· Fachbeitrag · Drittes Quartal 2020
FG-Rechtsprechung kompakt: Die Top 10 für die Gestaltungsberatung
von RiFG Prof. Dr. Volker Kreft, Dipl.-Finanzwirt, Bielefeld
| Wie gewohnt haben wir auch aus dem dritten Quartal 2020 die praxisrelevantesten Entscheidungen der Finanzgerichte für sie zusammengestellt und mit ersten Praxistipps versehen. Da die Verfahren vielfach noch beim BFH anhängig sind, sollten Sie die weitere Entwicklung unbedingt im Blick behalten. |
1. Aufteilung von Abbruchkosten und Restwert eines zeitweise fremd vermieteten und zeitweise gemischt genutzten Gebäudes
Das FG Münster (21.8.20, 4 K 855/19 E; Rev. BFH: IX R 16/20) hat jüngst entschieden, dass Restwert und Abbruchkosten eines zuvor zeitweise vollständig fremd vermieteten und zeitweise zum Teil selbst genutzten Gebäudes sowohl nach dem räumlichen als auch nach dem zeitlichen Nutzungsumfang aufzuteilen sind, wenn keine spezifische Ursache für den Abbruch festgestellt werden kann. Bei einer solchen Konstellation soll dann die zum Verbrauch führende Nutzung in der Vergangenheit maßgebend sein.
Die Aufwendungen sind danach vorrangig durch die bisherige Nutzung des Objekts veranlasst, wenn es nicht in Abbruchabsicht erworben worden ist und auch noch kein vollständiger Verbrauch der Substanz eingetreten ist. Maßgeblich ist die gesamte Nutzungsdauer des Objekts seit der Anschaffung. Ergibt sich danach ein privat veranlasster Anteil von unter 10 %, sind die gesamten Aufwendungen als Werbungskosten abziehbar.
PRAXISTIPP | Der BFH hat sich zur Relevanz einer (zeitweise) gemischten Nutzung des abgerissenen Objekts (bei nachfolgendem Bau eines Vermietungsobjekts) in solchen Fällen, bei denen keine konkrete ‒ zeitlich zuordenbare ‒ Ursache für den Abbruch festgestellt werden kann, bislang bedeckt gehalten. In Konfliktfällen sind daher zunächst Einspruch und ggf. Klage geboten. |
2. Sonderausgabenabzug von Beiträgen zur freiwilligen privaten Pflegeversicherung
Bekanntlich können die Beiträge zu einer freiwilligen Pflegeversicherung im Rahmen der „anderen Versicherungen“ abgesetzt werden, sofern der Abzugsspielraum beim Höchstbetrag von 1.900 EUR (bei Arbeitnehmern und Rentnern) bzw. von 2.800 EUR (bei Selbstständigen) noch nicht mit Beiträgen zur Basiskranken- und Pflegeversicherung ausgeschöpft ist. Umstritten ist, ob es verfassungsrechtlich geboten ist, die Beiträge zur freiwilligen privaten Pflegeversicherung entsprechend den Beiträgen zur Basiskrankenversicherung und den Zahlungen an die gesetzliche Pflegeversicherung als unbeschränkt abziehbare Sonderausgaben i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b, Nr. 3a EStG einzustufen. Dies hätte zur Folge, dass sie sich über den Höchstbetrag i. S. d. § 10 Abs. 4, Abs. 4a EStG hinaus auswirken können, wenn nur so im Bedarfsfall im Pflegebereich der Leistungsumfang erhalten werden kann, der dem verfassungsrechtlich garantierten/angeordneten Sozialhilfeniveau oder Existenzminimum entspricht. Das FG Hessen (8.4.20, 9 K 2170/17; Rev. BFH: X R 18/20) hat dies aktuell allerdings verneint.
PRAXISTIPP | Das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums schützt nicht nur das sog. sächliche Existenzminimum. Auch Beiträge zu privaten Versicherungen für den Krankheits- und Pflegefall können Teil des einkommensteuerlich zu verschonenden Existenzminimums sein. Für die Bemessung des existenznotwendigen Aufwands ist auf das sozialhilferechtlich gewährleistete Leistungsniveau als Vergleichsebene abzustellen (BVerfG 13.2.08, 2 BvL 1/06). Um von einer positiven BFH-Entscheidung profitieren zu können, sollten die Beiträge zur freiwilligen privaten Pflegeversicherung weiterhin vollständig erklärt werden, auch wenn die Höchstbeträge bereits durch die Basisversicherungsbeiträge ausgeschöpft sind. |
3. Private Veräußerungsgeschäfte: Fristbeginn bei Kaufvertrag mit befristetem Benennungsverlangen
Wurde bei einem privaten Veräußerungsgeschäft im Kaufvertrag ein befristetes Recht auf Benennung eines Erwerbers vereinbart und war darin geregelt, dass der Benennungsberechtigte nach erfolglosem Fristablauf das Grundstück automatisch selbst erwirbt, stellt sich die Frage, ob als Fristbeginn auf den Tag des Fristablaufs/der Selbsteintrittserklärung oder auf den Abschluss des Kaufvertrags abzustellen ist. Das FG Berlin-Brandenburg (4.6.20, 10 K 10154/15; Rev. BFH: IX R 12/20) steht auf dem Standpunkt, dass die Vertragsparteien bei solchen Konstellationen schon bei Vertragsschluss ‒ ungeachtet einer möglichen Benennung eines anderen Erwerbers ‒ eine Bindung eingehen wollten; der Verkäufer bindet sich endgültig, und der Käufer legt sich bereits auf den Inhalt des möglichen Vertrags fest.
Das FG ging im Streitfall vom Vorliegen einer sog. Potestativbedingung aus: Das Geschehen ist zwar vom Willen einer Person, ggf. auch des Verpflichteten, abhängig, nicht aber die an das Geschehen geknüpfte Rechtswirkung, die zwingend und automatisch als Folge eines bestimmten Geschehens eintritt. Im Ergebnis konnte sich also der Käufer aufgrund der ihn bindenden Vertragserklärung nicht mehr einseitig lösen mit der Folge, dass der Fristbeginn auf den früheren Zeitpunkt des Vertragsschlusses fiel und die Veräußerungsfrist bei der späteren Übertragung bereits abgelaufen war.
PRAXISTIPP | Die Verwaltung lässt diese Rechtsauslegung beim BFH überprüfen. Bei bereits abgeschlossenen ‒ vergleichbaren ‒ Sachverhalten sollte sich der steuerliche Berater im Einspruchsverfahren auf das Besprechungsurteil berufen und ein Ruhen des Verfahrens beantragen. Bei beabsichtigten Grundstücksveräußerungen sollte man den Mandanten auf die höchstrichterlich noch ungeklärte Rechtslage aufmerksam machen. Ggf. könnte die Veräußerung ‒ zur Absicherung ‒ auf einen Zeitpunkt nach Ablauf der „späteren“ Veräußerungsfrist (unterstellter Fristbeginn erst bei Ablauf der Benennungsfrist) geschoben werden. |
4. Wohnungseinrichtung nicht Teil des „Spekulationsgewinns“
Beim Verkauf einer Ferienwohnung ist das mitverkaufte Inventar nicht der Besteuerung als privates Veräußerungsgeschäft zu unterwerfen (FG Münster 3.8.20, 5 K 2493/18 E).
Im Streitfall hatte der Kläger eine zuvor vermietete Ferienwohnung veräußert. Im Kaufvertrag war ein Anteil von 45.000 EUR für das Zubehör veranschlagt worden. Nach Auffassung des FA war der mit dem Inventar erzielte Gewinn Teil der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften. Auch insoweit sei gemäß § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 EStG eine zehnjährige Frist anzusetzen, weil mit dem Inventar Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt worden seien. Dem erteilte das FG jedoch eine klare Absage. Die Vorschrift schaffe keinen eigenständigen Besteuerungstatbestand gegenüber § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG, sondern bewirke nur eine Verlängerung der Spekulationsfrist bei bestimmten ‒ als Einkunftsquelle genutzten ‒ Wirtschaftsgütern. Die Veräußerung von Gegenständen des täglichen Gebrauchs ist danach im Rahmen des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG insgesamt nicht steuerbar.
PRAXISTIPP | Gegenstände des täglichen Gebrauchs sind solche Gegenstände, die typischerweise einem durch wirtschaftliche Abnutzung bedingten Wertverlust unterliegen oder kein Wertsteigerungspotenzial haben bzw. die üblicherweise zur Nutzung und nicht zur Veräußerung angeschafft werden. Wohnungseinrichtungsgegenstände werden zur Nutzung und nicht zur Veräußerung angeschafft und haben typischerweise ‒ anders als z. B. Oldtimer oder Antiquitäten ‒ kein Wertsteigerungspotenzial. |
5. Ausbuchung einer Forderung bei Beginn der Liquidation?
Das FG Münster (23.7.20, 10 K 2222/19 K, G) hat klargestellt, dass eine GmbH eine Verbindlichkeit gegenüber ihrer Alleingesellschafterin nicht allein deshalb gewinnerhöhend ausbuchen muss, weil sie ihren aktiven Geschäftsbetrieb eingestellt hat und in die Liquidationsphase eingetreten ist.
Danach besteht weiterhin eine Passivierungspflicht, sofern der Gläubiger nicht ausdrücklich seinen Verzicht erklärt. Ein solcher Verzicht ist auch nicht aufgrund der Liquidation konkludent anzunehmen. Auch bei Einstellung des aktiven Geschäftsbetriebs und Veräußerung des gesamten Inventars kann danach die Begleichung der Forderung auch noch durch Aufnahme eines Bankdarlehens, durch Einlage oder im Rahmen einer Nachtragsliquidation erfolgen. Unerheblich ist schließlich, ob eine Verbindlichkeit einer GmbH gegenüber ihrem Gesellschafter im Rahmen der Liquidationsschlussbilanz weiterhin auszuweisen ist, wenn die Liquidation noch nicht abgeschlossen ist.
Beachten Sie | Im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ist selbst die Abschreibung der Forderung im Besitzunternehmen der Gesellschafterin unerheblich, denn es besteht im Rahmen einer Betriebsaufspaltung keine allgemeine Pflicht zur korrespondierenden Bilanzierung.
PRAXISTIPP | Nicht abschließend geklärt ist die Frage, ob eine Verbindlichkeit einer Kapitalgesellschaft gegenüber einem Gesellschafter auch in der Liquidationsschlussbilanz weiterhin auszuweisen ist oder ob die Passivierung dort mit gewinnerhöhender Wirkung entfällt, da die Verbindlichkeit aufgrund der bevorstehenden Existenzbeendigung des Schuldners mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr erfüllt werden wird (für gewinnerhöhende Auflösung: BFH 5.2.14, I R 34/12, BFH/NV 14, 1014; eine im Grundsatz fortbestehende Passivierung annehmend aber OFD Frankfurt a. M. 3.8.18, S 2743 A-12-St 525, DStR 19, 560; OFD NRW, Kurzinfo ESt Nr. 46/2014, DB 17, 2580). |
6. Nachträgliche Vereinbarung einer inkongruenten Gewinnausschüttung kann steuerlich wirksam sein
Inkongruente Gewinnausschüttungen können nach Auffassung des FG Münster zivilrechtlich nicht nur dann anzuerkennen sein, wenn im Gesellschaftsvertrag gemäß § 29 Abs. 3 S. 2 GmbHG ein anderer Maßstab der Verteilung als das Verhältnis der Geschäftsanteile festgesetzt ist oder eine Öffnungsklausel besteht (entgegen BMF 17.12.13, IV C 2 - S 2750-a/11/10001, BStBl I 14, 63). Das FG hält auch einen nachträglich gefassten und von der Satzung abweichenden Gewinnverteilungsbeschluss für zivilrechtlich und steuerlich wirksam. Er stelle keine Satzungsänderung dar, die einer notariellen Beurkundung und einer Eintragung in das Handelsregister bedürfe (FG Münster 6.5.20, 9 K 3359/18 E, AO, Rev. BFH: VIII R 20/20).
Beachten Sie | Punktuell satzungsdurchbrechende/-verletzende bzw. gegen die gesetzliche Grundregel zur Gewinnverteilung verstoßende Beschlüsse über Vorabgewinnausschüttungen können danach also zivilrechtlich wirksam und damit grundsätzlich auch steuerlich für die Zurechnung der Kapitaleinkünfte maßgebend sein.
PRAXISTIPP | Die Auszahlung einer nicht ordnungsgemäßen beschlossenen Vorabausschüttung führt zu einer vGA. Im Revisionsverfahren wird sich der BFH auch mit der Frage auseinandersetzen müssen, ob ein Gestaltungsmissbrauch vorliegt, wenn an der ausschüttenden GmbH eine Kapitalgesellschaft und deren alleiniger Anteilseigner (natürliche Person) jeweils zur Hälfte beteiligt sind, die Ausschüttung aber allein an die Kapitalgesellschaft erfolgt. |
7. Ausschluss der erweiterten Kürzung für Sondervergütungen eines Grundstücksunternehmens auch bei fehlender Gewerbesteuerpflicht der Gesellschafter
Aufgrund der sog. erweiterten Kürzung nach § 9 GewStG unterliegen Erträge von Grundstücksunternehmen, soweit sie aus der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes resultieren, im Ergebnis nicht der Gewerbesteuer. Die erweiterte Kürzung gilt gemäß § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1a GewStG nicht für bestimmte Sondervergütungen, die das Grundstücksunternehmen an seine Gesellschafter zahlt. Durch diesen Ausschluss sollen Gestaltungen verhindert werden, bei denen ein gewerbesteuerpflichtiger Dritter eine Gesellschafterstellung begründet, damit Zahlungen der Grundstücksgesellschaft an ihn in den Kürzungsumfang einbezogen werden. Mit Urteil vom 3.9.20 (9 K 3300/18 G, F; Rev. BFH: IV R 25/20) hat das FG Düsseldorf die von einer grundstücksverwaltenden GmbH & Co. KG begehrte einschränkende Auslegung des § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1a GewStG, wonach nur Zahlungen an gewerbesteuerpflichtige Gesellschafter erfasst werden, abgelehnt.
PRAXISTIPP | Die Entscheidung des FG Düsseldorf liegt auf der Linie der vorhergehenden FG-Rechtsprechung (etwa FG Hessen 29.5.19, 8 K 291/18, EFG 19, 1695). Nunmehr kann im vorliegenden Revisionsverfahren aber eine höchstrichterliche Klärung herbeigeführt werden. Bis dahin sind betroffene Steuerbescheide in verfahrensrechtlich geeigneter Weise offenzuhalten. |
8. Außergewöhnliche Belastungen auch bei künstlicher Befruchtung einer alleinstehenden Frau
Kosten für die künstliche Befruchtung einer Frau können bei dieser zu außergewöhnlichen Belastungen führen. Dabei soll es nicht darauf ankommen, ob die Frau verheiratet ist oder in einer festen Beziehung lebt (so FG Münster 24.6.20, 1 K 3722/18 E; Rev. zugelassen). Zudem hat das FG in diesem Zusammenhang klargestellt, dass eine Fertilitätsstörung auch dann krankhaft sein kann, wenn die Steuerpflichtige bereits das 40. Lebensjahr vollendet hat (entgegen FG Berlin-Brandenburg 18.10.18, 9 K 11390/16, EFG 19, 106).
PRAXISTIPP | Schwierigkeiten bestehen in der Praxis immer dann, wenn unklar ist, ob die Fertilitätsstörung durch eine Krankheit mitverursacht war, insbesondere wenn es sich um Steuerpflichtige handelt, die bei der Behandlung älter als 40 Jahre alt sind. Weitere Antworten für diese Fallkonstellationen könnten sich aus den BFH-Entscheidungen in den Revisionsverfahren VI R 34/19 und VI R 35/19 ergeben. Unabhängig davon kann den steuerlichen Beratern nur geraten werden, auch bei einem Lebensalter, in dem typischerweise noch von der Möglichkeit einer Schwangerschaft ausgegangen werden darf, so gut wie möglich substanziiert zur (Mit-)Ursächlichkeit einer Krankheit für die Fertilitätsstörung vorzutragen (so Oellerich, jurisPR-SteuerR 41/2020, Anm. 3). |
9. Kürzung des Werbungskostenabzugs für Studienkosten um Stipendienleistungen
Handelt es sich um Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Zweitstudium, ist der Werbungskostenabzug nicht gemäß § 9 Abs. 6 EStG ausgeschlossen. Die Studienkosten können dann sog. vorweggenommene Werbungskosten darstellen. Umstritten ist hier, ob und ggf. in welchem Umfang Stipendienleistungen den Werbungskostenabzug mindern.
Das FG München hat hierzu entschieden, dass als (vorweggenommene) Werbungskosten bei den Einkünften aus nicht selbstständiger Arbeit geltend gemachte Kosten für ein in den USA absolviertes Masterstudium um zweckgerichtete Stipendienleistungen zu kürzen sind (FG München 16.6.20, 5 K 1936/19; Rev. BFH: VI R 34/20).
PRAXISTIPP | Stipendien, die sowohl für die Kosten der allgemeinen Lebensführung als auch zur Bestreitung von Bildungsaufwendungen gezahlt werden, sind nur insoweit auf die Werbungskosten anzurechnen, als Bildungsaufwendungen ausgeglichen werden. Nur hinsichtlich dieses Betrags liegt keine wirtschaftliche Belastung vor. Die nicht anzurechnenden Beträge sind anhand der allgemeinen Lebenshaltungskosten eines Studenten zu ermitteln (FG Köln 15.11.18, 1 K 1246/16, EFG 19, 541). Auch ein ausgezahlter Meisterbonus führt nicht zu einer Kürzung des Werbungskostenabzugs bei den Einkünften aus nicht selbstständiger Arbeit (FG München 30.5.16, 15 K 474/16, EFG 16, 1513). |
10. Keine gewerbesteuerliche Hinzurechnung für die Anmietung von Messestellplätzen
Laut FG Münster (9.6.20, 9 K 1816/18 G; NZB BFH: III B 83/20) unterliegen Aufwendungen für die Anmietung von Messestellplätzen nicht der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung. Angemietete Messestellplätze weisen danach nicht die für den Hinzurechnungstatbestand des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG erforderliche Eigenschaft als fiktives Anlagevermögen auf, wenn der konkrete Geschäftsgegenstand des Unternehmens nicht gebietet, dass es permanent Messestände vorhält, um seiner Tätigkeit wirtschaftlich erfolgreich nachgehen zu können.
PRAXISTIPP | Im Hinblick auf die eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde ist die weitere Rechtsentwicklung aufmerksam zu beobachten, da dem BFH zurzeit noch eine ähnlich gelagerte Fallkonstellation der Hinzurechnung unter dem Az. III R 15/19 vorliegt (betr. Entgelt für die gelegentliche Anmietung von Messestandflächen). Explizit hat das FG im Übrigen festgestellt, dass sich der entschiedene Sachverhalt maßgeblich von dem eines ‒ Konzerthallen anmietenden ‒ Konzertveranstalters unterscheidet. Das Gericht begründet seine Einschätzung damit, dass ein Konzertveranstalter durchgehend zwingend auf entsprechende Räumlichkeiten angewiesen sei. Bei Reiseveranstaltern hat der BFH im Urteil vom 25.7.19 (III R 22/16) dagegen die Anmietung von Hotels bzw. Zimmerkontingenten für eine ganze Saison ebenfalls nicht als fiktives Anlagevermögen angesehen. |
