voraus, dass eine funktionale betriebliche Einheit ‒ (Teil-)Betrieb oder Mitunternehmeranteil ‒ unentgeltlich auf einen Rechtsnachfolger übergeht.
Wird eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebs (ggf. auch des Sonderbetriebsvermögens) nicht mitübertragen, liegen die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 EStG nicht vor.
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Die 70-jährige F überträgt sowohl das Eigentum an dem Besitzunternehmen wie auch am Betriebsunternehmen auf ihre (volljährigen) Kinder S und T. Sie behält sich, um weiterhin Erträge zu erzielen, ein Nießbrauchsrecht (an Grundstück und den GmbH-Anteilen) zurück.
Lösung (BFH 21.1.15, X R 16/12, BFH/NV 2015, 815): Werden bei Vorliegen einer Betriebsaufspaltung sowohl das als Einzelunternehmen geführte Besitzunternehmen als auch die als GmbH betriebene Betriebsgesellschaft unter Nießbrauchsvorbehalt übertragen, entfällt grundsätzlich die personelle Verflechtung zwischen Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft. Ein Nießbrauch an GmbH-Anteilen bewirkt i. d. R. ‒ vorbehaltlich einer entsprechenden vertraglich abweichenden Gestaltung ‒ nicht, dass der Nießbraucher stimmberechtigt wird. Auf das Stimmrecht kommt es für die personelle Verflechtung indes entscheidend an, weil eine GmbH (abgesehen vom Fall der faktischen Beherrschung) durch die Ausübung der Stimmrechte beherrscht wird. |
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F behält sich im obigen Beispiel bei dem unter Nießbrauchsvorbehalt übertragenen GmbH-Anteile das Stimmrecht vor. Das Grundstück wird nicht übertragen.
Lösung (BFH 25.1.17, X R 45/14): Überträgt in Fällen der Betriebsaufspaltung der Gesellschafter der Betriebs-GmbH seine Anteile unter Vorbehaltsnießbrauch, bleibt die personelle Verflechtung bestehen, wenn er auch weiterhin seinen Geschäfts- und Betätigungswillen im Betriebsunternehmen durchsetzen kann. Der Betrieb des Besitzunternehmens verbleibt bei V. Lediglich die stillen Reserven der GmbH-Anteile sind aufgrund der Entnahme aus dem Betriebsvermögen zu versteuern; denn der Nießbrauchsvorbehalt beinhaltet kein wirtschaftliches Eigentum für den Nießbraucher (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO). |
2.2 Gescheiterte Buchwertfortführung nach den §§ 20, 24 UmwStG
Im Zusammenhang mit einer Betriebsaufspaltung gilt es, in besonderer Weise darauf zu achten, welche Wirtschaftsgüter zum notwendigen Betriebsvermögen gehören. Unerkanntes Betriebsvermögen kann dazu führen, dass nicht der gesamte (Teil-)Betrieb in Gestalt der funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen in die aufnehmende Gesellschaft eingebracht wird. Im Zusammenhang mit Gebäudeüberlassungen an eine (beherrschte) GmbH kommt es vor, dass entweder die Betriebsaufspaltung als solche oder aber der Umfang des Betriebsvermögens nicht vollständig erkannt wird.
So lag dem BFH ein Sachverhalt vor, bei dem der Einbringende einen Teil des Betriebsvermögens versehentlich nicht mit eingebracht hatte, weil er ihn (fehlerhaft) als Privatvermögen behandelt hat.
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K betrieb zunächst als Einzelunternehmer ein Maschinenbauunternehmen. Er vermietete die Maschinen seines Einzelunternehmens sowie den Kundenstamm an eine GmbH, deren Alleingesellschafter er war. Hierdurch wurde eine Betriebsaufspaltung begründet. Der Anteil des Klägers an der GmbH war Betriebsvermögen des Besitzunternehmens. Zusammen mit seiner Ehefrau vermietete er ferner ein bebautes Grundstück (Z-Straße) an die GmbH, die ihren Firmensitz dorthin verlegte. Der K behandelte seinen Miteigentumsanteil am Grundstück als Privatvermögen und erklärte mit seiner Ehefrau Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Zum 1.1.06 übertrug K sein Besitzunternehmen ‒ gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ‒ auf die GmbH. Seinen Miteigentumsanteil am bebauten Grundstück übertrug er nicht mit.
Das FA behandelte den Miteigentumsanteil des Klägers am vermieteten bebauten Grundstück als notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens. Das FA vertrat die Auffassung, K habe einen Aufgabegewinn zu versteuern. Es habe keine Buchwerteinbringung nach § 20 UmwStG vorgelegen, weil das Grundstück nicht mit eingebracht worden sei.
Lösung: Der BFH bestätigte die Entscheidung des FG im Verfahren über die Nichtzulassungsbeschwerde. Der K hat nicht ‒ wie für § 20 UmwStG erforderlich ‒ sämtliche funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht. Aufgrund der Zurückbehaltung des Grundstücksanteils konnte die Einbringung der weiteren Wirtschaftsgüter des Besitzeinzelunternehmens in die GmbH somit nicht nach § 20 UmwStG steuerrechtlich zu Buchwerten vollzogen werden. Zum Betriebsvermögen des Besitzeinzelunternehmens gehörten neben den Maschinen auch die Beteiligung an der GmbH sowie der Miteigentumsanteil des K am Grundstück Z-Straße. Die Zurückbehaltung des Grundstücksteils war schädlich für die Anwendung von § 20 UmwStG.
Das Grundstück ist auch nicht Betriebsvermögen eines weiteren Betriebs, betrieben durch die Grundstücksgemeinschaft, geworden, weil durch dessen Vermietung an die GmbH keine weitere Betriebsaufspaltung begründet wurde: K war lediglich zu 50 % an der Grundstücksgemeinschaft beteiligt, beherrschte die Grundstücksgemeinschaft also nicht. Der Miteigentumsanteil des K am Grundstück hatte für den Betriebsablauf des Besitzeinzelunternehmens in funktionaler Hinsicht zudem ein erhebliches Gewicht. Das Grundstück habe nicht nur die räumliche und funktionale Grundlage für die Produktionstätigkeit der GmbH, sondern zugleich auch des Besitzeinzelunternehmens gebildet, dessen Geschäftszweck in der entgeltlichen Maschinenüberlassung an die GmbH bestand. Das Grundstück war insoweit für die GmbH als Betriebsunternehmen unverzichtbar. Es ermöglichte dieser, ihren Geschäftsbetrieb auszuüben. Die Einbringung führte deshalb zum Anfall eines Betriebsaufgabegewinns nach § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i. V. mit Abs. 3 EStG. |
Ergänzende Hinweise:
- Bei der Betriebsaufspaltung, aber auch bei der Beurteilung von Einbringungsvorgängen nach den §§ 20, 24 UmwStG, ist die funktionale Betrachtungsweise maßgebend. Grundsätzlich stellt jedes vom Betrieb genutzte Grundstück eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage dar, es sei denn, dieses ist im Einzelfall ausnahmsweise nur von geringer wirtschaftlicher Bedeutung für den Betrieb. Die Zuordnung eines Grundstücks zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen scheitert nicht daran, dass das Betriebsunternehmen jederzeit am Markt ein für seine Belange gleichwertiges Objekt kaufen oder mieten könnte. Der Miteigentumsanteil an einer wesentlichen Betriebsgrundlage ist danach ebenfalls eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage.
- Werden nicht sämtliche wesentliche Betriebsgrundlagen eingebracht, kann noch ‒ im Rahmen der Abwehrberatung ‒ zu prüfen sein, ob Teilbetriebe vorliegen. Bei Einbringung eines Besitzunternehmens scheidet dies allerdings i. d. R. aus: Die Grundstücksverwaltung im Rahmen eines Gewerbebetriebs begründet (nur) dann einen Teilbetrieb, wenn sie auch außerhalb des Gewerbebetriebs gewerblichen Charakter hat und sich als gesonderter Verwaltungskomplex aus dem Gesamtbetrieb des Besitzunternehmens heraushebt. Das war hier nicht der Fall. K hat somit auch keinen Teilbetrieb („Maschinenvermietung“) nach § 20 Abs. 1 UmwStG in die GmbH eingebracht. Ein einzelnes Grundstück bzw. ein Miteigentumsanteil daran stellt i. d. R. ‒ wie hier ‒ keinen Teilbetrieb dar.
3. Die unbeabsichtigte Beendigung einer Betriebsaufspaltung vermeiden
Ein Wegfall der Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung führt nicht zu einer gewinnrealisierenden Betriebsaufgabe, wenn
- die Tätigkeit aus anderen Gründen weiterhin als gewerblich zu beurteilen ist oder
- nach Beendigung einer Betriebsaufspaltung eine bisher überlagerte Betriebsverpachtung wieder auflebt.
3.1 Gewerbliche Tätigkeit aus anderen Gründen
Um stille Reserven (insbesondere hinsichtlich der Anteile der Betriebs-Kapitalgesellschaft) durch eine ungeplante Beendigung einer Betriebsaufspaltung aufdecken zu müssen, kann es zweckmäßig sein, das Besitzunternehmen (z. B. nach § 24 UmwStG) in eine GmbH & Co. KG einzubringen und die GmbH oder einen Nicht-Kommanditisten zum Geschäftsführer zu bestimmen. Hierdurch kommt es im Falle einer (z. B. ungewollten) Beendigung der Betriebsaufspaltung zu einer gewerblichen Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, sodass keine Betriebsaufgabe vorliegt. Insoweit handelt es sich um einen identitätswahrenden Formwechsel und nicht um einen umwandlungsrechtlich relevanten Vorgang.
3.2 Wiederaufleben einer Betriebsverpachtung im Ganzen
Bei Wegfall der Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung lebt eine Betriebsverpachtung im Ganzen nach bisheriger BFH-Rechtsprechung wieder auf, wenn
- die personelle Verflechtung entfallen war, die wesentlichen Betriebsgrundlagen aber unverändert im Ganzen ‒ wenn auch möglicherweise an einen Dritten ‒ verpachtet wurden (z. B. BFH 15.3.05, X R 2/02, BFH/NV 05, 1292) oder
- die sachliche Verflechtung dadurch entfallen war, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen im Ganzen an einen Dritten verpachtet wurden (z. B. BFH 30.11.05, X R 37/05, BStBl II 08, 220).
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A überlässt seiner GmbH (100 % Beteiligung des A) ein bebautes Grundstück, auf dem die GmbH ein Einzelhandelsgeschäft betreibt. Das Grundstück ist die einzige wesentliche Betriebsgrundlage (vgl. auch H 16 Abs. 5 [Betriebsgrundstück als alleinige wesentliche Betriebsgrundlage] EStH). A veräußert 60 % seiner Anteile an B. Das Grundstück wird weiterhin durch A an die GmbH verpachtet.
Lösung: Die Betriebsaufspaltung wird wegen Wegfall der personellen Verflechtung beendet. Da das Grundstück ‒ wie häufig beim Betrieb von Geschäften des Einzel- oder Großhandels ‒ die einzige wesentliche Betriebsgrundlage für den Betrieb darstellte, liegt keine Betriebsaufgabe, sondern ein ruhender Betrieb in Gestalt einer Betriebsverpachtung im Ganzen vor (H 16 Abs. 2 [Betriebsunterbrechung] EStH). |
Beachten Sie | Eine aktive Gestaltung in dieser Form sollte nur dann gewählt werden, wenn die überlassenen Betriebsgrundlagen eindeutig die wesentlichen Betriebsgrundlagen ausmachen.
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Eine Betriebs-GmbH verlegt ihren Betrieb vom Grundstück X auf das Grundstück Z, das der Ehefrau des K (Besitzunternehmer) gehörte und von der GmbH für einen fremdüblichen Mietzins angemietet wurde. Zuvor wurden sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen an die Betriebs-GmbH überlassen.
Lösung
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Somit liegt eine Betriebsaufgabe vor. |
Eine weitere Möglichkeit besteht darin, sich im Falle einer ungewollten Beendigung der Betriebsaufspaltung darauf zu berufen, dass eine Betriebsunterbrechung im engen Sinne vorliegt. Dies hat der BFH im o. g. Sachverhalt nicht geprüft. Ein solcher ruhender Betrieb gilt i. d. R. erst aufgegeben, wenn einer Aufgabe erklärt wird (§ 16 Abs. 3b EStG). Allerdings kommt ein ruhender Betrieb nur in Betracht, wenn die überlassenen die alleinigen (oder zumindest prägenden) wesentlichen Betriebsgrundlagen darstellen und weiterhin zur Verfügung stehen. Der BFH erkannte eine Betriebsunterbrechung in Gestalt einer Betriebsverpachtung im Ganzen nach Beendigung einer Betriebsaufspaltung bisher nur an, wenn die personelle Verflechtung endet oder die sachliche Verflechtung wegfällt, aber sämtliche (!) wesentlichen Betriebsgrundlagen (insgesamt) an einen Dritten überlassen werden.
3.3 Bewusste Beendigung der Betriebsaufspaltung
Eine bewusste Beendigung kann aus steuerlicher Sicht günstig sein, wenn die Vorteile des § 16 i. V. mit § 34 EStG gezielt ausgenutzt werden und zukünftige Wertsteigerungen im Privatvermögen erzielt werden sollen.
Beachten Sie | Die Entnahme ‒ auch im Rahmen einer Betriebsaufgabe ‒ gilt als (fingierter) Erwerbsvorgang (§ 23 Abs. 1 S. 2 EStG) und löst folglich eine neue 10-Jahres-Frist aus. Folglich muss mit einer Veräußerung nach Betriebsaufgabe noch 10 Jahre gewartet werden, bevor eine nicht steuerbare Veräußerung möglich ist.
- 1. Unproblematisch ist ‒ soweit ein Betrieb nicht aus anderen Gründen fortbesteht ‒ die bewusste Beendigung der Betriebsaufspaltung, wenn die wesentliche Betriebsgrundlage veräußert wird oder die personelle Verflechtung beendet wird.
- 2. Problematisch erweist sich allerdings die bewusste (vermeintliche) Beendigung, wenn die Geschicke des Besitzunternehmens weiterhin durch dieselben Personen gelenkt werden sollen.
So wird zum Teil versucht, die personelle Verflechtung durch eine Zwischenvermietung über einen Dritten/eine Drittgesellschaft zu umgehen. Die Gestaltung als Zwischenvermietung an einen Dritten ist (jedenfalls) dann nicht zielführend, wenn die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung weiterhin anzunehmen wären (oder aus anderen Gründen weiterhin vom Vorliegen eines Gewerbebetriebs auszugehen wäre). Folglich kommt es auf darauf an, ob weiterhin die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung vorliegen. Dann liegt keine Betriebsaufgabe vor:
- Sachliche Verflechtung: Eine sachliche Verflechtung liegt vor, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen wenigstens eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt. Das gilt sowohl für Nutzungsüberlassungen auf schuldrechtlicher als auch für solche auf dinglicher Grundlage (BFH 24.9.15, IV R 9/13, BStBl II 16, 154). Auch im Falle einer mittelbaren Überlassung ist bei Überlassung einer funktional wesentlichen Betriebsgrundlage vom Vorliegen einer sachlichen Verflechtung auszugehen.
- Personelle Verflechtung: Nach den Urteilen des BFH (28.11.01, X R 50/97, BStBl II 02, 363 und BFH X R 49/97, BFH/NV 02, 631) ist der für die Betriebsaufspaltung maßgebliche Einfluss auf das Betriebsunternehmen insbesondere dann anzunehmen, wenn die Personen, die die Geschicke des verpachtenden Besitzunternehmens bestimmen, in der Lage sind, über ein zwischengeschaltetes Unternehmen bei einem Betriebsunternehmen ihren Willen hinsichtlich aller wesentlichen unternehmerischen Entscheidungen durchzusetzen. Dieselben Grundsätze gelten, wenn sich die Herrschaft über das Besitzunternehmen ‒ mittelbar ‒ über einen Zwischenvermieter auswirkt, der verpflichtet ist, seinerseits die wesentliche Betriebsgrundlage an das Betriebsunternehmen weiterzuvermieten.
Dem Urteil des BFH (28.11.01, X R 50/97) lag folgender Sachverhalt zugrunde:
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Der (potenzielle) Besitzunternehmer G.H. war Eigentümer des bebauten Grundstücks W-Straße in A. Mit Vertrag vom Juli 1981 vermietete er das Grundstück für monatlich 26.000 DM zzgl. USt an die E-GmbH. Die E-GmbH verfügt weder über Personal noch über eigene Räume. Alleingesellschafterin war die in der Schweiz wohnhafte Schwester des Erblassers. Die E-GmbH, die das Grundstück nur durch Weitervermietung nutzen durfte, vermietete es mit Vertrag vom selben Tag für 26.900 DM zuzüglich USt an die A-GmbH, an welcher der Erblasser zu 98 % beteiligt war. Andere Geschäfte als die Zwischenvermietung tätigte die E-GmbH nicht. Das FA nahm einen Gestaltungsmissbrauch (§ 42 AO) an.
Lösung: Der BFH bestätigte die Entscheidung des FA, dass eine Betriebsaufspaltung vorliegt.
Durch die Zwischenvermietung sei eine personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen ‒ zumindest mittelbar ‒ hergestellt worden. Daher seien die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung ‒ die enge persönliche und sachliche Beziehung zwischen der Vermietungstätigkeit des G.H. und der Tätigkeit der A-GmbH (dazu BFH 8.11.71, GrS 2/71, BStBl II 1972, 63) ‒ und damit eines Gewerbebetriebs (§ 2 Abs. 1 S. 2 GewStG i. V. mit § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 2 S. 1 EStG) erfüllt gewesen. Auf die Frage, ob die Zwischenvermietung ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts ist (§ 42 AO), kam es vor diesem Hintergrund nicht an. |
Das Grundstück war der E-GmbH im Streitfall unstreitig „zum Zwecke der Weitervermietung“ überlassen worden. Der BFH führte insoweit aus:
„Nach der Interessenlage der Beteiligten kam nur eine Weitervermietung an die A-GmbH in Betracht, die für ihre Betriebsführung auf das Grundstück angewiesen war (…) Der Senat geht daher davon aus, dass die Weitervermietung an die A-GmbH Inhalt des Zwischenmietverhältnisses mit der E-GmbH war. Die hierdurch vermittelten Einwirkungsbefugnisse des G. H. auf die Nutzung des Betriebsgrundstücks begründen die personelle Verflechtung im Sinne der Rechtsprechungsgrundsätze zur Betriebsaufspaltung.“ |
Entscheidend für das Vorliegen einer personellen Verflechtung in „Zwischenvermietungsfällen“ ist somit, ob die Geschicke des Besitzunternehmens und der Betriebsgesellschaft in allen wesentlichen Fragen der Betriebsführung durch ein und dieselben Personen bestimmt werden. Der Beherrschungswille muss sich insbesondere auf das Nutzungsverhältnis hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlage beziehen. Dieses soll nicht gegen den Willen der Person oder der Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrscht, aufgelöst werden können (BFH 27.8.92, IV R 13/91, BStBl II 93, 134, unter 2. b). Die Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage an das Betriebsunternehmen fungiert „als unternehmerisches Instrument der Beherrschung“ (BFH 21.8.96, X R 25/93, BStBl II 97, 44).
FAZIT ZUR ZWISCHENVERMIETUNG | Nach diesen Maßstäben dürfte eine langfristig angelegte Zwischenvermietung dem (nicht unerheblichen) Risiko ausgesetzt sein, dass nach wie vor eine personelle Verflechtung anzunehmen ist. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Überlassung an eine zwischengeschaltete Gesellschaft „zum Zwecke der Weitervermietung“ erfolgt ist. Ob Letzteres anzunehmen ist, wird im Zweifel nach Maßgabe der Verträge zu beurteilen sein. |
4. Zusammenfassung
Einer ungewollten Betriebsaufspaltung kann durch vorherige Übertragung des Besitzunternehmens auf eine (gewerblich geprägte) GmbH & Co. KG vorgebeugt werden. Auch kann bei Überlassung sämtlicher funktional wesentlicher Betriebsgrundlagen eine Betriebsverpachtung im Ganzen wieder aufleben. Schließlich kann die bewusste Beendigung einer Betriebsaufspaltung sinnvoll sein. Eine bewusste Beendigung liegt allerdings nicht vor, wenn die wesentliche Betriebsgrundlage weiterhin überlassen wird und die bisher die Geschicke beherrschenden Unternehmen dieselben bleiben wie etwa (i. d. R.) bei einer „zwischengeschalteten“ Vermietung.
